Interpretacja indywidualna z dnia 10 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.15.2024.1.END

Czy w związku z realizowanymi transakcjami w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia usług, Spółka powinna wykazać jako dochód należne od właścicieli Platform wynagrodzenie, pomniejszone o kwotę Prowizji, przysługującą właścicielowi Platformy, na której udostępniono Utwory Spółki, z tytułu ich zakupu przez Użytkownika Czy moment powstania przychodu w Spółce w stosunku do transakcji będzie tożsamy z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wskazanym w Raporcie sprzedażowym, potwierdzającym dokonanie sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, a w przypadku Platform, gdzie obliczenie wynagrodzenia Spółki następuje dopiero po dokonaniu dyspozycji wypłaty z wirtualnego portfela w okresie w którym nastąpiła wypłata na rachunek Spółki

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z dnia 29 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy w związku z realizowanymi transakcjami Spółka powinna wykazać w podstawie opodatkowania jako dochód należne od właścicieli Platform wynagrodzenie pomniejszone o kwotę Prowizji przysługującą właścicielowi Platformy, na której udostępniono Utwory Spółki, z tytułu ich zakupu przez Użytkownika;

- czy moment powstania przychodu w Spółce w stosunku do transakcji, o których mowa w treści wniosku, będzie tożsamy z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wskazanym w Raporcie sprzedażowym potwierdzającym dokonanie sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, a w przypadku Platform gdzie obliczenie wynagrodzenia Spółki następuje dopiero po dokonaniu dyspozycji wypłaty z Account Balance (wirtualnego portfela) w okresie, w którym nastąpiła wypłata na rachunek Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, spółka X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Przeważającą działalnością gospodarczą Spółki jest (…). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym.

Przedmiotem sprzedaży Spółki jest przede wszystkim, udzielanie licencji na użytkowanie (…), będących wyrazem koncepcji twórczej twórców (…), z którymi Spółka nawiązuje współpracę, dalej „Twórcy”. Z zawieranych umów z Twórcami, wynika, że autorskie prawa majątkowe do utworów przechodzą na Spółkę, co umożliwia dysponowanie powstałymi utworami przez Spółkę. Przedmiotem praw autorskich, które Twórcy przenoszą w ten sposób na Spółkę są utwory (…), dalej „Utwory”.

Utwory, co do których Spółka nabyła prawa autorskie, są w szczególności udostępniane odbiorcom końcowym (dalej „Użytkownikom”) z dowolnego kraju na świecie (w tym z Polski), przy wykorzystaniu dostępnych platform lub serwisów internetowych, dalej „Platforma”.

Użytkownikami Platform, są osoby fizyczne, które dokonują pobrania Utworu odpłatnie z Platformy do własnych celów, tj. pobierają Utwory udostępnione przez Spółkę na Platformie.

W każdym z ww. przypadków, Spółka udostępnia Utwór właścicielom Platform, z którymi są zawarte stosowne umowy w zakresie tego udostępnienia. Spółka nie zawiera natomiast żadnych umów z finalnym Użytkownikiem. We wszystkich przypadkach korzystania z Platform, Użytkownicy kupują dostęp do Utworu i pobierają zakupiony Utwór z Platformy, zawierając umowę z właścicielem konkretnej Platformy, a nie ze Spółką. Użytkownicy dokonują więc płatności za pobierane Utwory na rzecz właściciela Platformy (dalej „Dystrybutora Utworu”).

