Interpretacja indywidualna z dnia 11 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.64.2024.1.DK

Uznanie sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie art. 198g – 198l ustawy o gospodarce nieruchomościami, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed 1 maja 2004 r., za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie art. 198g – 198l ustawy o gospodarce nieruchomościami, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed 1 maja 2004 r., za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat jest czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 z późn. zm.). Zgodnie z ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1526 z późn. zm.) posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych.

Powiat wykonuje zadania wskazane w ustawie o samorządzie powiatowym. W katalogu zadań realizowanych przez Powiat znajdują się m.in. sprawy dotyczące gospodarki nieruchomościami (art. 4 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Powiat wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej. Realizuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie umów cywilnoprawnych, czynności zwolnione z podatku VAT oraz czynności niepodlegające podatkowi VAT o znaczeniu publicznoprawnym.

Organem wykonawczym jest Zarząd Powiatu. Przewodniczący Zarządu - Starosta - pełni jednocześnie funkcję w zakresie reprezentowania Skarbu Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami w ramach zadań z zakresu administracji rządowej (art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 344 z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw.

W zakresie czynności dokonywanych przez Starostę, w myśl przepisów o gospodarce nieruchomościami, w imieniu Skarbu Państwa, podatnikiem podatku od towarów i usług obowiązanym do ewidencji i ujmowania w deklaracjach VAT czynności dotyczących własności Skarbu Państwa jest Powiat.

Starosta, w zakresie gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa, wykonuje czynności związane z prawem użytkowania wieczystego ustanowionego na gruntach Skarbu Państwa na terenie Powiatu. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, regulowanym przez art. 232 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 z późn. zm.) oraz art. 27-36 i 71-81 ustawy o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 344 z późn. zm.). Zgodnie z powołanymi regulacjami prawnymi grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Kodeks cywilny (tj. art. 233) reguluje uprawnienia użytkownika wieczystego, który wprost wskazuje, że w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Prawo użytkowania wieczystego jest prawem ograniczonym czasowo, ustanawianym zgodnie z art. 236 par. 1 Kodeksu cywilnego, na okres 99 lat z możliwością jego przedłużenia albo skrócenia.

Prawo to jest odpłatne - zgodnie z art. 71 ust 1 i art. 72 ust 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 344 z późn. zm.) użytkownik wieczysty ma obowiązek wnoszenia na rzecz właściciela nieruchomości opłaty rocznej, której wysokość ustala się według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej.

Nieruchomości Skarbu Państwa położone na terenie Powiatu, zostały oddane w użytkowanie wieczyste zarówno przed, jak i po 1 maja 2004 r. tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nieruchomości, które oddano w użytkowanie wieczyste są zabudowane, i budynki te stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności użytkownika wieczystego gruntu.

Sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkowania wieczystego regulują przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 344 z późn. zm.). Podstawowa regulacja dotycząca sprzedaży nieruchomości gruntowych oddanych w użytkowanie wieczyste zawarta jest w art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przewidującym, że nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie jej użytkownikowi wieczystemu z zastrzeżeniem określonym wyjątków. Jeden z nich przewiduje, że nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Niniejsza sprzedaż następuje w drodze umowy zawartej z właścicielem gruntu. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Zawarcie umowy, zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, następuje w trybie bezprzetargowym. Umowa sprzedaży ma charakter odpłatny.

Na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1463) do ustawy o gospodarce nieruchomościami dodano przepisy epizodyczne dotyczące roszczenia o sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego tj. art. 198g-198l ustawy. Przepisy te obowiązują od dnia 31 sierpnia 2023 r.

Zgodnie z art. 198g ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, użytkownik wieczysty nieruchomości gruntowej w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1463) może wystąpić z żądaniem sprzedaży tej nieruchomości na jego rzecz.

Co do zasady, z żądaniem sprzedaży może wystąpić każdy użytkownik wieczysty, zarówno osoba fizyczna, osoba prawna jak i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, z wyłączeniem przypadków wskazanych w art. 198g ust. 2 i 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami tj.:

1.jeżeli nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste po dniu 31 grudnia 1997r.;

2.jeżeli użytkownik wieczysty nie wykonał zobowiązania określonego w umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste;

3.w odniesieniu do gruntów położonych na terenie portów i przystani morskich w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2022 r., poz. 1624 oraz z 2023 r., poz. 261);

4.jeżeli grunt jest wykorzystywany na prowadzenie rodzinnego ogrodu działkowego w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych;

5.w odniesieniu do nieruchomości gruntowej niezabudowanej;

6.jeżeli toczy się postępowanie o rozwiązanie umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Sprzedaż nieruchomości Skarbu Państwa oddanej w użytkowanie wieczyste na rzecz użytkownika wieczystego jest odpłatna. Cena ustalana jest zgodnie z treścią art. 198h ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w następujący sposób:

1.w przypadku zapłaty ceny jednorazowo - jako dwudziestokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży;

2.w przypadku rozłożenia ceny na raty - jako dwudziestopięciokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży.

Ustawa przewiduje także możliwość zastosowania bonifikat, zgodnie z art. 198k ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w wysokości 90% od ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej osobie fizycznej:

1.w stosunku do której orzeczono niepełnosprawność w stopniu umiarkowanym lub znacznym lub przed ukończeniem 16 roku życia, lub

2.zamieszkującej w dniu wystąpienia z żądaniem sprzedaży z osobami, o których mowa powyżej, będącej opiekunem prawnym lub przedstawicielem ustawowym tych osób, lub

3.będącej członkiem rodziny wielodzietnej w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 2014 r. o Karcie Dużej Rodziny (Dz. U. z 2021 r., poz. 1744, z 2022 r. poz. 2140, 2243 i 2754 oraz z 2023 r. poz. 1234 i 1429) i uprawnionej do posiadania Karty Dużej Rodziny.

