Interpretacja indywidualna z dnia 10 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.154.2024.1.ENB

Możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej bez ograniczenia kwotowego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy warunków stosowania ulgi abolicyjnej bez ograniczenia kwotowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Posiada Pan rezydencję podatkową w Polsce, gdzie znajduje się Pana centrum interesów życiowych. W latach 2022, 2023, 2024 pracował i pracuje Pan jako marynarz (wg art. 5a pkt 47a ww. ustawy o podatku dochodowym) oraz uzyskiwał i będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statków morskich zarejestrowanych i eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą (faktycznym zarządem) w Norwegii. Faktyczny zarząd pracodawcy/siedziba (Employer): (...) Norwegia. Informacja o Pana zatrudnieniu w latach 2022, 2023 i 2024: nazwa statku: (...) Bandera: Cypr.

W kontekście podatkowym pomiędzy Polską a Norwegią obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z zastosowaniem metody odliczenia proporcjonalnego (art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. oraz Protokół do tej Konwencji [Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899, dalej jako „UPO z Norwegią”] zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. [Dz. U. z 2018 r., poz. 1369, dalej jako „MLI”]). W konsekwencji prawo do opodatkowania dochodów uzyskanych przez Pana z pracy na pokładzie statku morskiego zgodnie ze wskazaną we wniosku Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii będzie przysługiwało zarówno Norwegii jak i Polsce, i w konsekwencji do dochodów tych zgodnie z Konwencją MLI będzie miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia. W latach 2022 i 2023 nie osiągał Pan na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na jednostkach pływających, jak i z innych źródeł i nie zamierza uzyskiwać takiego dochodu w roku 2024 i latach kolejnych. Dochody, które Pan uzyskiwał i uzyska będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody, które Pan uzyskał i uzyska będą osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Wątpliwości dotyczą możliwości skorzystania, przy wyliczaniu podatku należnego do zapłaty w Polsce, z ulgi abolicyjnej stosownie do art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym w latach 2023, 2024 i kolejnych.

Pytanie

Czy aby zastosować ulgę abolicyjną na podstawie art. 27g pkt 5 ustawy o podatku dochodowym, czyli bez ograniczenia kwotowego w wysokości 1360 zł, musi Pan pracować na jednostce morskiej czy też statku, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym?

Określenie transport międzynarodowy zdefiniowane jest w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Pana stanowisko w sprawie

Z dniem 1 stycznia 2021 r. zmieniły się przepisy dotyczące ulgi abolicyjnej (art. 27g pkt 2 ustawy o podatku dochodowym z dnia 26 lipca 1991 r.). Zgodnie z nowymi przepisami możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej została ograniczona do kwoty 1360 zł. Jednocześnie dodano zapis (art. 27g pkt 5), zgodnie z którym ograniczenia tego nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. W zapisie tym nie określa się w jakiego typu miejscach praca ma być wykonywana (statki, samoloty), nie określa się typu przeznaczenia tychże jednostek, czy też rejonów w których jednostki te miałyby operować. Jedyne kryterium określające możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej (bez zastosowania ograniczenia do kwoty 1360 zł) to, cyt: „jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw”.

