Interpretacja indywidualna z dnia 8 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4015.5.2024.4.MM, 0112-KDIL2-1.4011.22.2024.4.KF

Skutki podatkowe nabycia majątku Trustu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pytań nr 1 i 2 zadanych we wniosku jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 9 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania majątku Trustu oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu nabycia majątku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem Wielkiej Brytanii i obywatelem Polski oraz rezydentem podatkowym w Polsce w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 1a Ustawy o PIT. Wnioskodawca posiada miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca:

a)podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz

b)podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem od spadków i darowizn, w przypadku nabycia własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

W dniu … lutego 2004 r. zmarł w Wielkiej Brytanii ojciec Wnioskodawcy, który nie posiadał obywatelstwa polskiego ani nie zamieszkiwał w Polsce. Ojciec Wnioskodawcy pozostawił po sobie testament i ostatnią wolę sporządzone … 2003 r. („Testament i Ostatnia Wola”), które zostały zarejestrowane w …, w dniu … września 2004 r.

Zgodnie z dyspozycjami Testamentu i Ostatniej Woli ojca Wnioskodawcy, został powołany trust, ustanowiony na prawie Wielkiej Brytanii jako … Trust niemający osobowości prawnej („Trust”). Do Trustu (jako aktywa spadku ojca Wnioskodawcy) zostały wniesione prawa majątkowe w postaci:

a)obligacji inwestycyjnej prawa brytyjskiego oraz

b)weksla własnego (promissory note), wystawionego przez matkę Wnioskodawcy (będącą żoną ojca Wnioskodawcy), zabezpieczającego zwrot pożyczki przez matkę Wnioskodawcy na rzecz Trustu.

Odsetki od tej pożyczki nie zostały ustanowione, a kwota pożyczki została powiązana ze wskaźnikiem cen detalicznych („Kwota Pożyczki”). Powyższe składniki majątku są przechowywane przez Trust jako aktywa spadku ojca Wnioskodawcy.

W Testamencie i Ostatniej Woli, ojciec Wnioskodawcy ustanowił beneficjentami Trustu:

a)matkę Wnioskodawcy (czyli swoją żonę);

b)Wnioskodawcę oraz jego zstępnych i zstępne (przy czym zstępni i zstępne są uprawnieni w sytuacji, w której przekazanie majątku z Trustu nastąpiłoby po śmierci Wnioskodawcy);

c)brata Wnioskodawcy (który nie jest polskim obywatelem, nie zamieszkuje w Polsce i nie posiada rezydencji podatkowej w Polsce) oraz jego zstępnych i zstępne (przy czym zstępni i zstępne są uprawnieni w sytuacji, w której przekazanie majątku z Trustu nastąpiłoby po śmierci brata Wnioskodawcy).

Dodatkowo ojciec Wnioskodawcy wyraził, w tzw. Liście Życzeń skierowanym do powierników, wolę:

a)by Trust nie został rozwiązany w okresie życia matki Wnioskodawcy oraz;

b)aby dopiero po śmierci matki Wnioskodawcy nastąpiło przekazanie na rzecz Wnioskodawcy i jego brata (lub odpowiednio ich zstępnych) udziału w aktywach spadku ojca Wnioskodawcy, przechowywanych przez Trust, w częściach zgodnie z Testamentem i Ostatnią Wolą.

Matka Wnioskodawcy (będąca żoną ojca Wnioskodawcy), wuj Wnioskodawcy (będący bratem matki Wnioskodawcy) oraz prawnik rodziców Wnioskodawcy, zostali wyznaczeni na powierników Trustu i wykonawców Testamentu oraz Ostatniej Woli ojca Wnioskodawcy („Powiernicy”). Zgodnie z Testamentem i Ostatnią Wolą, Powiernicy mają prawo dysponowania majątkiem Trustu i posiadają swobodę zarządzania majątkiem Trustu w czasie jego istnienia.