W celu przybliżenia działalności poszczególnych Platform („Dystrybutorów Utworów”), Wnioskodawca przedstawia istotę zawieranych umów z każdą poszczególną Platformą, z którą zawarł taką umowę na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji:

1) Serwis „SW”

Wnioskodawca udostępnia Utwory za pośrednictwem swojej strony internetowej i to Spółka decyduje, kiedy i w jaki sposób zostanie opublikowane konkretne nagranie na stronie internetowej Spółki. Po dokonaniu wyboru nagrania, którym Użytkownik jest zainteresowany w celu zakupu, Użytkownik jest przekierowywany do aplikacji SW, za pośrednictwem, której jest finalizowana transakcja z końcowym użytkownikiem. Poprzez Platformę SW następuje rozliczenie Spółki z końcowym użytkownikiem (nabywcą utworu). Taka funkcjonalność - umożliwia Użytkownikom zakupić do nich dostęp oraz pobrać je. Spółka, po zakończonym miesiącu, pobiera z Platformy SW raport sprzedażowy, w którym przedstawiana jest ilość sprzedanych dostępów do Utworów wraz z zapłaconą za nie ceną oraz stosownym podatkiem, w zależności od kraju nabywcy (miejsca zamieszkania), które wskaże Użytkownik przy pobraniu Utworu.

Spółka udziela SW niewyłącznego, nieprzenoszalnego prawa i licencji na sprzedaż produktów (Utworów) Użytkownikom za pośrednictwem serwisu SW. SW zapewnia m.in. dostęp i dostarczenie produktów (Utworów) Użytkownikom SW wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) Spółka aktywowała funkcję realizacji zamówień w systemie SW, oraz

b) formularze zamówienia są przeznaczone dla Użytkowników, którzy zostali przekierowani ze strony internetowej Spółki do systemu SW.

W powyższych przypadkach, Spółka udziela SW prawa i licencji do kopiowania, rozpowszechniania, zapewniania dostępu i dostarczania Utworów Spółki wyłącznie Użytkownikom systemu SW.

Proces zakupu Utworów przez system SW wygląda następująco: System płatności online SW umożliwia Użytkownikom zakup Utworów lub prawa licencyjnego do Utworów. Co istotne, własność praw do Utworów (praw licencyjnych do Utworów) zostaje przeniesiona:

(a) ze Spółki na SW i następnie

(b) z SW na Użytkownika, po dokonaniu zakupu przez finalnego Użytkownika.

SW nie świadczy natomiast usług gwarancyjnych ani supportu dla Utworów, a wszelkie takie żądania SW będzie przekazywał Spółce w uzgodnionym terminie.

Jeśli chodzi o umowy z końcowym użytkownikiem (End-User Agreements), wszystkie umowy licencyjne Użytkownika końcowego są umowami wyłącznie pomiędzy Spółką a Kupującym. Przy czym mowa tutaj wyłącznie o postanowieniach tzw. użytkownika końcowego, które w praktyce są zawierane między licencjodawcą a tzw. użytkownikiem końcowym. Klauzule w tym zakresie zawierają m.in. zasady dotyczące określonych zachowań, np. korzystania z utworów zgodnie z prawem i przeznaczeniem, nie w celach zarobkowych, gdyż samo użytkowanie takiego utworu bez posiadania umowy licencyjnej end-user może być niezgodne z jej warunkami i powinno podlegać sankcjom.

Spółka nie ma wpływu, ani nie uczestniczy w dostawie Utworu na rzecz Użytkownika. Spółka jedynie przekazuje licencję na używanie i dystrybucję Utworu, za pośrednictwem SW. Umowa z systemem, sprowadza się do przejęcia odpowiedzialności związanej z dokonaniem transakcji ze Spółki na SW, które dokonuje sprzedaży w imieniu Spółki, który działa w charakterze zarejestrowanego sprzedawcy, tzw. Merchant of Record. Z zapisów regulaminu SW wynika m.in., że SW jako Merchant of Record kupuje od Spółki nagranie Spółki i odsprzedaje docelowemu Użytkownikowi.

Przedmiotem współpracy z SW jest udzielenie licencji na sprzedawanie i rozpowszechnianie Utworów w formie udostępnionego kodu końcowego Użytkownikom, pochodzącym z dowolnego kraju oraz pobieranie płatności od Użytkowników za zakupione Utwory.

