Interpretacja indywidualna z dnia 8 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.72.2024.1.JKU

Czy w związku z planowanym przez wspólnika wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Wnioskodawczyni poniesie koszt, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. c i d u.p.d.o.p.?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z tego samego dnia, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z planowanym przez wspólnika wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Wnioskodawczyni poniesie koszt, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. c i d u.p.d.o.p.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Y (dalej: „Wnioskodawczyni” lub „Spółka”) została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w (…)  2023 r. Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i jest opodatkowana według zasad ogólnych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka została zawiązana przez wspólników - osoby fizyczne, które są wieloletnimi partnerami biznesowymi. W ramach swojej dotychczasowej działalności gospodarczej wspólnicy są właścicielami innej spółki kapitałowej - Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Y (dalej: „Z”), która zajmuje się udzielaniem świadczeń medycznych i prowadzeniem badań klinicznych. Wspólnicy posiadali także własne jednoosobowe działalności gospodarcze.

W związku z dynamicznym rozwojem Z zwiększyła znacząco swoje potrzeby w zakresie kompleksowego wsparcia w organizacji pracy specjalistów. W szczególności wsparcie dotyczyło konieczności stworzenia dedykowanego oprogramowania, które w sposób całościowy zrealizuje potrzeby Z, nie tylko jako podmiotu odpowiedzialnego za świadczenia ambulatoryjne ale także podmiotu prowadzącego skomplikowane badania kliniczne. Żadne bowiem rozwiązanie dostępne na rynku nie odpowiadało w całości na problemy wynikające z takiego zakresu działalności.

W związku z powyższym wspólnicy rozpoczęli realizowanie nowej idei biznesowej i w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej jednego z nich rozpoczęto wytwarzanie dedykowanego oprogramowania.

Wspólnik jest autorem koncepcji programu i jego funkcjonalności, a także właścicielem autorskich praw majątkowych i osobistych do oprogramowania „A”. W ramach swojej działalności współpracuje on z szeregiem specjalistów w dziedzinie IT oraz z niezależnymi, wysoko wykwalifikowanymi podwykonawcami - inżynierami i developerami oprogramowania, których usługi nabywa. W wyniku koordynacji tych usług powstało oprogramowanie, do którego autorskie prawa majątkowe przysługują wyłącznie wspólnikowi. Aktualnie wspólnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada wyodrębniony dział, który stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych związanych z wytwarzaniem oprogramowania i odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) wchodzą:

1) Stanowiska komputerowe wraz z wyposażeniem i akcesoriami;

2) Prawa i obowiązki wynikające z zawartych ze specjalistami w dziedzinie IT oraz niezależnymi i wysoko wykwalifikowanymi podwykonawcami - inżynierami i developerami oprogramowania;

3) Know-how związane z organizacją współpracy między specjalistami i wytwarzaniem oprogramowania;

4) Prawa i obowiązki wynikające z udzielonych licencji do aktualnej wersji oprogramowania „A”;

5) Prawa autorskie majątkowe i osobiste do oprogramowania „A” jako ujawnione wartości niematerialne i prawne w ewidencji środków trwałych.

W ramach aktualnie udzielonych licencji do oprogramowania zapewniana jest nie tylko możliwość korzystania z oprogramowania, ale również wsparcie techniczne oraz aktualizacje udostępnionego oprogramowania.

W początkowej fazie testowej z oprogramowania korzystają jedynie dwa podmioty: spółka powiązana Z oraz spółka niepowiązana, ale ściśle współpracująca ze wspólnikami na zasadzie licencji udzielonej z jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika. Celem takiego rozwiązania był test przydatności oprogramowania do zamierzonych celów, weryfikacja jego faktycznego zachowania w codziennym funkcjonowaniu centrum medycznego oraz identyfikacja potencjalnych błędów w kodzie źródłowym.

Finalnie jednak oprogramowanie zostało stworzone nie tylko na potrzeby Z. Wspólnicy bowiem od samego początku, w ramach swojej strategii biznesowej, zakładali, iż po wstępnej fazie testowej oprogramowanie zostanie udostępnione odpłatnie szerszemu gronu odbiorców. Oprogramowanie bowiem jest produktem unikatowym, które łączy wiele funkcjonalności odpowiedzialnych za prawidłową pracę centrum medycznego. Oprogramowanie ma bardzo duży potencjał rynkowy i gospodarczy. Wspólnicy chcieliby udostępniać oprogramowanie odpłatnie jako produkt.