W dniu … 2023 r. zmarła matka Wnioskodawcy. Zgodnie z ostatnią wolą zmarłego ojca Wnioskodawcy, do chwili śmierci matki, Wnioskodawca nie otrzymał z Trustu jakichkolwiek aktywów, wchodzących w skład przechowywanych przez Trust aktywów spadkowych po ojcu Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie miał dostępu do majątku zgromadzonego w ramach Trustu i nie mógł z niego korzystać. Obecnie, po śmierci matki Wnioskodawcy, aktywa Trustu zostaną rozdystrybuowane pomiędzy beneficjentów Trustu, zgodnie z Testamentem i Ostatnią Wolą ojca Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca otrzyma:

a)wierzytelność skierowaną do masy spadkowej zmarłej matki Wnioskodawcy o zwrot połowy Kwoty Pożyczki (wierzytelność o zwrot drugiej połowy Kwoty Pożyczki otrzyma brat Wnioskodawcy);

b)prawo własności połowy obligacji inwestycyjnej („Połowa Obligacji”) (drugą połowę obligacji inwestycyjnej otrzyma brat Wnioskodawcy).

W związku z nabyciem wierzytelności o zwrot połowy Kwoty Pożyczki, Wnioskodawca otrzyma spłatę połowy Kwoty Pożyczki z majątku zmarłej matki. Z kolei po otrzymaniu z Trustu Połowy Obligacji Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia tej Połowy Obligacji na rzecz jej emitenta, w wyniku czego otrzyma środki pieniężne na rachunek bankowy. W związku z faktem, że Trust nie jest instytucją prawną występującą w polskim prawie (ani cywilnym ani podatkowym), Wnioskodawca pragnie potwierdzić implikacje podatkowe w Polsce otrzymania z Trustu powyższego mienia.

Pytania

1)Czy w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że:

a) otrzymanie przez Wnioskodawcę kwot z tytułu spłaty połowy Kwoty Pożyczki (która zostanie spłacona Wnioskodawcy z majątku jego zmarłej matki będącej dłużniczką Trustu) oraz

b) otrzymanie przez Wnioskodawcę Połowy Obligacji,

będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn (dalej: Ustawa o PSD) dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu zwykłego, w związku z czym zdarzenie to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2)Jeśli za prawidłowe zostanie uznane stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania Nr 1, że:

a) otrzymanie przez Wnioskodawcę kwot z tytułu spłaty połowy Kwoty Pożyczki (która zostanie spłacona Wnioskodawcy z majątku jego zmarłej matki będącej dłużniczką Trustu) oraz

b) otrzymanie przez Wnioskodawcę Połowy Obligacji,

będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w Ustawie o PSD dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu zwykłego, w związku z czym zdarzenie to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to czy do otrzymania przez Wnioskodawcę powyższego mienia znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a Ustawy o PSD, jeżeli nabycie tego mienia zostanie zgłoszone przez Wnioskodawcę w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania tego mienia?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że: a) otrzymanie przez Wnioskodawcę kwot z tytułu spłaty połowy Kwoty Pożyczki (która zostanie spłacona Wnioskodawcy z majątku jego zmarłej matki będącej dłużniczką Trustu) oraz; b) otrzymanie przez Wnioskodawcę Połowy Obligacji, będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w Ustawie o PSD dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu zwykłego, w związku z czym zdarzenie to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli za prawidłowe zostanie uznane stanowisko w zakresie Pytania Nr 1, że: a) otrzymanie przez Wnioskodawcę kwot z tytułu spłaty połowy Kwoty Pożyczki (która zostanie spłacona Wnioskodawcy z majątku jego zmarłej matki będącej dłużniczką Trustu) oraz; b) otrzymanie przez Wnioskodawcę Połowy Obligacji, będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w Ustawie o PSD dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu zwykłego, w związku z czym zdarzenie to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to do otrzymania przez Wnioskodawcę powyższego mienia znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a Ustawy o PSD, jeżeli nabycie tego mienia zostanie zgłoszone przez Wnioskodawcę w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania tego mienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Instytucja trustu nie jest znana prawu polskiemu, zarówno cywilnemu, jak i podatkowemu. Trust jest instytucją prawną wykształconą w systemach prawnych typu „common law” (w szczególności anglosaskich). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że trust należy definiować jako relację, w której osoba fizyczna lub prawna (powiernik) zgadza się wziąć w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku (majątek lub kapitał przekazany w zarząd powierniczy) na wniosek drugiej strony (osoby przekazującej majątek lub kapitał), przy założeniu, że na mocy zobowiązania powierniczego osoba biorąca majątek w zarząd powierniczy ma wykonywać kontrolę prawną na wyłączną korzyść jednej lub kilku osób (beneficjentów), którzy pozostają właścicielami praw do korzyści lub tytułu prawnego opartego na prawie słuszności (za D. L. Hill, Tomasz Kardach, „Trust i prywatna fundacja jako narzędzia planowania podatkowego - wybrane zagadnienia (1)” Przegląd Podatkowy 05/2007).