Wypłacone dla Spółki wynagrodzenie z tytułu zakupionych przez Użytkowników SW Utworów za dany miesiąc, zostanie pomniejszone o prowizję SW tzn. należność wypłacona Spółce będzie potrącona o prowizję SW i inne opłaty związane z obsługą SW. Spółka nie ma pewności, czy koszty prowizji i koszty dodatkowe zostaną udokumentowane odrębnym dokumentem kosztowym, gdyż nie jest w stanie wymusić na SW wystawienia konkretnego dokumentu kosztowego.

Należy również wskazać, że Platforma SW funkcjonuje jako tzw. Merchant of Record, tzn., że jest podmiotem upoważnionym do działania jako odsprzedawca w imieniu świadczeniodawcy (np. Spółki) i dystrybuuje cyfrowe produkty lub usługi do konsumenta końcowego (Użytkownika).

2) Platforma „NS”

Wnioskodawca udostępnia Utwory za pośrednictwem Platformy NS, dzięki której Użytkownicy z całego świata są w stanie zakupić do nich dostęp oraz pobrać je. Spółka udostępnia Dystrybutorowi Utworów (NS) Utwory na podstawie udostępnionego regulaminu, który Spółka musi zaakceptować przed zawarciem współpracy.

NS nabywa prawo do dystrybucji oraz publikowania wytworzonego przez Spółkę Utworu za co Spółka otrzymuje, raz w miesiącu wynagrodzenie. Spółka, po zakończonym miesiącu, otrzymuje z Platformy raport sprzedażowy, w którym Dystrybutor (NS) przedstawia ilość sprzedanych dostępów do Utworów wraz z zapłaconą za nie ceną oraz stosownym podatkiem, w zależności od kraju nabywcy (miejsca zamieszkania), które wskaże Użytkownik przy pobraniu Utworu.

Spółka nie ma wpływu, ani nie uczestniczy w dostawie Utworu na rzecz Użytkownika. Spółka jedynie przekazuje licencję na używanie i dystrybucję Utworu, zgodnie z regulaminem Dystrybutora Platformy (NS). Przedmiotem zawartej umowy jest udzielenie licencji na powielanie, publiczne wyświetlanie, przesyłanie, sprzedawanie i rozpowszechnianie Utworów w formie udostępnionego kodu końcowym Użytkownikom zarejestrowanym na Platformie, pochodzącym z dowolnego kraju oraz pobieranie płatności od Użytkowników za zakupione Utwory.

Wypłacone dla Spółki wynagrodzenie z tytułu zakupionych przez Użytkowników Platformy Utworów za dany miesiąc, jest pomniejszane o prowizję NS. Co do zasady, Spółka nie otrzymuje dokumentu rozliczeniowego od Platformy na potrąconą prowizję.

Platforma NS również funkcjonuje jako tzw. Merchant of Record, tzn., że jest podmiotem upoważnionym do działania jako odsprzedawca w imieniu świadczeniodawcy (np. Spółki) i dystrybuuje cyfrowe produkty lub usługi do konsumenta końcowego (Użytkownika).

3) Platformy „Y”, „GS”, „US”

Istota działania ww. Platform jest w większości zbieżna z istotą działania Platformy NS, z pewnymi zastrzeżeniami, o których mowa poniżej.

W stosunku do wszystkich ww. Platform mogą istnieć pewne ograniczenia w momencie dokonania rozliczenia ze Spółką. Niektóre z Platform mogą zakładać, że terminem rozliczenia ze Spółką są okresy miesięczne albo okresy kwartalne. Przy czym okres konkretnego rozliczenia nie musi się pokrywać z pełnym miesiącem kalendarzowym lub z pełnym kwartałem kalendarzowym, a szczegółowy okres rozliczenia zawsze będzie wynikał z raportu sprzedażowego otrzymanego od właściciela Platformy (dalej „Raport sprzedażowy”).

