Interpretacja indywidualna z dnia 2 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.309.2023.4.DR

W zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości Składowiska.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych:

- w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartości kapitału zakładowego odpowiadającej wartości naniesień znajdujących się na gruncie Miasta (…), które zostały wybudowane przez X sp. z o.o. – jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 13 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości Składowiska. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 marca 2024 r. (wpływ 18 marca 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…);

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Miasto (…) (…);

Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: X lub Spółka) został utworzony 1 lipca 2012 r. w konsekwencji przekształcenia w spółkę prawa handlowego samorządowego zakładu budżetowego pn. Y (dalej: Y) na podstawie podjętej przez Radę Miasta (…) (...) 2012 r. uchwały o przekształceniu Y (dalej: Przekształcenie).

Do głównej działalności X należy przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów, zarządzanie składowiskiem odpadów, prowadzenie selektywnej zbiórki i segregacji odpadów, prowadzenie punktów gromadzenia odpadów problemowych, produkcja i sprzedaż energii elektrycznej wytwarzanej z biogazu, jak również opróżnianie zbiorników bezodpływowych i transport nieczystości ciekłych.

Miasto (…) (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej: Miasto) jest miastem na prawach powiatu tj. gminą, której zgodnie z ustawą o samorządzie powiatowym przysługują prawa przypisane powiatom.

X oraz Miasto (dalej łącznie: Zainteresowani) są czynnymi podatnikami VAT oraz podmiotami powiązanymi – Miasto jest jedynym udziałowcem X.

Przed Przekształceniem X był zarejestrowany jako podatnik VAT (odrębny numer NIP od Miasta (…)).

X zawarł z Miastem umowę najmu nr (…) z 24 stycznia 2014 r. na czas nieoznaczony od 1 lutego 2014 r., której przedmiotem są:

 i. nieruchomość, na którą składają się: (…), działka o nr ew. (…) oraz (…), działki o nr ew. (…),

ii. nieruchomość, na którą składają się: (…), działki (…) oraz (…) działki (…),

(dalej łącznie: Nieruchomości Składowiska).

Przed zawarciem umowy najmu X korzystał z Nieruchomości Składowiska na podstawie umowy użyczenia zawartej 29 czerwca 2012 r. pomiędzy Miastem a X (nie przewidującej wynagrodzenia), której postanowienia zostały potwierdzone pisemnie umową spisaną przez strony 16 grudnia 2013 r. nr (…), a następnie na podstawie umowy z najmu z 16 grudnia 2013 r. nr (…).

W wyniku Przekształcenia Y w X własność Nieruchomości Składowiska nie została przeniesiona na X. Obecnie Miasto zamierza dokonać przeniesienia własności Nieruchomości Składowiska poprzez wniesienie ich do X w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym X (dalej: Aport).

Wartość Aportu zostanie oszacowana w wysokości odpowiadającej wartości godziwej (rynkowej) Nieruchomości Składowiska.

Miasto planuje dokonać rozliczenia transakcji aportu do X Nieruchomości Składowiska w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Miasto w związku z pojedynczą czynnością aportu składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym X, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających równowartości podatku VAT należnego po stronie Miasta związanego z aportem.

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

- wartość otrzymanych przez Miasto udziałów w kapitale zakładowym Spółki odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Nieruchomości Składowiska wnoszonego przez Miasto w formie aportu,

- poza udziałami w kapitale zakładowym Spółka przekaże na rzecz Miasta środki pieniężne odpowiadające wysokości podatku VAT należnego od wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów.

Równocześnie, jeśli zgodnie z uchwałą o zmianie umowy spółki wystąpi różnica pomiędzy wartością netto wniesionych składników majątkowych, a wartością nowoutworzonych udziałów, pozostała w tym zakresie nadwyżka zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki jako tzw. agio.

Dodatkowo, dla celów przedmiotowej interpretacji, Miasto przyjmuje, iż przedmiotem aportu nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część.