Dnia 12 sierpnia 2021 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów pod adresem: https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-z-dnia-10-sierpnia-2021-roku-dot-ulgi-abolicyjnej-o- ktorej-mowa-w-art-27g-ustawy-o-podatku-dochodowym-od-osob-fizycznych zamieszczono objaśnienia podatkowe w postaci pliku PDF o tytule: „Objaśnienia podatkowe dot. Ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Na stronie 11 oraz 12 tego pliku, podane są przykłady kiedy możliwe jest zastosowanie ulgi abolicyjnej w przypadku ludzi pracujących na terytorium morskim. Przykład 7 opisuje człowieka zatrudnionego przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii, pracującego na platformie wiertniczej na Morzu Północnym, i potwierdza, iż z uwagi na to, że miejsce wykonywania pracy przez podatnika znajduje się poza terytorium lądowym państw, podatnik ten za 2021 r. ma prawo odliczyć pełną kwotę ulgi abolicyjnej. W przypadku tym nie jest wymagane aby statek (instalacja morska) platforma morska była eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Wynika z tego, że marynarze pracujący na statkach (instytucjach morskich) platformach morskich, czyli poza terytorium lądowym państw, niezależnie od miejsca i sposobu eksploatowania tychże jednostek, również niezależnie od tego czy są to jednostki eksploatowane w transporcie międzynarodowym czy też nie, zatrudnieni w przedsiębiorstwach zagranicznych, które to przedsiębiorstwa mają miejsce faktycznego zarządu w krajach, z którymi obowiązuje (pomiędzy Polską a tymi krajami) umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z zastosowaniem metody odliczenia proporcjonalnego, mogą skorzystać z ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze (bez ograniczenia do kwoty 1360 zł). Zrozumiałym jest fakt, że marynarz chcący skorzystać z danej ulgi musi podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, oraz udowodnić w Urzędzie Skarbowym, że pracuje lub wykonuje usługi na instalacji morskiej /platformie morskiej/statku należącym do przedsiębiorstwa zagranicznego, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w kraju, z którym obowiązuje (pomiędzy Polską a tym krajem) umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z zastosowaniem metody obliczenia proporcjonalnego. Według powyższego, marynarz nie musi udowadniać czy pracuje na statku/jednostce morskiej, która jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Nie ma znaczenia również to, jakiego przeznaczenia są statki/jednostki na których pracuje (Offshore Support Vessel tj. morski statek pomocniczy, transportowe, pasażerskie, jachty, statki specjalnego przeznaczenia typu: Pipe- Layer, DSV, statki badawcze, platformy wiertnicze). Określenie "praca lub wykonywanie usług poza terytorium lądowym państw" jest jedynym kryterium jakie marynarz musi spełnić aby móc skorzystać z ulgi abolicyjnej bez ograniczenia kwotowego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Przystępując do oceny możliwości zastosowania przez Pana ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Na mocy art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zatem, zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie natomiast z art. 27g ust. 1 ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1)ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2)z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Na mocy art. 27g ust. 2 omawianej ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł. W myśl art. 27g ust. 3 ww. ustawy, odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2. Stosownie do art. 27g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c. Jak stanowi art. 27g ust. 5 ww. ustawy, przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową/konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda, bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Analogicznie w sytuacji, gdy zgodnie z Konwencją MLI do uzyskanych dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, bez znaczenia pozostaje, czy drugie państwo pobiera podatek od danego dochodu. Jednocześnie, w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wprowadzoną ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) - wysokość ulgi abolicyjnej od 1 stycznia 2021 r. podlega limitowaniu. Podatnicy mający prawo do tej preferencji nadal mogą ją stosować, ale wyłącznie w wysokości wynikającej z przepisu. Limit ten nie obowiązuje jednak w odniesieniu do dochodów osiąganych poza terytorium Polski m.in. ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Określenie "terytorium lądowe państw" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym. Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się: - wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także - obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw. W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro Podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, uzyskiwał i będzie uzyskiwał dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej poza terytorium lądowym państw, tj. na pokładzie statku morskiego, dochody te nie zostaną uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, do uzyskanych dochodów zgodnie z Konwencją MLI będzie miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia i dochody te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy będzie Panu przysługiwało prawo skorzystania z ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ Podatnik wykonywał i wykonuje pracę poza terytorium lądowym państw, do uzyskanych dochodów nie będzie miał zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Może zatem w przedstawionej we wniosku sytuacji skorzystać z ulgi w pełnym wymiarze. Jak wynika z analizowanego przepisu, możliwość skorzystania z omawianej ulgi w pełnym zakresie - bez stosowania ww. limitu - nie jest zatem uzależniona od rodzaju statku, na którym świadczona jest praca. W sytuacji gdy spełnione są pozostałe warunki konieczne dla zastosowania ulgi abolicyjnej, tj.m.in. okoliczność opodatkowania dochodów w Polsce z zastosowaniem art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewentualne niestosowanie ograniczenia kwotowego ulgi abolicyjnej uzależnione jest od faktu wykonywania pracy poza terytorium lądowym państw. Wykonywanie przez statek, bądź nie, „transportu międzynarodowego” nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze.