Niektóre zapisy regulaminów ww. Platform mogą natomiast przewidywać, że rozliczenie wynagrodzenia ze Spółką z tytułu sprzedanych za pośrednictwem Platform nastąpi po przekroczeniu konkretnie wskazanego w regulaminie progu płatności od Użytkowników, np. gdy wartość sprzedanych utworów Spółki w danym miesiącu lub kwartale przekroczy przykładowo 50 dolarów. W sytuacji gdy wartość zakupionych Utworów nie przekroczy ustalonego minimalnego progu płatności, wówczas tak zakupione Utwory zostaną rozliczone w kolejnym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu lub kwartale), w którym zsumowana wartość Utworów przekroczy wartość progową. W takich sytuacjach, Spółka wystawia fakturę dla właściciela Platformy dopiero po okresie rozliczeniowym, w którym minimalna wartość progowa płatności została przekroczona.

Wskazać również należy, że wszystkie wymienione wyżej Platformy nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Dodatkowo, wymienione Platformy działają co prawda w imieniu własnym, ale na rzecz Spółki. Udostępnienie Utworów za pośrednictwem ww. Platform stanowi usługi elektroniczne, tj. są to usługi świadczone za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, których świadczenie, ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z dostępną wiedzą Wnioskodawcy, dokumenty rozliczeniowe konkretnej Platformy z Użytkownikiem, który zakupił Utwór na Platformie zawierają dane Spółki, jako dostawcy Utworów, natomiast w przypadku platformy Y, użytkownik widzi tylko nazwę Spółki i adres e-mail.

W tym miejscu należy wyraźnie wskazać, że w przypadku platform NS i US, Spółka dokonuje rozliczeń miesięcznych lub kwartalnych i otrzymuje płatność tzw. „Wire-transfer”, tzn. bezpośrednio na konto bankowe, bez żadnych potrąceń wynagrodzenia należnego Spółce. Z kolei w przypadku Platform  Y i GS, wypłaty można dokonywać poprzez pośredników płatności, tj. (PayPal lub Payoneer) lub przelew bankowy, od których naliczane są prowizje od transakcji.

W przypadku NS i US pieniądze są przelewane do Spółki automatycznie, natomiast w przypadku Y i GS, to Spółka decyduje, kiedy chce dokonać wypłaty środków uzbieranych w Account Balance, tj. w wirtualnym portfelu należącym do Spółki. W związku z powyższym, to Spółka decyduje (w przypadku platform Y i GS), w którym momencie następuje rozliczenie.

Pytania

 1. Czy w związku z realizowanymi transakcjami, o których mowa w treści wniosku, w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia usług, Spółka powinna wykazać jako dochód należne od właścicieli Platform wynagrodzenie, pomniejszone o kwotę Prowizji, przysługującą właścicielowi Platformy, na której udostępniono Utwory Spółki, z tytułu ich zakupu przez Użytkownika?

 2. Czy moment powstania przychodu w Spółce w stosunku do transakcji, o których mowa w treści wniosku, będzie tożsamy z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wskazanym w Raporcie sprzedażowym, potwierdzającym dokonanie sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, a w przypadku Platform, gdzie obliczenie wynagrodzenia Spółki następuje dopiero po dokonaniu dyspozycji wypłaty z Account Balance (wirtualnego portfela) w okresie w którym nastąpiła wypłata na rachunek Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

 1. w związku z realizowanymi transakcjami, o których mowa w treści wniosku, w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju, Spółka powinna wykazać jako dochód należne od właścicieli Platform wynagrodzenie, pomniejszone o kwotę Prowizji przysługującą właścicielowi Platformy, na której udostępniono Utwory Spółki, z tytułu ich zakupu przez Użytkownika;

 2. moment powstania przychodu w Spółce w stosunku do transakcji, o których mowa w treści wniosku, będzie tożsamy z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wskazanym w Raporcie sprzedażowym, potwierdzającym dokonanie sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, a w przypadku Platform, gdzie obliczenie wynagrodzenia Spółki następuje dopiero po dokonaniu dyspozycji wypłaty z Account Balance (wirtualnego portfela) w okresie w którym nastąpiła wypłata na rachunek Spółki, gdyż przed zarządzeniem wypłaty z Account Balance.

