Interpretacja indywidualna z dnia 10 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.41.2024.2.KM

Dotyczy ustalenia, czy w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy, Wnioskodawca będzie mógł ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej budynku wybudowanego na cudzym gruncie, jeśli kontynuować będzie rodzaj prowadzonej działalności.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 23 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy, Wnioskodawca będzie mógł ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej budynku wybudowanego na cudzym gruncie, jeśli kontynuować będzie rodzaj prowadzonej działalności.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 marca 2024 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, tj. spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dzierżawiła nieruchomość przy (…), gdzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wynajmem lokali użytkowych na rzecz swoich kontrahentów. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w postaci wynajmu lokali, Spółka wybudowała budynek posadowiony na dzierżawionej działce, którego lokale następnie wynajmowała. W związku z powyższym po stronie Spółki powstał budynek wybudowany na cudzym gruncie, który był amortyzowany według właściwej stawki. Nie został on jednak całkowicie zamortyzowany. Wskazany we wniosku budynek dzierżawiony był od podmiotu powiązanego. Osobami wydzierżawiającymi nieruchomość byli udziałowcy Spółki. W chwili obecnej z uwagi na śmierć jednego z właścicieli nieruchomości, wydzierżawiona nieruchomość zmieniła właścicieli. Nadal są to osoby powiązane ze Spółką (dzieci poprzednich właścicieli), ale jeden z obecnych właścicieli nie jest ani udziałowcem Spółki ani nie zasiada w jej zarządzie. Z uwagi na zmiany właścicielskie poczynione zostały kroki związane z zakończeniem dzierżawy nieruchomości dla Spółki. Spółka wynajmowała powierzchnię na rzecz różnych podmiotów (w zależności od zapotrzebowania na powierzchnię użytkowa klienta). Przedmiotem ich działalności były np. biuro rachunkowe, sprzedaż mebli, biuro fundacji, pracownia architektury krajobrazu, sprzedaż drzwi i okien, sprzedaż kominków czy biuro firmy budowlanej. Podmioty wynajmujące powierzchnię nie są powiązane z Spółką. Powierzchnia główna jest podzielona na oddzielne pomieszczenia w zależności ile konkretny najemca potrzebuje. Są to głównie pomieszczenia biurowe. Poprzedni właściciele działki zezwoli na budowę nieruchomości na ich gruncie. Z uwagi na fakt, że budynek związany jest z gruntem, to obecni właściciele dzierżawionej nieruchomości nie są zainteresowani dalszą dzierżawą na rzecz Spółki. Nieruchomość zmieniła właścicieli i poniesione nakłady na budowę budynku nie zostaną zwrócone. Zgodnie z umową z poprzednimi właścicielami, wybudowanie budynku na ich gruncie było związane z obniżeniem ceny dzierżawy nieruchomości, tym samym na moment obecny Strony umowy dzierżawy nie mają w tym zakresie wzajemnych roszczeń o spłatę z tytułu wybudowanego budynku. W związku ze zmianami właścicielskimi wynajmowanego lokalu, umowa wiążąca strony została wypowiedziana. Stąd też, amortyzowana dotychczas inwestycja w obcym środku trwałym ulegnie likwidacji w ujęciu rachunkowym i zostanie wykreślona z ewidencji księgowej. Fizycznie nakłady poniesione przez Spółkę nie będą demontowane. Od paru lat nie były przeprowadzone żadne prace, które wiązałyby się z zwiększaniem wartości wybudowanego przez Spółkę budynku. Po dacie otrzymania wiadomości o planowanym zakończeniu dzierżawy nie były prowadzone żadne prace adaptcyjno-remontowe. Na moment obecny umowa dzierżawy nieruchomości została zakończona. Również spółka nie wynajmuje lokalu kontrahentom w wybudowanym budynku. Budynek wybudowany na cudzym gruncie został wykreślony z ewidencji środków trwałych. Spółka w dalszym ciągu będzie prowadziła działalność gospodarczą w postaci wynajmu nieruchomości tylko w innym miejscu. Tym samym, rodzaj prowadzonej (działalności – przypis Organu) nie ulegnie zmianie. W uzupełnieniu wniosku z 28 marca 2024 r. wskazali Państwo m.in., że stwierdzenie, że „Strony umowy dzierżawy nie mają (…) wzajemnych roszczeń o spłatę z tytułu wybudowanego budynku” oznacza, że nakłady zostały rozliczone w czynszu dzierżawnym.