Przedmiotem Aportu będą Nieruchomości Składowiska – działki gruntu wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami. Większość budynków i budowli została zbudowana przez X, a więc w trakcie użytkowania Nieruchomości Składowiska na podstawie umowy najmu i użyczenia. Na działkach znajdują się również budynki i budowle, które zostały wybudowane wcześniej i były używane jeszcze przez Y. Poniżej Zainteresowani wskazują budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości Składowiska z podziałem na działki – o ile nie zaznaczono inaczej, budynki i budowle zostały sfinansowane i wybudowane przez X:

1) Działka o numerze (…), na której znajdują się:

i. Budynki:

a) Portierni - oddany do użytkowania 29.07.2010 r. i sfinansowany przez Y;

b) Hala technologiczna - oddana do użytkowania 29.01.2016 r., poniesiono nakłady na ulepszenie w wartości 0,4% wartości początkowej,

c) Wiata dojrzewania kompostu - oddana do użytkowania 29.01.2016 r.,

d) Wiata z 4 boksami - oddana do użytkowania 30.11.2021 r.,

e) Budynek socjalny - oddany do użytkowania 29.01.2016 r.,

f) Trafostacja z rozdzielnią główną - oddana do użytkowania 29.01.2016 r.

ii. Budowle:

a) Droga i chodnik - oddane do użytkowania 29.01.2016 r.,

b) Plac magazynowy - oddany do użytkowania 30.11.2021 r.,

c) Zbiornik podczyszczonych wód opadowych - oddany do użytkowania 29.01.2016 r.,

d) Droga z placem postojowym oddana do użytkowania 12.04.1993 r., sfinansowana przez Y;

e) Droga dojazdowa oddana do użytkowania 31.12.2006 r., sfinansowana przez Y;

f) Kanał deszczowy oddany do użytkowania 29.07.2010 r., sfinansowany przez Y;

g) Oświetlenie terenu oddane do użytkowania 12.04.1993 r. oraz 29.07.2010 r., sfinansowane przez Y;

h) Sieć wodociągowa otrzymana nieodpłatnie 31.05.1999 r., na którą w części poniesiono jednorazowo nakłady w wysokości 41 % i przyjęto je do używania 1.1.2022 r. (znajduje się na działkach (…)),

i) Rów opaskowy, oddany do użytkowania 11.03.1996 r., sfinansowany przez Y, a częściowo otrzymany nieodpłatnie.

2) Działka o numerze (…), na której znajdują się:

i. Budynki:

a) Garaż-wiata, oddany do użytkowania 27.11.2008 r., sfinansowany przez Y,

b) Wiata garażowo-magazynowa (również na działce (…)), oddana do użytkowania 31.07.2008 r., sfinansowana przez Y;

c) Zaplecze, sanitariaty, WC, oddane do użytkowania przez Y 31.12.2004 r.;

d) Zaplecze socjalno-sanitarne, pomieszczenia socjalne oddane do użytkowania przez Y 28.12.2007 r.

ii. Budowle:

a) Droga technologiczna (również na działce (…)), oddana 27.11.2008, finansowana przez Y, na którą poniesiono nakłady o łącznej wartości 350%, w tym w 2015 r., w 2016 r. i w 2020 r. w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej, a w 2022 r. w wysokości 21% wartości początkowej;

b) Droga dojazdowa oddana 31.12.2006 r., podmiot finansujący Y;

c) Instalacja pozyskiwania biogazu - bez agregatu, oddana do użytkowania 31.12.2003 r., sfinansowana przez Y;

d) Oświetlenie terenu oddane do użytkowania 12.04.1993 r., sfinansowane przez Y;

e) Sieć wodociągowa oddana do użytkowania 31.05.1999 r., otrzymana nieodpłatnie, na którą poniesiono jednorazowo nakłady w wysokości 41%, oddane 01.01.2022 r. (znajduje się na działkach (…));

f) Stacja paliw oddana do użytkowania 25.11.2005 r., sfinansowana przez Y;

g) Kolektory z rur, oddane do użytkowania 01.03.1996 r., sfinansowane przez Y, oraz nieodpłatnie otrzymane i oddane do użytkowania 11.03.1996 r.;

h) Linia kablowa oddana do użytkowania 11.03.1996 r., sfinansowana przez Y,

i) Kwatery skład. Odpadów P-3, oddane do użytkowania 27.11.2008 r., sfinansowane przez Y;

j) Plac postojowy, oddany do użytkowania 12.04.1993 r., otrzymany nieodpłatnie;

k) Kontener socjalny, oddany do użytkowania 30.12.2005 r., sfinansowany przez Y;

l) Zaplecze socjalne, szatnie, WC - oddane do użytkowania 28.12.2007 r. i 27.05.1998r., sfinansowane przez Y.