W zakresie pytania pierwszego, należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W związku z powyższym, ponoszone przez Spółkę wydatki na Prowizję (o której mowa w opisie stanu faktycznego) Spółka powinna rozliczać w kosztach podatkowych w momencie, w którym będzie osiągała przychody podatkowe, których dotyczą ponoszone wydatki i w wartości odpowiadającej w każdym czasie uzyskanym przychodom zgodnie z treścią art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest ustawowej definicji kosztów „bezpośrednich” i „pośrednich”. Ogólna klauzula określająca koszty uzyskania przychodów wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W świetle wskazanej tam definicji: „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Zatem kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony ekonomicznie, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- został poniesiony w rozumieniu ustawy o CIT, tj. został ujęty w księgach rachunkowych jednostki,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została w jakikolwiek sposób zwrócona przed potrąceniem tego kosztu,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego zdaniem Spółki wynagrodzenie prowizyjne (Prowizja) wypłacane właścicielowi Platformy należy uznać za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT, co w rezultacie doprowadzi do pomniejszenia podstawy opodatkowania CIT. Spółka jest bowiem w stanie przypisać wprost wydatek z tytułu Prowizji do konkretnego strumienia przychodów jakim jest wynagrodzenie należne Spółce za udostępnienie jej Utworów.

W rezultacie, Spółka powinna wykazać jako dochód należne od właścicieli Platform wynagrodzenie, pomniejszone o kwotę Prowizji przysługującą właścicielowi Platformy, na której udostępniono Utwory Spółki, z tytułu ich zakupu przez Użytkownika.

W zakresie pytania drugiego, należy wskazać, że w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z kolei z treścią art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przywołane regulacje podatkowe nie precyzują, w którym momencie należy zidentyfikować przychód z transakcji, o których mowa w treści wniosku, gdyż treść przepisów podatkowych nie jest na tyle kazuistyczna, aby przewidywała każdy przypadek. W związku z tym, warto odwołać się posiłkowo w tym celu do art. 3511 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), która pozostawia stronom umowy swobodę kształtowania zobowiązań do świadczenia. Jeżeli inne regulacje, w szczególności podatkowe nie sprzeciwiają się temu wyraźnie, to z całokształtu okoliczności zobowiązań umownych między stronami można wywodzić faktyczny moment wykonania świadczenia. To z kolei pozwala nałożyć na to odpowiednie skutki podatkowe, w tym w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym (winno być: stanie faktycznym) o wykonaniu umowy można mówić wówczas gdy - zgodnie z postanowieniami umowy - obie strony wywiążą się z przyjętych zobowiązań. Oznacza to, że do faktycznego zbycia Utworów dojdzie dopiero:

 a) z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wskazanym w Raporcie sprzedażowym, potwierdzającym dokonanie sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym,

 b) a w przypadku Platform, gdzie obliczenie wynagrodzenia Spółki następuje dopiero po dokonaniu dyspozycji wypłaty z Account Balance (wirtualnego portfela) w okresie w którym nastąpiła wypłata na rachunek Spółki.

O ile sytuacja z pkt a) została wprost dookreślona w treści przepisów ustawy o CIT i nie powinna budzić znaczących wątpliwości co do okresu, w którym należy wykazać przychód, to inaczej należy to oceniać z perspektywy stanu faktycznego wskazanego w pkt b).

Przedwczesnym na gruncie podatkowym byłoby identyfikowanie, w przypadku sytuacji z pkt b), wcześniej przychodu podatkowego, bowiem - co jest wyraźnie zastrzeżone w - prawo własności przejdzie dopiero z chwilą zapłaty całości wynagrodzenia, a do tego czasu Platforma nie nabędzie prawa do dysponowania, rozporządzania Utworami. Może je wyłącznie udostępniać znalezionym przez siebie potencjalnym nabywcom za zgodą Wnioskodawcy za pośrednictwem konkretnej Platformy.