Celem dalszego rozwijania oprogramowania oraz kapitalizowania zysków z udostępniania oprogramowania na wolnym rynku wspólnicy powołali Spółkę. Celem istnienia Spółki jest udoskonalenie oprogramowania do finałowej wersji 3.0, w której to wersji zostanie wprowadzone na rynek, a także późniejsze kapitalizowanie przychodów z udostępniania oprogramowania zewnętrznym pomiotom. Doprowadzenie do powstania wersji 3.0 wskazanego oprogramowania nie będzie miało charakteru prowadzenia prac rutynowych lub okresowych. Spółka w celu rozwijania oprogramowania „A” do finałowej wersji 3.0, która to wersja będzie mogła być udostępniona szerszemu gronu odbiorców, będzie prowadziła prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm. - dalej „p.s.w.n.”) polegające na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jednakże usługa Spółki nie będzie polegała jedynie na udzieleniu licencji do wytworzonego oprogramowania, ale na kompleksowej obsłudze procesu wdrożenia oprogramowania w podmiocie, wraz ze wsparciem technicznym, naprawą błędów i aktualizacjami oprogramowania do najnowszych wersji. Spółka w zamierzeniu będzie podmiotem z branży IT, zajmującym się nie tylko wytwarzaniem oprogramowania, ale także pełną obsługą klienta w zakresie wsparcia technicznego. W związku z powyższym wspólnik planuje wnieść zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z wytwarzaniem, ulepszaniem i udostępnianiem oprogramowania „A” jako wkład niepieniężny do Spółki.

Przedmiotem aportu będą wszystkie elementy wchodzące w skład ZCP wymienione powyżej. Spółka w zakresie przychodów z udzielania licencji do oprogramowania zamierza skorzystać z ulgi IP BOX, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 – dalej: „u.p.d.o.p.”). Przychody z udzielonych licencji będą stanowiły bowiem dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego podlegającego ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a którego przedmiot ochrony zostanie wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym, Spółka będzie prowadziła ewidencję zgodnie z zasadami opisanymi w art. 24e ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz będzie obliczać kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw autorskich według wskaźnika opisanego w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p.

Wątpliwości Spółki dotyczą wykładni art. 24d ust. 4 w związku z planowanym aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki.

Pytanie

Czy w związku z planowanym przez wspólnika wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Wnioskodawczyni poniesie koszt, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. c i d u.p.d.o.p.?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni, w związku z planowanym przez wspólnika wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni nie poniesie kosztu, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. c i d u.p.d.o.p.

Zgodnie z brzmieniem art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Artykuł 24d ust. 2 u.p.d.o.p., zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na który składa się:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z treści art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., kwalifikowanym prawem IP jest autorskie prawo do programu komputerowego, pod warunkiem, że podlega ono ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony oraz zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw IP osiągniętych w roku podatkowym (art. 24d ust. 3 u.p.d.o.p.).

Artykuł 24d ust. 4 u.p.d.o.p., wskazuje natomiast, w jaki sposób należy ustalać wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, dochód z kwalifikowanego prawa IP osiągniętego w roku podatkowym należy pomnożyć przez wskaźnik nexus obliczony według wzoru:

(a+b) x 1,3 / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem IP,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa IP.

Jak wynika z brzmienia art. 24d ust. 5 u.p.d.o.p., do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Dodatkowo, przepis art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p., nakłada na podatników zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania na podstawie przepisów o IP Box określone obowiązki ewidencyjne.

Zgodnie z treścią tego artykułu, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d, są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 - 4.

Zdaniem Wnioskodawczyni, koszty, o których mowa w treści art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. w zakresie liter „c” lub „d” wzoru nexus, powinny być uwzględniane przy ustalaniu wskaźnika nexus wyłącznie w sytuacji, w której łącznie:

a) dochodzi do nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, lub kwalifikowanego prawa IP;

b) podmiotem nabywającym jest podatnik;

c) który w związku z nabyciem faktycznie ponosi koszty.

Aport nie stanowi nabycia, w związku z którym Spółka ponosi jego faktyczne koszty. Aport stanowi wkład niepieniężny, który Spółka ma otrzymać od wspólnika na pokrycie podwyższenia jej kapitału zakładowego w formie opisanego ZCP.

Definicja ZCP jest zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Należy przy tym pamiętać, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, za pomocą których można prowadzić odrębny zakład, lecz taką częścią mienia, która posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14 i z 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2297/12).