3) Działka o numerze (…), na której znajdują się:

i. Budynki:

a) Budynek zespołów prądotwórczych, oddany do użytkowania 15.07.1996 r., sfinansowany przez Y, na który zostały jednorazowo poniesione nakłady w wysokości 32%, ulepszenie oddane 30.12.2005 r.;

b) Budynek stacji transformatorowej, oddany do użytkowania 15.07.1996 r., otrzymany nieodpłatnie, na który zostały jednorazowo poniesione nakłady w wysokości 74%, ulepszenie oddane 30.12.2005 r.;

c) Budynek oczyszczalni, oddany do użytkowania 27.05.1998 r., sfinansowany przez Y;

d) Wiata garażowo-magazynowa (również na działce (…)), oddana do użytkowania 31.07.2008 r., sfinansowana przez Y;

e) Wiata magazynowa, oddana do użytkowania 12.04.1993 r., sfinansowana przez Y;

f) Wiata konstrukcja stalowa - warsztat, oddany do użytkowania 12.04.1993 r., otrzymany nieodpłatnie;

g) Zaplecze socjalno-biurowe (salka edukacyjna), oddane do użytkowania 31.12.2003 r., sfinansowane przez Y.

ii. Budowle:

a) Droga technologiczna (również na działce (…)), oddana 27.11.2008 r., finansowana przez Y, na którą poniesiono nakłady o łącznej wartości 350%, w tym w 2015 r., w 2016 r. i w 2020 r. w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej, a w 2022 r. w wysokości 21% wartości początkowej;

b) Droga dojazdowa oddana do użytkowania 31.12.2006 r., sfinansowana przez Y;

c) Instalacja pozyskiwania biogazu - bez agregatu, oddana do użytkowania 31.12.2003r., sfinansowana przez Y;

d) Zbiorniki retencyjne, oddane do użytkowania 29.01.2010 r., sfinansowane przez Y;

e) Oświetlenie terenu oddane do użytkowania 12.04.1993 r., sfinansowane przez Y,

f) Sieć wodociągowa otrzymana nieodpłatnie 31.05.1999 r., na którą w części poniesiono jednorazowo nakłady w wysokości 41 % i przyjęto je do używania 01.01.2022 r. (znajduje się na działkach (…)),

g) Rów opaskowy, oddany do użytkowania 11.03.1996 r., sfinansowany przez Y,

h) Pompownia odcieków, oddana do użytkowania 11.03.1996 r., sfinansowana przez Y,

i) Zewnętrzna sieć elektryczna, oddana do użytkowania 15.07.1996 r., sfinansowana przez Y,

j) Oczyszczalnia, oddana do użytkowania 27.05.1998 r., sfinansowana przez Y i częściowo nieodpłatnie,

k) Droga i plac do elektrowni, oddane do użytkowania 15.07.1996 r., otrzymane nieodpłatnie,

l) Plac postojowy, oddany do użytkowania 12.04.1993 r., otrzymany nieodpłatnie;

m) Kontener socjalny, oddany do użytkowania 30.12.2005 r., sfinansowany przez Y.

4) Działka o numerze (…), na której znajdują się:

i. Budynki:

a) Wiata nad wagami, oddana do użytkowania 29.07.2010 r., sfinansowana przez Y;

b) Dyspozytornia - wagi, oddane do użytkowania 29.07.2010 r., sfinansowane przez Y;

ii. Budowle:

a) Droga Dojazdowa, oddana do użytkowania 31.12.2006 r., sfinansowana przez Y;

b) Sieć wodociągowa otrzymana nieodpłatnie 31.05.1999 r., na którą w części poniesiono jednorazowo nakłady w wysokości 41% i przyjęto je do używania 1.1.2022 r. (znajduje się na działkach (…));

c) Oświetlenie terenu, oddane do użytkowania 12.04.1993 r., sfinansowane przez Y;

d) Rów opaskowy, oddany do użytkowania 11.03.1996 r., sfinansowany przez Y, otrzymany nieodpłatnie;

e) Oświetlenie terenu, oddane do użytkowania 29.07.2010 r., sfinansowane przez Y,

f) Droga (…) z placem postojowym, oddana do użytkowania 12.04.1993 r., sfinansowana przez Y;

g) Kanalizacja deszczowa, oddana do użytkowania 29.07.2010 r., sfinansowana przez Y;

5) Działka o numerze (…) na której znajdują się:

i. Budowla:

a) Sieć wodociągowa otrzymana nieodpłatnie 31.05.1999 r., na którą w części poniesiono jednorazowo nakłady w wysokości 41% i przyjęto je do używania 01.01.2022 r. (znajduje się na działkach (…))