Sprzedaży w trybie art. 198g i następnych ustawy o gospodarce nieruchomościami nie będą podlegały nieruchomości oddane w użytkowanie wieczyste po dniu 31 grudnia 1997 r., co wynika z treści art. 198g ust. 2 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Pytanie

Czy sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie art. 198g – 198l ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 344 z późn. zm.), dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed 1 maja 2004 r. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Na podstawie treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub przedmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1, rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.

Uwagi wymaga przepis art. 7 ust 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” - nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie należy utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Należy mieć na uwadze, ze samo pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nimi jak właściciel - daje możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Powyższe wyrażenie nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, gdyż „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W rezultacie pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Momentem decydującym o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkowania wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to odzwierciedlenie w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny przedmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 z późn. zm.).

Na podstawie art. 233 Kodeksu cywilnego użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Przepis ten, a także kolejne (tj. art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 par. 1 i 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzenia tym gruntem jak właściciel. Można więc stwierdzić, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, lecz daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 i art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 344 z późn. zm.) użytkownik wieczysty ma obowiązek wnoszenia na rzecz właściciela nieruchomości opłaty rocznej, której wysokość ustala się według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 344 z późn. zm.) nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Z kolei art. 32 ust. 3 wskazanej powyżej ustawy wskazuje, że w odniesieniu do nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste przeniesienie własności tej nieruchomości, w drodze umowy, między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego może nastąpić za powiadomieniem jej użytkownika wieczystego.

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu. Jak stanowi ust. 2 pkt. 5 wymienionego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1463 – dalej jako „ustawa nowelizująca”) do ustawy o gospodarce nieruchomościami dodano przepisy epizodyczne dotyczące roszczenia o sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego tj. art. 198g-198l ustawy. Przepisy te obowiązują od dnia 31 sierpnia 2023 r.

Stosownie do treści art. 198g ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, użytkownik wieczysty nieruchomości gruntowej w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej może wystąpić z żądaniem sprzedaży tej nieruchomości na jego rzecz.

Na podstawie art. 198h ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w odniesieniu do nieruchomości gruntowych stanowiących własność Skarbu Państwa cenę nieruchomości ustala się:

1.w przypadku zapłaty ceny jednorazowo - jako dwudziestokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży;

2.w przypadku rozłożenia ceny na raty - jako dwudziestopięciokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży.

Zważywszy na powyższe przepisy prawa należy podkreślić, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, która obowiązywała do dnia 30 kwietnia 2004 r., nie definiowała gruntu jako towaru, a tym samym sprzedaży lub ustanowienia użytkowania wieczystego. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W następstwie, od 1 maja 2004 r., ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, ustanowienie użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy, grunt nie był towarem i ustanowienie prawa jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów.

Analiza opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed wprowadzeniem przepisów (tj. przed 1 maja 2004 r.), którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. W związku z powyższym, sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego jest w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości i będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego od nieruchomości, natomiast nie wpłynie na władztwo rzeczy, które użytkownik już uzyskał.

Powyższe znalazło potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów oraz organów podatkowych. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.01.2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06), uznano, iż „Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku, gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. (...) Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.”

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 7 maja 2018 r., sygn. akt III SA/G1 92/18 wskazał, że „Sprzedaż własności gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo do rzeczy”, które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego”.

Reasumując, skoro prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. W związku z powyższym sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego jest w istocie „przekształceniem” prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości i będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał.

Wobec powyższego sprzedaż prawa własności gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono do 30.04.2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani jako żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż mamy do czynienia z kontynuacją dokonanej już dostawy towarów. Tym samym sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru. Wobec tego sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nimi jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego:

Przepis ten, a także następne Kodeksu Cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Przepis art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że:

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W myśl art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Według art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z treści art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że:

Zgodnie z art. 69 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Przepis art. 69a ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazuje, że:

W myśl art. 69a ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Na podstawie art. 3 pkt 14 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1463) zostały wprowadzone zmiany w ustawie o gospodarce nieruchomościami. W ustawie o gospodarce nieruchomościami dodano Dział VIa Przepisy epizodyczne dotyczące roszczenia o sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego, tj.: od art. 198g do art. 198l ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 198g ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W myśl art. 198h ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie prawa jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, od 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Potwierdza to m.in. treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w której uznano, iż „Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. (…) Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy”.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób, w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Na terenie Państwa Powiatu są położone m.in. nieruchomości Skarbu Państwa, które zostały oddane w wieczyste użytkowanie przed 1 maja 2004 r.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie art. 198g – 198l ustawy o gospodarce nieruchomościami, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed 1 maja 2004 roku.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro prawo użytkowania wieczystego w odniesieniu do nieruchomości ustanowiono przed 1 maja 2004 r. tj. przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z powyższym, sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego jest w istocie „przekształceniem” prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, natomiast nie wpłynie na „władztwo rzeczy”, które zostało uzyskane przed 1 maja 2004 r.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem, w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzonymi ustawą nowelizującą, prawa użytkowania wieczystego gruntu, które zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r. w prawo własności tej nieruchomości, nie może być traktowane jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości. W związku z czym nie będzie stanowiła odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, a wynikające z opisu sprawy oraz Państwa stanowiska – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.