Interpretacja indywidualna z dnia 29 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.86.2024.2.AG

Możliwość opodatkowania przychodów osiągniętych przez lekarza ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 31 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 31 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 marca 2024 r. (wpływ 14 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Od 5 października 2018 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą z zakresu ogólnej praktyki lekarskiej wykonywanej na terytorium Polski, kod PKD 86.21.Z i jest Pani polskim rezydentem podatkowym.

Dochody uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej były obecnie opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych w stawce 12% oraz 32%. Dokonała Pani wyboru tej formy opodatkowania na 2023 r. W tym celu złożyła Pani Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania. Na rok podatkowy 2024 oraz w kolejnych latach podatkowych zamierza Pani kontynuować rozliczenie podatkowe ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych lub rozliczenia 19-proc. podatkiem liniowym.

W ramach swojej działalności gospodarczej zawarła Pani ze Szpitalem Powiatowym umowę z (…) 2023 roku. W ramach tej umowy świadczy Pani usługi polegające m.in. na podejmowaniu niezbędnych czynności związanych z procesem udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym diagnostyki, leczenia udzielania porad lekarskich udzielania konsultacji i pomocy lekarskiej w ramach oddziału wewnętrznego. Świadczenie tych usług odbywa się głównie poprzez pełnienie dyżurów kontraktowych na Szpitalnym Oddziale wewnętrznym oraz w innych oddziałach i jednostkach szpitala w ramach konsultacji międzyoddziałowej. W wykonywaniu ww. usług działa Pani całkowicie samodzielnie, bez jakiegokolwiek nadzoru, przyjmując pacjentów o szerokim zakresie dolegliwości.

Jednocześnie jest Pani od (…) 2020 r. zatrudniona w pełnym wymiarze czasu w Szpitalu Powiatowym w oparciu o umowę o pracę, na stanowisku lekarza specjalisty na Oddziale Wewnętrznym. Umowa została zawarta na czas określony.

W ramach umowy o pracę odbywa Pani szkolenia specjalizacyjne w dziedzinie chorób wewnętrznych oraz pracuje pod nadzorem kierownika oddziału. Bierze Pani również udział w obchodach na oddziale, uczestniczy Pani w konsyliach lekarskich wymagających współdziałania poszczególnych komórek organizacyjnych szpitala, prowadzi Pani dokumentację medyczną pacjentów przyjmowanych do Oddziału, sporządza Pani sprawozdania do celów statystycznych, wykonuje Pani też opiekę nad przyszpitalną poradnią specjalistyczną, w której udziela Pani porad dla pacjentów skierowanych w ramach leczenia poszpitalnego. Pani obowiązkiem jest też prowadzenie różnego rodzaju zabiegów określonych w procedurach szpitala związanych z procedurami ISO oraz wystawianie zwolnień oraz wypisywanie recept dla pacjentów Oddziału. W godzinach pracy etatowej pracuje Pani pod stałym nadzorem kierownika oddziału, a w przypadku jego nieobecności jest Pani odpowiedzialna za wykonywanie jego obowiązków oddziałowych oraz administracyjnych.

Zakres czynności świadczonych z tytułu umowy o pracę wskazany w opisie jest zdecydowanie szerszy niż ten wynikający z podpisanej umowy kontraktowej. Dlatego uważa Pani, że świadczone przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz szpitala nie są tożsame z czynnościami w ramach kontraktu z tym szpitalem.

 Jak wskazał NSA w wyroku z 18 września 2018 r., sygn. II FSK 2416/16:

Co istotne, wskazane powyżej orzeczenie zapadło w sprawie o stanie faktyczny bardzo zbliżonym do niniejszej sprawy. Nie sposób zatem uznać, że czynności w ramach umowy o pracę „odpowiadają” Pani czynnościom w ramach umowy kontraktowej. Są to bowiem czynności o znacznie szerszym zakresie niż czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Podobnie wskazano także w wyroku WSA w Bydgoszczy z 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Bd 181/20, w którym Sąd stwierdził, że:

Wobec powyższego, w Pani ocenie, pomimo świadczenia usług na rzecz swojego pracodawcy, zachowuje Pani prawo do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych lub rozliczenia 19-proc. podatkiem liniowym. Takie stanowisko, w zakresie podatku liniowego oraz opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane w niemal identycznych sprawach.