6) Działka o numerze (…) na której znajdują się:

i. Budowle:

a) Sieć wodociągowa otrzymana nieodpłatnie 31.05.1999 r., na którą w części poniesiono jednorazowo nakłady w wysokości 41% i przyjęto je do używania 01.01.2022 r. (znajduje się na działkach (…));

b) Rów opaskowy, oddany do użytkowania 11.03.1996 r., sfinansowany przez Y, otrzymany nieodpłatnie;

c) Oświetlenie terenu, oddane do użytkowania 29.07.2010 r., sfinansowane przez Y;

d) Droga (…) z placem postojowym, oddana do użytkowania 12.04.1993 r., sfinansowana przez Y;

e) Kanalizacja deszczowa, oddana do użytkowania 29.07.2010 r., sfinansowana przez Y.

W pobliżu działki (…) przebiega rurociąg przesyłowy, który nie będzie przedmiotem Aportu.

7) Działka o numerze (…)

Na działce o numerze (…) nie znajdują się żadne budynki i budowle. X nie poniosła na działce o numerze (…) żadnych nakładów po Przekształceniu. Działka nie jest również objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: MPZP) ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dalej: WZ).

Dodatkowe uwagi - Nieruchomości Składowiska

Na Nieruchomościach Składowiska znajdują się również urządzenia techniczne i urządzenia budowlane, np. monitoring, instalacja wentylacyjna, instalacja antyodorowa i ogrodzenie.

Miasto oraz X zamierzają złożyć przed Aportem oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomościach Składowiska na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Pomiędzy Miastem a X nie dojdzie do odrębnego od Aportu rozliczenia finansowego z tytułu nakładów poniesionych przez X na Nieruchomości Składowiska.

Pozostały opis zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony przez Państwa w treści uzupełnienia wniosku jako, że dotyczy zagadnienia objętego podatkiem od towarów i usług, przedstawiony został w interpretacji obejmującej swym zakresem ocenę Państwa stanowiska w zakresie ww. podatku.

Pytanie

Czy wniesienie Aportu w postaci Nieruchomości Składowiska będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, wniesienie Aportu będzie opodatkowane VAT lub będzie z niego zwolnione, w związku z tym czynność ta, z uwagi na zasadę stand still, będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi podlegają m.in. umowy spółki oraz ich zmiany jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 ustawy o PCC.

Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o PCC za spółkę kapitałową uważa się spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki - przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Jednakże, art. 2 pkt 4 ustawy o PCC przewiduje, że nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych,

c) niepodlegające podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 8c ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zatem aktualne brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania PCC czynności powodujące zmianę umowy spółki, nawet jeśli czynność jest opodatkowana VAT lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Wniesienie Aportu nie jest związane z zawarciem umowy sprzedaży lub zamiany nieruchomości, więc wyłączenie określone w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC nie znajdzie zastosowania.

Jednakże, na podstawie uchwały podjętej w składzie 7 sędziów NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. II FPS 1/12, utrwalającej jednolitą linie orzeczniczą, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., umowa spółki i jej zmiany związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) podlegała wyłączeniu z opodatkowania PCC zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, jeśli wniesienie wkładu podlegało opodatkowaniu VAT lub było z tego podatku zwolnione.

Od 1 stycznia 2007 r. znowelizowano treść art. 2 pkt 4 ustawy o PCC poprzez wyłączenie możliwość zastosowania zwolnienia z PCC w odniesieniu do umowy spółki lub jej zmiany, w tym wniesienie aportu podlegającego zwolnieniu z VAT. W 2007 r. wyłączone z PCC były umowy spółki oraz jej zmiany (w tym aport), gdy jedna przynajmniej ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem VAT.

W wyniku kolejnej nowelizacji ustawy o PCC z 22 kwietnia 2010 r., z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC całkowicie wyłączono możliwość jego stosowania do umów spółki i jej zmian, w tym czynności wniesienia aportu.

Jednocześnie, zgodnie z Dyrektywą 2008/7/WE z 12 lutego 2008 wydaną przez Radę UE (dalej: „Dyrektywa”) oraz poprzedzającą ją Dyrektywą Rady UE 69/335/EWG, zakazuje się opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Stosownie do przepisów Dyrektywy podatek PCC kwalifikowany jest jako podatek kapitałowy.

Innymi słowy, Dyrektywa przewiduje tzw. zasadę stand still, która wskazuje, że jeżeli na gruncie przepisów państwa członkowskiego (w tym przypadku Polski) czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej podlegała opodatkowaniu PCC, a następnie państwo to odstąpiło od opodatkowania tej czynności, to nie może w kolejnych latach ponownie jej opodatkować.