Podstawowym celem powoływania trustów jest określenie zasad rozporządzenia majątkiem założyciela po jego śmierci. Trusty o charakterze spadkowym są szczególnie często spotykane tam, gdzie procedury związane z likwidacją i działem spadku są skomplikowane czy uciążliwe, jak i w przypadkach, gdy założyciel trustu (przyszły spadkodawca) chce zapewnić przekazanie majątku osobie wskazanej w umowie trustu jako jego beneficjent bez konieczności przeprowadzania postępowania spadkowego. (zob. P. Stec, Powiernictwo w prawie polskim na tle porównawczym, Zakamycze, Kraków 2005, str. 97.)

Ad 1. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę kwot z tytułu spłaty połowy Kwoty Pożyczki (która zostanie spłacona Wnioskodawcy z majątku jego zmarłej matki będącej dłużniczką Trustu) oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę prawa własności Połowy Obligacji, będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PSD, na zasadach określonych w Ustawie o PSD dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu zwykłego. W związku z tym, otrzymanie przez Wnioskodawcę powyższego mienia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazuje, że Ustawy o PIT nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn (art. 2 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT).

Z kolei zgodnie z artykułem 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PSD, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Stosownie natomiast do artykułu 2 Ustawy o PSD, nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają przychody wynikające ze zdarzeń podlegających przepisom Ustawy o PSD. Nie ma przy tym znaczenia, czy w ramach podlegania przepisom Ustawy o PSD dane nabycie jest związane z zapłatą podatku od spadków i darowizn czy też jest objęte zwolnieniem z tego podatku. Innymi słowy, aby nabycie danego składnika majątkowego mogło być zwolnione z opodatkowania na podstawie Ustawy o PSD, w pierwszej kolejności musi podlegać opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PSD (czyli musi zostać objęte zakresem podmiotowym i przedmiotowym tej ustawy).

Ze względu na brak regulacji instytucji trustu w polskim prawie, utrudnione jest ustalenie konsekwencji podatkowych przekazania przez trust majątku trustu jego beneficjentom, którzy podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jedyną możliwością, jaka pojawia się w opisywanej sytuacji, jest porównanie działania trustu do najbardziej zbliżonych mu instytucji w prawie polskim. Dodatkowo, dokonując oceny prawnej i podatkowej czynności przekazania składników majątku beneficjentom trustu, należy kierować się charakterem i skutkami tej czynności, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności związanych z powstaniem Trustu oraz przekazaniem majątku jego beneficjentom.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, konieczne jest uwzględnienie tego, że Trust ustanowiony wolą ojca Wnioskodawcy ma charakter spadkowy. Celem Trustu, ustanowionego przez ojca Wnioskodawcy na mocy jego Testamentu i Ostatniej Woli, było określenie zasad rozporządzenia majątkiem spadkowym po ojcu Wnioskodawcy zgodnie z ostatnią wolą ojca Wnioskodawcy oraz zapewnienie, że aktywa te przejdą po śmierci ojca Wnioskodawcy na określone osoby (wyznaczone jako beneficjenci Trustu), w określonym czasie.

Mając na względzie powyższe, w zakresie oceny prawnej analizowanego zdarzenia przyszłego, na gruncie polskich przepisów konieczne jest odniesienie się do instytucji wykonawcy testamentu i zapisu testamentowego, przewidzianych w ustawie Kodeks cywilny (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., t. j. Dz.U. 2023 r., poz. 1610 ze zm.) („Kodeks cywilny”).

Zbieżność Trustu z instytucją wykonawcy testamentu przewidzianą w Kodeksie cywilnym.