Reasumując – w związku z opisanym stanem faktycznym, gdzie jest Pani zatrudniona na umowę o pracę oraz wykonuje Pani działalność gospodarczą u tego samego pracodawcy, przy założeniu innego zakresu wykonywanych przez Panią obowiązków, w 2024 oraz latach przyszłych zachowuje Pani prawo do opodatkowania Pani przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, tj. w sposób wskazany w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wg przyjętej stawki – dział 86 usługi w zakresie opieki zdrowotnej 14% lub rozliczenia 19-proc. podatkiem liniowym.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytania:

Jaką formę opodatkowania działalności gospodarczej wybrała Pani w 2023 r. oraz w 2024 r.?

W roku podatkowym 2023 wybrała Pani formę opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W roku podatkowym 2024 wybrała Pani formę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Czy usługi świadczone przez Panią w ramach działalności gospodarczej na rzecz pracodawcy, tj. Szpitala Powiatowego były/są/będą całkowicie zbieżne, częściowo zbieżne, czy też nie były/nie są/nie będą w ogóle zbieżne z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy na rzecz tego pracodawcy?

Usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej na rzecz pracodawcy, tj. Szpitala Powiatowego będą częściowo zbieżne z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy na rzecz tego pracodawcy.

Czy w roku podatkowym/latach podatkowych, którego/których dotyczy wniosek, w odniesieniu do Pani zachowane zostały/zostają warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

W latach podatkowych, których dotyczy wniosek, zachowane zostają warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Czy w roku podatkowym/latach podatkowych, którego/których dotyczy wniosek, w odniesieniu do prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej miały/mają/będą miały zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

W Pani opinii nie będą miały zastosowania wyłączenia z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pytanie

Czy ma Pani możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 12.1 pkt 2a Ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w stawce 14% w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86)?

Pytanie wynika z uzupełnienia wniosku.

Pani stanowisko w sprawie

W uzupełnieniu wyjaśniła Pani, że Pani wątpliwości podatkowe, których rozwiązania oczekuje Pani od organu podatkowego, dotyczą art. 8 pkt 2, który wyłącza możliwość opodatkowania w przypadku świadczenia usług dla obecnego pracodawcy odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonuje w ramach stosunku pracy. Dlatego też złożyła Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż uważa Pani, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, gdzie jest Pani zatrudniona na umowę o pracę oraz wykonuje Pani działalność gospodarczą u tego samego pracodawcy, przy założeniu innego zakresu wykonywanych przez Panią obowiązków, daje Pani możliwość do opodatkowania Pani przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 2024 r. oraz latach przyszłych.

Tak jak opisała Pani we wniosku, świadcząc usługi na rzecz obecnego pracodawcy z tytułu zawartej umowy, wykonuje Pani samodzielne czynności związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, w tym diagnostyki, leczenia, udzielania porad lekarskich, udzielania konsultacji i pomocy lekarskiej w ramach oddziału Wewnętrznego. Świadczenie tych usług odbywa się głównie poprzez pełnienie dyżurów kontraktowych (ok. 5 dyżurów na miesiąc) na Szpitalnym Oddziale wewnętrznym oraz w innych oddziałach i jednostkach szpitala w ramach konsultacji międzyoddziałowej. W wykonywaniu ww. usług działa Pani całkowicie samodzielnie, bez jakiegokolwiek nadzoru, przyjmując pacjentów o szerokim zakresie dolegliwości.

Zakres czynności świadczonych z tytułu umowy o pracę wskazany w opisie jest zdecydowanie szerszy niż ten wynikający z podpisanej umowy kontraktowej. W ramach umowy o pracę odbywa Pani szkolenia podnoszące kwalifikacje w dziedzinie chorób wewnętrznych. Uczestniczy Pani w konsyliach lekarskich oraz komisjach szpitalnych, wymagających współdziałania poszczególnych komórek organizacyjnych szpitala, prowadzi Pani dokumentację medyczną pacjentów przyjmowanych do Oddziału, sporządza Pani sprawozdania do celów statystycznych, udziela Pani też porad w poszpitalnej poradni specjalistycznej, gdzie specyfika i zakres działania poradni jest zupełnie niezwiązany z czynnościami wykonywanymi podczas umowy kontraktowej. Pani obowiązkiem jest też prowadzenie różnego rodzaju zabiegów określonych w procedurach szpitala związanych z procedurami ISO oraz wystawianie zwolnień oraz wypisywanie recept dla pacjentów Oddziału. W godzinach pracy etatowej pracuje Pani pod stałym nadzorem kierownika oddziału a w przypadku jego nieobecności jest Pani formalnie jego zastępcą, przyjmując odpowiedzialność za wykonywanie jego obowiązków oddziałowych oraz administracyjnych.