Zgodnie z art. 158 § 1 kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”), jeżeli wkładem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu pokrycia udziału ma być w całości lub w części aport, umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Otrzymanie aportu ZCP w zamian za udziały powoduje zwiększenie kapitałów własnych spółki kapitałowej, które ujmuje się w księgach rachunkowych, z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki (art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Wniesienie aportu nie powoduje zatem powstania po stronie Spółki faktycznie poniesionego kosztu, gdyż koszt ten faktycznie poniósł jej wspólnik.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca w treści art. 24d ust. 4 pkt c i d u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem „nabycia”, które nie posiada definicji legalnej zarówno na gruncie ustawy o PIT, jak i ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp/nabyc;2485482.html - stan na 31 stycznia 2024 r.), „nabyć” oznacza:

1. «otrzymać coś na własność, płacąc za to»,

2. «zyskać coś lub zdobyć».

Nie ma wątpliwości, iż Spółka, jako podmiot posiadający własny, odrębny majątek w drodze aportu ZCP otrzyma prawo autorskie majątkowe do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz, iż Spółka jest podatnikiem w rozumieniu wskazanego przepisu.

Zauważyć jednak należy, iż w związku z takim „otrzymaniem” majątku Spółka nie ponosi faktycznych kosztów. Owo „otrzymanie” można rozumieć jako „nabycie w drodze aportu”. Adekwatnie do „nabycia w drodze spadku”, czyli otrzymaniem majątku przez osobę fizyczną w drodze spadkobrania.

Użyty w art. 24d ust. 4 zwrot „faktycznie poniesionych kosztów przez podatnika” należy interpretować ściśle. Prawo podatkowe - ze względu na materię, którą reguluje - przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzemienia przepisu. Zgodnie z definicją „kosztu” zawartą w słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp/koszt;2474476 - dostęp na dzień 1 lutego 2024 r.) „koszt” to «suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś». Synonimem słowa „koszt jest m.in. „cena”, „obciążenie”, „dług”, „nakład pieniężny”. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „kosztu” jest używane w odniesieniu do sytuacji, która wiąże się z przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. Pojęcie „faktyczne poniesienie” jest natomiast rozumiane jako rzeczywiste obciążenie przez nie majątku podatnika. Zauważyć należy, że wniesienie wkładu w postaci organizowanej części przedsiębiorstwa do spółki nie jest dla tej spółki czynnością odpłatną. Spółka w związku z aportem nie ponosi faktycznych kosztów nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wniosek ten potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna. Wykładni pojęcia „koszt faktycznie poniesiony” dokonał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia sygn. II FSK 2597/12. Wyrok ten co prawda dotyczył innego przepisu, jednakże odwołując się do wykładni systemowej należy uznać, iż sfomułowanie to, w związku z brakiem swojej definicji legalnej na gruncie u.p.d.o.p., powinno w systemie prawa podatkowego w każdym akcie prawnym posiadać co najmniej zbliżone znaczenie.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego „(...) O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 przez użycie słowa „faktycznie” i wskazanie, że kosztem ma być wyłącznie wydatek, ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Przykładowo w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychód odróżnia kwoty należne od kwot faktycznie otrzymanych. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia „faktycznie poniesione” uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów. (...)”.

Ponadto, zwrócić uwagę należy, iż zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. 1 (winno być: a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Oznacza to, iż nawet wydatki poniesione na nabycie ZCP, w przypadku gdyby nastąpiło to w drodze sprzedaży, uważa się za koszt dopiero w momencie zbycia tego ZCP. Jednakże, dalej nie będzie to koszt faktycznie poniesiony przez Spółkę.

Zaznaczyć także należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. przychodem dla podatnika nie są wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest zorganizowana część przedsiębiorstwa a spółka przejmuje dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Co do zasady, zgodnie z powyższymi przepisami, planowane wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki, jako aport szczególny, powinno być neutralne podatkowo dla Spółki. Świadczy o tym chociażby fakt, iż Spółka na potrzeby amortyzacji podatkowej kontynuuje wycenę składników majątku stosowaną przez wspólnika wnoszącego ZCP z uwzględnieniem dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a także przyjętą przez niego metodę amortyzacji. Przepisy przewidują bowiem zasadę kontynuacji zasad amortyzacji podatkowej i tym samym wykluczają możliwość nadania składnikom majątkowym aportowanym w ramach przedsiębiorstwa lub ZCP nowej wartości podatkowej. Co więcej zasada kontynuacji rozliczeń jest stosowana także na gruncie podatku VAT.