Trust jest instytucją zbieżną (porównywalną) z instytucją wykonawcy testamentu, przewidzianą w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z artykułem 986 § 1 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może w testamencie powołać wykonawcę lub wykonawców testamentu. Z kolei zgodnie z artykułem 986 [1] § 1 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może powołać wykonawcę testamentu do sprawowania zarządu spadkiem, jego zorganizowaną częścią lub oznaczonym składnikiem. W myśl artykułu 988 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, a w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku. Wykonawcą testamentu może być zarówno osoba, na której rzecz testator dokonał rozrządzenia testamentowego (np. spadkobierca ustawowy lub osoba zupełnie obca), a sprawowanie zarządu majątkiem spadkowym jest nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem wykonawcy testamentu. Jeżeli zarząd majątkiem spadkowym należy do wykonawcy testamentu, wyłączeni są od zarządu tym majątkiem spadkobiercy (por. S. Wójcik, F. Zoll B. Kordasiewicz, „Prawo spadkowe”, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 391 i nast.). Ponadto podkreśla się, że wykonawca testamentu nie jest niczyim przedstawicielem - ani spadkodawcy, ani spadkobiercy lub zapisobiercy. Działa on we własnym imieniu, przy czym nie we własnym interesie i nie na swój rachunek.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, obowiązki i cel działania Trustu są zatem zbieżne (porównywalne) z obowiązkami i celem działania wykonawcy testamentu, o którym mowa w Kodeksie cywilnym. Podobnie jak wykonawca testamentu, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, Trust zarządza powierzonym mu majątkiem we własnym imieniu, lecz w interesie beneficjentów Trustu (spadkobierców), mając na celu zrealizowanie woli spadkodawcy (zmarłego ojca Wnioskodawcy). Pomimo dużego zakresu swobody Powierników w odniesieniu do sposobu zarządzania majątkiem Trustu, ostatecznym i nadrzędnym celem Trustu jest dokonanie przysporzeń na rzecz wskazanych beneficjentów Trustu, w sposób przewidziany w Testamencie i Ostatniej Woli ojca Wnioskodawcy, co w analizowanym zdarzeniu przyszłym nastąpi.

Zbieżność beneficjentów Trustu z instytucją zapisobierców, przewidzianą w Kodeksie cywilnym.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z artykułem 968 § 1 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Status beneficjentów Trustu w analizowanym zdarzeniu przyszłym jest porównywalny ze statusem zapisobiercy, o którym mowa w przepisach Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca, jako beneficjent Trustu ustanowionego przez spadkodawcę (zmarłego ojca Wnioskodawcy), na podstawie rozporządzenia spadkodawcy zawartego w Testamencie i Ostatniej Woli otrzyma majątek, który został powierzony przez spadkodawcę w zarząd Trustowi. Jak wskazuje M. Zacharewicz, „(...) za pomocą zapisu możliwe jest osiągnięcie niektórych ze skutków właściwych fideikomisom i trustom. Testator może przykładowo nałożyć na spadkobiercę (lub zapisobiercę) obowiązek okresowego świadczenia w pieniądzu na rzecz utrzymania i edukacji określonych małoletnich krewnych, a ponadto (lub zupełnie niezależnie od pierwszego z obowiązków) - po spełnieniu się określonego warunku lub terminu (np. ukończenie ustalonego wieku, zawarcie małżeństwa) - do świadczenia na ich rzecz określonych kwot pieniężnych w postaci zgromadzonego kapitału lub przeniesienia na ich własność domu rodzinnego itp.” (zob. M. Zacharasiewicz, „Ustanowienie trustu w testamencie lub za pomocą innej czynności prawnej mortis causa pod rządami polskiego prawa spadkowego”, Rejent 02/2009).

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, przekazanie mu składników majątku powierzonych Trustowi przez zmarłego ojca Wnioskodawcy, należy na gruncie polskiego prawa traktować tak jak nabycie przez Wnioskodawcę mienia tytułem zapisu zwykłego, o którym mowa w art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego. Biorąc pod uwagę charakter i cel Trustu ustanowionego przez ojca Wnioskodawcy w ramach Testamentu i Ostatniej Woli, sytuację Trustu można porównać do sytuacji wykonawcy testamentu, natomiast sytuację beneficjenta Trustu (czyli Wnioskodawcy) należy odnieść do sytuacji zapisobiercy.