Należy podkreślić, że w analizowanym przypadku nie można mówić o jakiejkolwiek nieuprawnionej prawem podatkowym próbie wpływania na moment powstania obowiązku podatkowego. Sposób ukształtowania zobowiązań wynika z wymagań biznesowych zabezpieczających w szczególności pozycję Wnioskodawcy. Do czasu zapłaty wynagrodzenia przez Wykonawcę, nie będzie on mógł rozpoznać jej po swojej stronie w rozliczeniach podatkowych jako przychód.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem VAT. Przeważającą działalnością gospodarczą Spółki jest działalność w zakresie (…). Spółka jest właścicielem autorskich praw majątkowych do utworów. W ramach swojej działalności udziela licencji na użytkowanie nagrań (…). Utwory udostępniane są użytkownikom końcowym przy wykorzystaniu dostępnych platform lub serwisów internetowych. Spółka udziela właścicielom platform, z którymi zawarte są stosowne umowy, licencji na sprzedawanie i rozpowszechnianie utworów. Spółka nie zawiera natomiast żadnych umów z finalnym użytkownikiem. We wszystkich przypadkach korzystania z platform, użytkownicy kupują dostęp do utworu i pobierają zakupiony utwór z platformy, zawierając umowę z właścicielem konkretnej platformy, a nie ze Spółką.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy w związku z realizowanymi transakcjami Spółka powinna wykazać w podstawie opodatkowania jako dochód należne od właścicieli platform wynagrodzenie pomniejszone o kwotę prowizji przysługującą właścicielowi platformy, na której udostępniono utwory Spółki, z tytułu ich zakupu przez użytkownika.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24aa, art. 24b, art. 24ca, art. 24d, art. 24f i art. 28h stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu enumeratywnie wymienionych w nim wartości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

 2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zauważyć należy, że ww. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do przykładowego wyliczenia w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przysporzeń majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do przychodów podatkowych należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

W świetle powyższego przepisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT:

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Skoro jesteście Państwo w stanie przypisać wprost wydatek z tytułu Prowizji do konkretnego wynagrodzenia należnego Spółce za udostępnienie jej utworów, to ponoszone przez Państwa wydatki na Prowizje należy uznać za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, że w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia usług, Spółka powinna wykazać jako dochód należne od właścicieli Platform wynagrodzenie, pomniejszone o kwotę Prowizji, przysługującą właścicielowi Platformy, na której udostępniono Utwory Spółki, należy uznać za prawidłowe.

W związku z zawieranymi transakcjami Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia momentu powstania przychodu w Spółce. Ustalenia wymaga kwestia, czy moment powstania przychodu będzie tożsamy z:

- ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wskazanym w raporcie sprzedażowym, potwierdzającym dokonanie sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, bądź

- wypłatą wynagrodzenia na rachunek Spółki - w przypadku platform, gdzie obliczenie wynagrodzenia Spółki następuje dopiero po dokonaniu dyspozycji wypłaty z Account Balance (wirtualnego portfela).

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy CIT. Stanowi on, że:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy CIT, zgodnie z którym:

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT:

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka udostępnia utwory właścicielom platform, z którymi są zawarte stosowne umowy w zakresie tego udostępnienia. Spółka nie zawiera natomiast żadnych umów z finalnym użytkownikiem. We wszystkich przypadkach korzystania z platform, użytkownicy kupują dostęp do utworu i pobierają zakupiony utwór z platformy, zawierając umowę z właścicielem konkretnej platformy, a nie ze Spółką. Użytkownicy dokonują więc płatności za pobierane utwory na rzecz dystrybutora utworu. W ramach współpracy z dystrybutorem rozliczane jest należne Spółce wynagrodzenie z tytułu zakupionych przez użytkowników platform utworów. Co do zasady Spółce wypłacone jest wynagrodzenie z tytułu zakupionych przez użytkowników utworów za dany miesiąc, które zostanie pomniejszone o prowizję, tzn. wypłacona Spółce należność jest potrącona o prowizję i inne opłaty związane ze świadczoną obsługą platformy. Po zakończonym miesiącu Spółka, otrzymuje z platformy raport sprzedażowy, w którym dystrybutor przedstawia ilość sprzedanych dostępów do utworów wraz z zapłaconą za nie ceną oraz stosownym podatkiem.