Celem ustawodawcy jest zatem zapewnienie kompletnej neutralności podatkowej dla aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pod względem celowościowym bowiem taki zabieg ma służyć jedynie kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej w innej formie prawnej.

W związku z powyższym, także wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, iż nie ma podstaw, aby wniesienie ZCP powodowało rozpoznanie faktycznego kosztu nabycia dot. litery „c” lub „d” wzoru nexus z art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. przy obliczaniu przyszłego dochodu Spółki opodatkowanego podatkiem od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Regulacje dotyczące stosowania preferencji IP Box zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,

W myśl art. 24d ust. 2 updop,

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop,

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu,

Na podstawie art. 24d ust. 7 updop,

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

 1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

 2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

 3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

 4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop,

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

 1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

 2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

 3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

 4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

 5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop,

Wskazać należy, że dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Ponadto, podatnik, który będzie chciał skorzystać z preferencji IP Box będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Wątpliwości przedstawione przez Państwa we wniosku dotyczą ustalenia, czy w związku z planowanym przez wspólnika wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Wnioskodawczyni poniesie koszt, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. c i d u.p.d.o.p.

Odnosząc się do ww. zagadnienia należy wskazać, że kwestia wpływu kwalifikowanego IP będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki na wskaźnik nexus została wyjaśniona w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowani dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX.

W akapitach 130 - 134 ww. Objaśnień wskazano, że: „Wniesienie kwalifikowanego IP jako wkładu niepieniężnego (aport) następuje w zamian za uzyskanie udziałów lub akcji spółki kapitałowej. Aport może nastąpić zarówno na etapie zakładania spółki, jak i w dalszym okresie jej funkcjonowania, w drodze podwyższenia kapitału zakładowego. Wkładem niepieniężnym kwalifikowanego IP mogą być prawa majątkowe, w tym prawa autorskie, patenty, inne prawa własności intelektualnej.

Aport do spółki powinien spełniać łącznie poniższe warunki:

1) stanowić rzecz lub prawo dopuszczone do obrotu prawnego - przeniesienie prawa lub rzeczy na spółkę jest możliwe tylko poprzez obrót prawny;

2) być zbywalny - prawo lub rzecz powinno być możliwe do wydzielenia majątku wspólnika akcjonariusza, z możliwością jego dalszej odsprzedaży;

3) mieć wartość ekonomiczną możliwą do ustalenia wyceny;

4) mieć zdolność bilansową, tj. zostać ujęty w księgach spółki jako aktywa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT) za przychody uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, w umowie albo w innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W celu wyliczenia wskaźnika, w przypadku nabycia w drodze aportu przez podatnika wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotu powiązanego, lub nabycia w drodze aportu przez podatnika kwalifikowanego IP od podmiotu powiązanego, należy przyjąć wartość aportu, na jaką zgodziłyby się podmioty niepowiązane (wyliczoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej), która będzie składową wartości litery c albo d, zawartej w mianowniku wzoru do obliczenia wskaźnika.”

W przedstawionym przez Państwa opisie sprawy przedmiotem aportu będą m.in. prawa autorskie majątkowe i osobiste do oprogramowania „A”.

Zatem, nabycie przez Państwa kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w drodze aportu znajduje swoje odzwierciedlenie w lit. d wskaźnika nexus.

Należy również zauważyć, że w akapicie 119 Objaśnień wskazano, że: „koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT. Wynika to w szczególności z tego, że podejście Nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

- kwalifikowanymi IP,

- dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP”.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Przepisy ulgi IP Box stanowią bowiem lex specialis w stosunku do przepisów ogólnych dotyczących zasad ustalania dochodów i kosztów podatkowych. Na gruncie ww. regulacji podatnicy osiągający w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej nie opodatkowują go według zasad ogólnych, ale przy zastosowaniu przepisów o IP Box, pod warunkiem spełnienia ustawowych przesłanek do ich zastosowania, w tym zwłaszcza warunków wskazanych w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT. Podkreślenia wymaga, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w związku z planowanym przez wspólnika wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z wytwarzaniem, ulepszaniem i udostępnianiem oprogramowania „A” jako wkładu niepieniężnego do Spółki, poniosą Państwo koszt nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich majątkowych i osobistych do oprogramowania „A”, zaliczany do lit. d wskaźnika nexus.

Reasumując, Państwo stanowisko zgodnie z którym w związku z planowanym przez wspólnika wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Wnioskodawczyni nie poniesie kosztu, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. c i d updop, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).