Potwierdzają to interpretacje: z 3 lutego 2023 r., 0115-KDIT2.4011.797.2022.2.ENB; z 7 kwietnia 2022 r., 0115-KDIT2.4011.151.2022.1.ENB; z 26 kwietnia 2023 r., 0115- KDIT2.4011.82.2023.3.ENB.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie warunków stosowania ulgi abolicyjnej bez ograniczenia kwotowego jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

W opisie zdarzenia wskazał Pan, że posiada Pan rezydencję podatkową w Polsce. W latach 2022, 2023, 2024 pracował i pracuje Pan jako marynarz. Uzyskiwał i będzie uzyskiwał Pan wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statków morskich zarejestrowanych i eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą (faktycznym zarządem) w Norwegii. Faktyczny zarząd pracodawcy/siedziba (Employer): (...) Norwegia. Informacja o Pana zatrudnieniu w latach 2022, 2023 i 2024: nazwa statku: (...) Bandera: Cypr. Wyjaśnił Pan, że prawo do opodatkowania dochodów uzyskanych przez Pana z pracy na pokładzie statku morskiego zgodnie z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii będzie przysługiwało zarówno Norwegii jak i Polsce, i w konsekwencji do dochodów tych zgodnie z Konwencją MLI będzie miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia. W latach 2022 i 2023 nie osiągał Pan na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na jednostkach pływających, jak i z innych źródeł i nie zamierza uzyskiwać takiego dochodu w roku 2024 i latach kolejnych. Dochody, które Pan uzyskiwał i uzyska będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody, które Pan uzyskał i uzyska będą osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Wątpliwości dotyczą możliwości skorzystania, przy wyliczaniu podatku należnego do zapłaty w Polsce, z ulgi abolicyjnej stosownie do art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym w latach 2023, 2024 i kolejnych.

Przystępując do oceny możliwości zastosowania przez Pana ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze (bez stosowania ograniczenia kwotowego) w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1)ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2)z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

–ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 ustawy:

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Stosownie do art. 27g ust. 5:

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda, bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Analogicznie w sytuacji, gdy zgodnie z Konwencją MLI do uzyskanych dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, bez znaczenia pozostaje, czy drugie państwo pobiera podatek od danego dochodu.

Jednocześnie, w związku z nowelizacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość ulgi abolicyjnej od 1 stycznia 2021 r. podlega limitowaniu. Podatnicy mający prawo do tej preferencji nadal mogą ją stosować, ale wyłącznie w wysokości wynikającej z przepisu. Limit ten nie obowiązuje jednak w odniesieniu do dochodów osiąganych poza terytorium Polski m.in. ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Określenie „terytorium lądowe państw” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

•wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

•obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, i uzyskuje dochody z pracy najemnej na pokładzie statków morskich, to w sytuacji gdy do dochodów tych ma zastosowanie – zgodnie z Konwencją MLI – metoda proporcjonalnego zaliczenia i dochody te nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – może Pan dokonać odliczenia ww. ulgi abolicyjnej. Do dochodów tych nie ma zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ – jak Pan wskazuje – osiąga Pan i będzie osiągał dochody z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Jak wynika z analizowanego przepisu, możliwość skorzystania z omawianej ulgi w pełnym zakresie, tj. bez ograniczenia kwotowego jest uzależniona m.in. od rozliczania w Polsce dochodów na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie od rodzaju jednostki na której wykonywana jest praca.

Może Pan zatem w przedstawionej sytuacji – przy spełnieniu wskazanych powyżej warunków wynikających z przepisu – skorzystać w składanych zeznaniach podatkowych z ulgi w pełnym wymiarze.

W przypadku wykonywania w latach następnych pracy najemnej w niezmienionych okolicznościach poza terytorium lądowym państw, również będzie miał Pan możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze, bez względu na rodzaj statku, o ile nie ulegnie zmianie stan prawny.

Dodatkowe informacje

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej, była zgodnie z treścią wniosku, wyłącznie ocena Pana stanowiska w zakresie możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej bez ograniczenia kwotowego. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o sposobie opodatkowania otrzymywanych przez Pana wynagrodzeń na tle konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Okoliczność opodatkowania Pana dochodu przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego stanowiła element opisanego zdarzenia i nie podlegała ocenie w ramach interpretacji.

O ile bowiem należy się zgodzić, że rodzaj statku czy okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie ma wpływu na stosowanie ograniczenia kwotowego ulgi abolicyjnej, niemniej jednak kwestie związane z rodzajem statku, a w szczególności sposobem jego wykorzystywania mogą mieć istotne znaczenie dla ustalenia właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania, podobnie jak miejsce wykonywania pracy a nie miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa w sytuacji gdy jednostka/statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym – kwestia ta nie była jednak przedmiotem wniosku i rozstrzygnięcia.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.