Dlatego uważa Pani, że świadczone przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz szpitala, mimo iż są częściowo zbieżne, to nie są tożsame z czynnościami w ramach kontraktu z tym szpitalem. Leczenie szpitalne i dyżury kontraktowe polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, mimo że często wymagają podejmowania tych samych lub podobnych procedur, działań czy środków leczniczych zawierających się w czynności „leczenia” – nie są tożsame. Zauważyć trzeba, że specyfika wykonywania zawodu lekarza zawsze będzie się wiązała z powieleniem pewnych czynności (np. zbadanie pacjenta czy prowadzenie dokumentacji medycznej), co nie oznacza, że w pozostałym zakresie będą one identyczne (tożsame).

Mając na uwadze powyższe, stoi Pani na stanowisku, iż art. 8 pkt 2 (który budził Pani wątpliwości), który wyłącza możliwość opodatkowania w przypadku świadczenia usług dla obecnego pracodawcy, nie ma zastosowania w powyższej sprawie i ma Pani możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 12.1 pkt 2a Ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w stawce 14% w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zwracam uwagę, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z powołanej powyżej regulacji prawnych wynika zatem, że możliwości wyboru sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych pozbawiony jest podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał/wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy.

Ponadto zauważam, że na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z kolei, wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W Sekcji Q Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) sklasyfikowano usługi w zakresie opieki zdrowotnej i pomocy społecznej. Sekcja ta obejmuje m.in. Dział 86, tj. usługi w zakresie opieki zdrowotnej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą z zakresu ogólnej praktyki lekarskiej. W 2024 r. wybrała Pani formę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W ramach działalności gospodarczej zawarła Pani umowę ze Szpitalem Powiatowym (dalej: Szpital), w ramach której świadczy Pani usługi polegające na podejmowaniu niezbędnych czynności związanych z procesem udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym diagnostyki, leczenia, udzielania porad lekarskich, udzielania konsultacji i pomocy lekarskiej w ramach oddziału wewnętrznego. Świadczenie tych usług odbywa się głównie przez pełnienie dyżurów kontraktowych na oddziale wewnętrznym Szpitala oraz w innych oddziałach i jednostkach Szpitala w ramach konsultacji międzyoddziałowej. W wykonywaniu tych usług działa Pani całkowicie samodzielnie, bez jakiegokolwiek nadzoru, przyjmując pacjentów o szerokim zakresie dolegliwości. Jednocześnie jest Pani zatrudniona w Szpitalu na podstawie umowy o pracę, na stanowisku lekarza specjalisty na oddziale wewnętrznym. W ramach umowy o pracę odbywa Pani szkolenia specjalizacyjne w dziedzinie chorób wewnętrznych oraz pracuje pod nadzorem kierownika oddziału. Bierze Pani również udział w obchodach na oddziale, uczestniczy Pani w konsyliach lekarskich wymagających współdziałania poszczególnych komórek organizacyjnych Szpitala, prowadzi Pani dokumentację medyczną pacjentów przyjmowanych do oddziału, sporządza Pani sprawozdania do celów statystycznych, wykonuje Pani też opiekę nad przyszpitalną poradnią specjalistyczną, w której udziela Pani porad dla pacjentów skierowanych w ramach leczenia poszpitalnego. Pani obowiązkiem jest też prowadzenie różnego rodzaju zabiegów określonych w procedurach Szpitala związanych z procedurami ISO oraz wystawianie zwolnień oraz wypisywanie recept dla pacjentów oddziału.

Zatem skoro świadczy Pani w ramach działalności gospodarczej usługi na rzecz oddziału wewnętrznego Szpitala, ale też innych oddziałów, i wykonuje je Pani samodzielnie, natomiast w ramach umowy o pracę odbywa Pani szkolenia specjalistyczne pod nadzorem kierownika, to w przypadku świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług na rzecz Szpitala może Pan korzystać z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Uzyskiwane przez Panią przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU dział 86 mogą być opodatkowane 14% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Reasumując – ma Pani możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86) ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 14%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że ocena „tożsamości” wykonywanych usług w ramach działalności gospodarczej jako odpowiadająca czynnościom wykonywanym w ramach umowy o pracę może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej, w Pani sprawie, wydając interpretację prawa podatkowego, nie jestem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są lub będą tożsame z czynnościami, które wykonuje Pani w ramach umowy o pracę.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionej przez Panią kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).