Konieczność uwzględniania przez państwa członkowskie zasady stand still w zakresie podatków kapitałowych została także potwierdzona w orzeczeniach TSUE np. w wyroku z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, w którym TSUE wskazał, że: „Zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany”.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż z uwagi na obowiązek stosowania przepisów Dyrektywy oraz wynikającej z nich zasady stand still, mając na uwadze, że aport nieruchomości był wyłączony z opodatkowania PCC ze względu na opodatkowanie VAT lub zwolnienie z podatku VAT to wyłączenie z opodatkowania z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC znajdzie zastosowanie do Aportu Nieruchomości Składowiska.

W konsekwencji, jeśli czynność wniesienia Aportu do X będzie podlegała opodatkowaniu VAT lub będzie zwolniona z VAT, to jednocześnie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC zgodnie z zasadą stand still (z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r.).

Biorąc pod uwagę stanowisko Zainteresowanych w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 i 2 niniejszego wniosku, w ocenie Zainteresowanych wniesienie Nieruchomości Składowisko poprzez Aport będzie podlegało zwolnieniu z VAT w odniesieniu do niezabudowanej działki nr (…) oraz opodatkowaniu VAT w zakresie pozostałych działek. Gdyby jednak stanowisko Zainteresowanych w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 było nieprawidłowe, wniesienie Nieruchomości Składowisko poprzez Aport będzie zwolnione z VAT.

W związku z tym, niezależnie czy wniesienie Aportu do X będzie opodatkowane VAT lub będzie z niego zwolnione, z uwagi na zasadę stand still, będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. przez:

- Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3133/15 poprzez stwierdzenie: „Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powodowała, że Rzeczpospolita Polska ponownie nałożyła podatek od czynności cywilnoprawnych na czynność prawną zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu niepieniężnego (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od tej daty pozostaje zatem w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG”,

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.217.2020.2.PB, w której zaznaczył, iż „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednoosobową spółką Gminy Miejskiej. Gmina Miejska ma zamiar wnieść do Spółki aportem nieruchomości wskazane we wniosku. (...) A zatem, skoro transakcja wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jak wynika z uzupełnienia wniosku - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub będzie czynnością zwolnioną z opodatkowania tym podatkiem, powyższa czynność będzie - w świetle zasady stand still - wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”,

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4014.25.2022.1.ASZ, w której stwierdził, że: „Należy zauważyć, że wskazali Państwo, iż dostawa towaru/dostawa gruntu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast z ww. przepisu wynika, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku (...) Zatem zarówno wtedy gdy czynność wniesienia aportu do Państwa będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jak też wtedy gdy Państwo z tego zwolnienia zrezygnują i wybiorą opcję opodatkowania powyższej czynności podatkiem od towarów i usług, ww. czynność będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku:

- w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartości kapitału zakładowego odpowiadającej wartości naniesień znajdujących się na gruncie Miasta (…), które zostały wybudowane przez X – jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia – interpretacja indywidualna z 28 marca 2024 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.895.2023.3.IK oraz postanowienie o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej z 28 marca 2024 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.965.2023.1.IK.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy:

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

W świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

W myśl art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy:

Umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się w przypadku spółki kapitałowej:

a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo

b) siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

 a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a,

 b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierza dokonać przeniesienia własności Nieruchomości Składowiska poprzez wniesienie ich do Zainteresowanego będącego stroną postępowania w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (Aport). Przedmiotem Aportu będą Nieruchomości Składowiska – działki gruntu nr ew. (…) wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami. Jeśli zgodnie z uchwałą o zmianie umowy spółki wystąpi różnica pomiędzy wartością netto wniesionych składników majątkowych, a wartością nowoutworzonych udziałów, pozostała w tym zakresie nadwyżka zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki jako tzw. agio.

Zatem mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2 tegoż artykułu, ww. czynność co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym miejscu zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega tylko podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie są opodatkowane wkłady powodujące podwyższenie kapitału zapasowego.