W stosunku do wszystkich platform mogą istnieć pewne ograniczenia w momencie dokonania rozliczenia ze Spółką:

- Niektóre z platform mogą zakładać, że terminem rozliczenia ze Spółką są okresy miesięczne albo okresy kwartalne. Przy czym okres konkretnego rozliczenia nie musi się pokrywać z pełnym miesiącem kalendarzowym lub z pełnym kwartałem kalendarzowym, a szczegółowy okres rozliczenia zawsze będzie wynikał z raportu sprzedażowego otrzymanego od właściciela platformy.

- Niektóre zapisy regulaminów platform mogą natomiast przewidywać, że rozliczenie wynagrodzenia ze Spółką z tytułu sprzedanych za pośrednictwem Platform nastąpi po przekroczeniu konkretnie wskazanego w regulaminie progu płatności od użytkowników. W sytuacji gdy wartość zakupionych Utworów nie przekroczy ustalonego minimalnego progu płatności, wówczas tak zakupione Utwory zostaną rozliczone w kolejnym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu lub kwartale), w którym zsumowana wartość utworów przekroczy wartość progową. W takich sytuacjach, Spółka wystawia fakturę dla właściciela Platformy dopiero po okresie rozliczeniowym, w którym minimalna wartość progowa płatności została przekroczona.

W przypadku usług platform Y i GS wypłata wynagrodzenia nie następuje automatycznie. Spółka w ramach platform korzysta z tzw. wirtualnego portfela – sama decyduje, kiedy chce dokonać wypłaty środków uzbieranych w Account Balance i dokonać rozliczenia.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że z treści art. 12 ust. 3 ustawy o CIT wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Między przychodem a działalnością gospodarczą musi zatem istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno w przypadku transakcji, gdy:

- Spółka otrzymuje Raport sprzedażowy potwierdzający dokonanie sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym,

- obliczenie wynagrodzenia Spółki następuje dopiero po dokonaniu dyspozycji wypłaty z Account Balance (wirtualnego portfela).

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy CIT, należy zauważyć, że:

- dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

- strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

- wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

- okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

- okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

- w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Dokonywane przez Państwa transakcje wypełniają ww. przesłanki zastosowania przepisu art. 12 ust. 3c ustawy CIT, zatem moment powstania przychodu w Spółce w stosunku do transakcji, o których mowa w treści wniosku, będzie tożsamy z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wskazanym w Raporcie sprzedażowym potwierdzającym dokonanie sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W tym miejscu należy podkreślić, że dla momentu powstania przychodu, nie ma znaczenia także fakt, jak wskazują Państwo, że w przypadku Platform gdzie obliczenie wynagrodzenia dla Spółki następuje po dokonaniu dyspozycji wypłaty z wirtualnego portfela w okresie w którym nastąpiła wypłata na rachunek Spółki, skoro określone zostały okresy rozliczeniowe. Okresy rozliczeniowe wyznaczają moment powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Reasumując Państwa stanowisko, że:

- w związku z realizowanymi transakcjami, o których mowa w treści wniosku, Spółka powinna wykazywać w podstawie opodatkowania jako dochód należne od właścicieli Platform wynagrodzenie, pomniejszone o kwotę Prowizji przysługującą właścicielowi Platformy, na której udostępniono Utwory Spółki, z tytułu ich zakupu przez Użytkownika - jest prawidłowe,

- moment powstania przychodu w Spółce w stosunku do transakcji, o których mowa w treści wniosku, będzie tożsamy z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wskazanym w Raporcie sprzedażowym, potwierdzającym dokonanie sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym - jest prawidłowe,

- w przypadku Platform, gdzie obliczenie wynagrodzenia Spółki następuje dopiero po dokonaniu dyspozycji wypłaty z Account Balance (wirtualnego portfela) w okresie w którym nastąpiła wypłata na rachunek Spółki – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

(…)

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).