Pytanie

Czy w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy, Wnioskodawca będzie mógł ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej budynku wybudowanego na cudzym gruncie, jeśli kontynuować będzie rodzaj prowadzonej działalności?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy nieruchomości, będzie mógł ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej budynku wybudowanego na cudzym gruncie, jeśli będzie kontynuowany rodzaj prowadzonej działalności. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem sytuacji przewidzianych w ustawie o CIT. W art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT określono, że amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie zwane także środkami trwałymi. Taka sytuacja występuje w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe zostaną zlikwidowane z powodu zmiany rodzaju działalności, strata z tego tytułu nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Jednak w odwrotnym przypadku, czyli gdy środki nie tracą swojej wartości gospodarczej (np. przenosząc działalność do innego lokalu, ale zachowując ten sam rodzaj działalności), podatnik może zaliczyć niezamortyzowaną wartość środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia – likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu dzierżawy (czy okresu pełnej amortyzacji). Z uwagi na fakt, że nastąpi likwidacja budynku na podstawie wykreślenia jej z ewidencji księgowej i pozostawienie go wydzierżawiającemu, niezamortyzowana części wartości początkowej powinna być ujęta jednorazowo w kosztach uzyskania przychodu. Potwierdzenie powyższego, można znaleźć w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego która została wydana w dniu 25 czerwca 2012 roku w składzie 7 sędziów NSA, sygn. akt II FPS 2/12, gdzie w tezie stwierdzono, że: „Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy”. Tożsame stanowisko można odnaleźć również w wydawanych interpretacjach indywidulanych. W Interpretacji indywidulanej z dnia 29 marca 2021 r. (winno być: z dnia 26 kwietnia 2019 r.) Znak: 0111-KDIB1-1.4010.108. 2021.2.BS (winno być: Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.211.2019.2.RK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Mając na uwadze powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że co do zasady warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. W przypadku dokonywania inwestycji w obcym środku trwałym zwrot wynajmującemu przedmiotu najmu jest tożsamy z jej likwidacją i skutkuje wykreśleniem z ewidencji środków trwałych. Biorąc zatem pod uwagę regulacje prawne na tle przedstawionych we wniosku okoliczności, nakłady Wnioskodawcy poczynione zostały na wynajmowany lokal (SALĘ), a zwrot przedmiotowego lokalu jego właścicielowi prowadzi do likwidacji środka trwałego, do której odwołuje się art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże z innych przyczyn niż w tym przepisie wskazano. Natomiast wykreślenie składnika majątku z ewidencji środków trwałych, przed zakończeniem jego pełnego zamortyzowania, wiązać się będzie z powstaniem straty po stronie Wnioskodawcy rozumianej jako brak możliwości dokonania pełnych odpisów amortyzacyjnych od poczynionych inwestycji w obcym środku trwałym. To strata powstała w wyniku likwidacji przedmiotowego środka trwałego z innych przyczyn niż zmiana prowadzonej działalności gospodarczej stanowi koszt uzyskania przychodów. Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego w związku z rozwiązaniem umowy najmu i zwrotem najemcy przedmiotu umowy”.

Wskazana interpretacja została wydana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże przepisy w tym zakresie są tożsame. Wskazane powyżej interpretacje i wyrok dotyczą inwestycji w obcych środkach trwałych, jednakże w przypadku budynku wybudowanego na cudzym gruncie wszelkie tezy znajdujące się w nich powinny znaleźć zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem, kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

—został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

—jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

—pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

—poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

—został właściwie udokumentowany,

—nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia/wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT:

Tak, więc kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia – likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu lub dzierżawy (czy okresu pełnej amortyzacji). Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy, Wnioskodawca będzie mógł ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej budynku wybudowanego na cudzym gruncie, jeśli kontynuować będzie rodzaj prowadzonej działalności.

Odnosząc przedstawione we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu niezamortyzowanej wartości budynku wybudowanego na cudzym gruncie, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, skoro art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, co do zasady, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu niezamortyzowanej wartości początkowej budynku wybudowanego na cudzym gruncie. Z wniosku wynika, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w postaci wynajmu lokali, Państwa Spółka wybudowała budynek posadowiony na dzierżawionej działce, którego lokale następnie wynajmowała. W chwili obecnej z uwagi na śmierć jednego z właścicieli nieruchomości, wydzierżawiona nieruchomość zmieniła właścicieli. Z uwagi na zmiany właścicielskie poczynione zostały kroki związane z zakończeniem dzierżawy nieruchomości dla Spółki. Zauważyć bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie amortyzowany dotychczas budynek ulegnie likwidacji w ujęciu rachunkowym i zostanie wykreślony z ewidencji księgowej. Ponadto, wskazali Państwo, że na moment obecny umowa dzierżawy nieruchomości została zakończona. Również Spółka nie wynajmuje lokalu kontrahentom w wybudowanym budynku. Budynek wybudowany na cudzym gruncie został wykreślony z ewidencji środków trwałych. Spółka w dalszym ciągu będzie prowadziła działalność gospodarczą w postaci wynajmu nieruchomości tylko w innym miejscu. Tym samym, rodzaj prowadzonej działalności nie ulegnie zmianie. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy, będziecie Państwo mogli ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej budynku wybudowanego na cudzym gruncie, jeśli kontynuować będziecie Państwo rodzaj prowadzonej działalności.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej i wyroku sądu administracyjnego, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Co również istotne, przywołane przez Państwa uzasadnienie interpretacji nie dotyczy interpretacji z dnia 29 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.108.2021.2.BS, lecz interpretacji z dnia 26 kwietnia 2019 r., Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.211.2019.2.RK.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).