Niemniej należy zwrócić uwagę, jakie skutki wniesienie tegoż aportu wywoła na gruncie podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne

w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

To oznacza, że zgodnie z jego aktualnym literalnym brzmieniem, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże w świetle zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA:

z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Państwa dotyczy opodatkowania zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność (wniesienie Aportu) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź zwolnieniu z opodatkowania (i w jakim zakresie) w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia tejże czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niepodleganie wniesienia aportu pod uregulowania dotyczące przepisów ustawy o podatku od towarów i usług może bowiem skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 28 marca 2024 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.895.2023.3.IK, wydanej dla Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „(…) wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

(…) Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro niektóre naniesienia znajdujące się na gruncie Miasta zostały wybudowane przez X - Dzierżawcę, na rzecz którego nastąpi dostawa Nieruchomości, a przed sprzedażą pomiędzy Gminą a X - Dzierżawcą nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów, to nie można uznać, że ww. nakłady w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły własność Miasta.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa własności gruntu oraz naniesień, co do których prawo do rozporządzania jak właściciel posiada Miasto.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanego Aportu będzie 6 wyodrębnionych ewidencyjnie działek gruntu wraz z naniesieniami należącymi do Miasta oraz 1 wyodrębnionej działki gruntu niezabudowanej. Na Nieruchomościach Składowiska znajdują się również urządzenia techniczne i urządzenia budowlane, np. monitoring, instalacja wentylacyjna, instalacja antyodorowa i ogrodzenie. Urządzenia budowlane nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych i zawsze będą związane z budynkami lub budowlami. Natomiast urządzenia techniczne nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych i nie będą mieć wpływu na określenie statusu Nieruchomości Składowiska.

(…) Z uwagi na fakt, że budynki i budowle, którymi rozporządza jak właściciel Miasto, zostały oddane do użytkowania ponad dwa lata temu i Miasto nie ponosiło wydatków na ich ulepszenia, to dostawa tych obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z powyższego zwolnienia będzie również korzystać dostawa urządzeń budowlanych (urządzenia budowlanego) związanych z ww. budynkami i budowlami.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowione ww. budynki i budowle oraz związane z nimi urządzenia budowlane będzie korzystała ze zwolnienia.

Ponadto Stronom transakcji przysługiwać będzie prawo do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10.

Z uwagi na oświadczenie stron transakcji o rezygnacji ze zwolnienia dostawa (Aport) budynków i budowli, którymi rozporządza jak właściciel Miasto oraz urządzeń budowlanych związanych z tymi obiektami nie będzie korzystała ze zwolnienia i będzie opodatkowana właściwą stawką podatku.”

Z kolei w postanowieniu z 28 marca 2024 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.965.2023.1.IK. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że do zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania aportu w postaci działki niezabudowanej (…), dla której brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r. nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD 58639 w związku z czym wniosek ww. zakresie jest bezprzedmiotowy.

Z interpretacji ogólnej wynika, że od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o podatku od towarów i usług definicji legalnej terenu budowlanego (art. 2 pkt 33 ustawy), dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym od dnia 1 kwietnia 2013 r. zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są grunty, dla których nie ma zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

A zatem, skoro wniesienie Aportu w postaci Nieruchomości Składowiska do Spółki (z wyłączeniem aportu naniesień znajdujących się na gruncie Miasta, które zostały wybudowane przez Spółkę) – jak wynika z powyższych rozstrzygnięć dokonanych w przedmiocie podatku od towarów i usług – w zależności od poszczególnych składników, będzie albo zwolnione od podatku od towarów i usług albo opodatkowane tym podatkiem (w związku z rezygnacją z przysługującego Państwu zwolnienia z opodatkowania), to powyższa czynność będzie – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, na Zainteresowanym będącym stroną postępowania, którego kapitał zakładowy zostanie podwyższony poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ww. składników majątkowych nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z ww. tytułu.

Natomiast w odniesieniu do aportu naniesień znajdujących się na gruncie Miasta, które zostały wybudowane przez Spółkę zauważyć należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega czynność, a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. Z treści wniosku wynika, że naniesienia znajdujące się na gruncie Miasta, które zostały wybudowane przez Spółkę będą przedmiotem planowanej czynności w ujęciu cywilistycznym, natomiast jak wynika z interpretacji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług, naniesienia te nie będą przedmiotem dostawy. Zatem mając na uwadze powyższe, w części dotyczącej naniesień znajdujących się na gruncie Miasta, które zostały wybudowane przez Spółkę, Aport podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego na Spółce – Zainteresowanym będącym stroną postępowania będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu Aportu w części dotyczącej naniesień znajdujących się na gruncie Miasta, które zostały wybudowane przez Spółkę.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

 - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43–300 Bielsko–Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).