W związku z powyższą kwalifikacją, mając na względzie normę prawną wynikającą z artykułu 2 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, otrzymanie przez Wnioskodawcę Połowy Obligacji będzie podlegało Ustawie o PSD i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie podlegało też, z analogicznych względów, otrzymanie przez Wnioskodawcę kwot z tytułu spłaty połowy Kwoty Pożyczki, która zostanie spłacona Wnioskodawcy z majątku jego zmarłej matki, będącej dłużniczką Trustu. Wnioskodawca wskazuje, że otrzyma z Trustu wierzytelność o zwrot połowy Kwoty Pożyczki, której wartość będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W opinii Wnioskodawcy, zrealizowanie tej wierzytelności (czyli otrzymanie przez Wnioskodawcę kwot z tytułu spłaty tej połowy Kwoty Pożyczki) nie będzie oznaczać, że w tym momencie powstanie u Wnioskodawcy jakiś nowy przychód, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób bowiem twierdzić, że w przypadku, gdy spadkobierca (zapisobierca), otrzymuje w spadku roszczenie o zwrot pożyczki, do spadku zaliczyć należy tylko to roszczenie a nie faktyczny zwrot kwoty pożyczki, (który w związku z tym podlegałby kolejnemu opodatkowaniu). Wierzytelność i jej realizacja na rzecz zapisobiercy jest w istocie jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako prawo majątkowe oddziedziczone w ramach zapisu podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego wyegzekwowania. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje na wyrażany przez organy podatkowe pogląd, że jeżeli dane roszczenie (wierzytelność) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jako nabyte przez spadkobiercę czy zapisobiercę prawo majątkowe, to realizacja tego roszczenia (egzekucja wierzytelności) również podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT. (zob. np. interpretacja indywidualna z 17 sierpnia 2021 r., Znak: 0115-KDWT.4011.198.2021.1.JŁ).

Ad 2. Jeśli organ podatkowy potwierdzi prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania Nr 1, to stosownie do artykułu 5 Ustawy o PSD, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn będzie ciążył na Wnioskodawcy, jako otrzymującym:

a) prawo własności Połowy Obligacji oraz

b) kwoty z tytułu spłaty połowy Kwoty Pożyczki.

W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego powyższego mienia z Trustu będzie podlegało zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn na podstawie artykułu 4a Ustawy o PSD (gdyż Wnioskodawca jest zstępnym spadkodawcy), pod warunkiem spełnienia przez Wnioskodawcę warunków formalnych przewidzianych w tym przepisie. W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z artykułem 4a ust. 1 pkt 1 Ustawy o PSD, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W analizowanym zdarzeniu przyszłym należy rozumieć to w ten sposób, że skoro świadczenie otrzymane przez Wnioskodawcę z Trustu należy traktować analogicznie do wykonania zapisu zwykłego, to w tym przypadku termin 6 miesięcy należy liczyć od dnia przekazania Wnioskodawcy składników majątkowych z Trustu, gdyż w tym dniu (dzień wykonania zapisu zwykłego) powstanie obowiązek podatkowy zgodnie z artykułem 6 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PSD. Jako obywatel Polski i osoba posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, Wnioskodawca spełnia warunek określony w artykule 4 ust. 4 Ustawy o PSD, zgodnie z którym zwolnienie stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 ze zm.):

Na mocy art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 2 ww. ustawy:

Jak z powyższego wynika, ustawa o podatku od spadków i darowizn ściśle określa granice przedmiotu opodatkowania, tj. nabycie według określonych tytułów, wyczerpująco wymieniając tytuły, na podstawie których nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko takie nabycie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada obywatelstwo polskie i brytyjskie, ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ojciec Wnioskodawcy (dalej: spadkodawca) zmarł … lutego 2004 r. w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z testamentem i ostatnią wolą spadkodawcy sporządzonymi … 2003 r., z jego majątku został powołany Trust, ustanowiony na prawie Wielkiej Brytanii. Do Trustu (jako aktywa spadku ojca Wnioskodawcy) zostały wniesione prawa majątkowe w postaci:

a)obligacji inwestycyjnej prawa brytyjskiego oraz

b)weksla własnego (promissory note), wystawionego przez matkę Wnioskodawcy (będącą żoną ojca Wnioskodawcy), zabezpieczającego zwrot pożyczki przez matkę Wnioskodawcy na rzecz Trustu.

Powyższe składniki majątku są przechowywane przez Trust jako aktywa spadku ojca Wnioskodawcy. W ramach testamentu i ostatniej woli, Spadkodawca ustanowił beneficjentem trustu m.in. Wnioskodawcę. Spadkodawca ustanowił także powierników Trustu oraz wyraził, w tzw. Liście Życzeń skierowanym do powierników, wolę:

a)aby Trust nie został rozwiązany w okresie życia matki Wnioskodawcy oraz;

b)aby dopiero po śmierci matki Wnioskodawcy nastąpiło przekazanie na rzecz m.in. Wnioskodawcy udziału w aktywach spadku ojca Wnioskodawcy, przechowywanych przez Trust, w częściach zgodnie z testamentem i ostatnią wolą.

W dniu … 2023 r. zmarła matka Wnioskodawcy. Zgodnie z ostatnią wolą spadkodawcy, do chwili śmierci matki, Wnioskodawca nie otrzymał z Trustu jakichkolwiek aktywów, wchodzących w skład przechowywanych przez Trust aktywów spadkowych. Wnioskodawca nie miał dostępu do majątku zgromadzonego w ramach Trustu i nie mógł z niego korzystać. Obecnie, po śmierci matki Wnioskodawcy, aktywa Trustu zostaną rozdystrybuowane pomiędzy beneficjentów Trustu, zgodnie z testamentem.

W związku z powyższym Wnioskodawca otrzyma:

a)wierzytelność skierowaną do masy spadkowej zmarłej matki Wnioskodawcy o zwrot połowy Kwoty Pożyczki (wierzytelność o zwrot drugiej połowy Kwoty Pożyczki otrzyma brat Wnioskodawcy);

b)prawo własności połowy obligacji inwestycyjnej („Połowa Obligacji”) (drugą połowę obligacji inwestycyjnej otrzyma brat Wnioskodawcy).

W Polsce trust nie jest uregulowany zarówno w prawie cywilnym, jak i prawie podatkowym. Jak wynika z literatury, instytucja trustu jest jedną z form powiernictwa. Trusty prawie zawsze działają w oparciu o pisemną umowę i przepisy miejscowego prawa powierniczego (w przedmiotowej sprawie w oparciu o prawo obowiązujące w Wielkiej Brytanii). Powiernictwo może być oparte na różnego rodzaju stosunkach powiernictwa, najczęściej jednak wiąże się z przeniesieniem na trust własności aktywów będących przedmiotem zarządzania.

Jak słusznie stwierdził Wnioskodawca instytucją najbardziej zbliżoną do Trustu w polskim prawie spadkowym jest instytucja zapisu zwykłego.

Jak wynika z opisu zdarzenia, w chwili śmierci ojca Wnioskodawcy aktywa zarządzane przez trust weszły w skład masy spadkowej. Przekazanie przez trust aktywów nabytych w spadku na rzecz określonych w testamencie beneficjentów, w świetle przepisów obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ma charakter zapisu.

Zgodnie z art. 968 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy:

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy wskazać, że nabycie przez Wnioskodawcę składników majątku w wyniku przekazania ich po śmierci spadkodawcy przez Trust będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu. Obowiązek podatkowy, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powstanie z chwilą wykonania zapisu zwykłego, czyli przeniesienia praw z majątku Trustu na rzecz Wnioskodawcy.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Zacytowany przepis dotyczy sytuacji podatników osiągających dochód (przychód), który został przez nich uzyskany na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jego rolą jest zapobieżenie sytuacji, w której to samo przysporzenie majątkowe powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w dwóch podatkach, czego skutkiem byłoby podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego.

Zatem, ponieważ – jak wykazano wyżej – nabycie przez Wnioskodawcę składników majątku w wyniku przekazania ich po śmierci spadkodawcy przez Trust podlega regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn, to jednocześnie jest wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zauważyć, że prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie i realizację.

Realizacja nabytej z Trustu wierzytelności skierowanej do masy spadkowej zmarłej matki o zwrot połowy Kwoty Pożyczki poprzez jej spłatę nie będzie w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Z kolei na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wierzytelność i jej realizacja na rzecz spadkobiercy będzie w istocie jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna.

Zrealizowanie wierzytelności nie będzie zatem oznaczać, że w tym momencie powstanie nowy przychód, który podlega, jako należność pieniężna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania w omawianej sytuacji zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, należy wskazać, że zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych dokonuje się na formularzu SD-Z2, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2060).

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 4a ust. 3 ww. ustawy:

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, o ile spełni wszystkie wymienione w tym przepisie warunki.

Dodatkowe informacje

Ta interpretacja stanowi ocenę Pana stanowiska wyłącznie w zakresie zagadnienia dotyczącego podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania majątku Trustu oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu nabycia majątku (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2). W zakresie zagadnienia dotyczącego sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wykupu Połowy Obligacji przez emitenta (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).