Interpretacja indywidualna z dnia 28 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.34.2024.2.SG

Ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty dochodowości wynikające z tytułu partycypacji w modelu D. regulującym rozliczenia transakcji kontrolowanych podmiotów powiązanych Grupy A., a opartym na metodzie podziału zysku, stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy CIT i w konsekwencji, czy Spółka powinna uwzględnić podwyższenie lub obniżenie przychodów podatkowych wynikające z tych korekt w zakresie, w jakim celem tych korekt będzie spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c ustawy CIT

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 stycznia 2024 r. (przesłany zgodnie z właściwością przez Urząd Skarbowy) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty dochodowości wynikające z tytułu partycypacji w modelu D. regulującym rozliczenia transakcji kontrolowanych podmiotów powiązanych Grupy A., a opartym na metodzie podziału zysku, stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy CIT i w konsekwencji, czy Spółka powinna uwzględnić podwyższenie lub obniżenie przychodów podatkowych wynikające z tych korekt w zakresie, w jakim celem tych korekt będzie spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c ustawy CIT.

Wniosek został przez Państwa uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie pismem z 18 marca 2024 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest jednocześnie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, tj. trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Jest tożsamy także z rokiem finansowym (rokiem obrotowym) Spółki. Pojęcie „rok finansowy” lub rok obrachunkowy, którym Spółka posługuje się w treści wniosku, oznacza określenie „rok obrotowy” (pojęcie zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości).

Od 2015 r. Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej A. (dalej: „Grupa” lub „Grupa A.”), która jest europejską dywizją (…) koncernu A., będącego światowym liderem w branży m.in. produkcji (…). Klientami Grupy są przede wszystkim duże podmioty z branży (…).

Wnioskodawca prowadzi działalność w branży automotive m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży wytwarzanych przez niego wyrobów (dalej: „Wyroby”) w postaci (…) przeznaczonych na rynek zamiennych części samochodowych (ang. (…)). Wskazana działalność produkcyjna Spółki realizowana jest, co do zasady, głównie na rzecz podmiotów należących do Grupy A., na zlecenie i w oparciu o umowy ramowe oraz zamówienia zawarte z grupowymi zleceniodawcami. Jednocześnie, Spółka i ww. podmioty należące do Grupy A. spełniają definicję podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Obecnie, wspólnikiem Spółki posiadającym 100% udziałów jest A.A. S.A. (dalej: „AA”) będąca belgijskim rezydentem podatkowym oraz nieposiadająca zakładu zagranicznego w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy CIT, a w konsekwencji podlegająca w Belgii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”) na podstawie zezwolenia z (…) 2013 r., które zostało udzielone Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług, określonych w pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego, szczegółowo wymienionych w Zezwoleniu. W związku z powyższym, Spółka korzysta z pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT w zakresie jakim uzyskuje dochód ze sprzedaży Wyrobów. Wnioskodawca przyjmuje, iż na dzień 31 grudnia 2023 r. wykorzysta cały dostępny limit zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

AA jest podmiotem zarządzającym europejskim obszarem biznesowym Grupy A. w zakresie sektora automotive, w którym z kolei Grupa wydzieliła m.in. jednostki biznesowe związane z rynkiem, na który trafią jej wyroby tj. jednostka biznesowa B. (ang. (…)) oraz jednostka biznesowa C. Wnioskodawca przynależy do jednostki biznesowej C.

W wyniku realizacji założeń biznesowych, strategicznych i finansowych Grupy A., a także mając na uwadze utrzymanie rentowności na poziomie rynkowym i konkurencyjności w zmieniającym się otoczeniu europejskiej działalności C., zdecydowano się w 2002 r. na wdrożenie w Grupie A. scentralizowanego modelu, w ramach którego AA działając jako jednostka biznesowa C. przejęła centralnie istotne zasoby i funkcje (w ramach których wspiera pozostałe spółki z Grupy A.) przeznaczone dla działalności C., w tym strategiczne zarządzanie, sprzedaż, zakupy, kontroling, kontrola jakości, logistykę oraz fakturowanie (dalej: „model D.” ang. (…)). Poza zakresem centralizacji pozostała działalność produkcyjna, którą wykonują poszczególne zakłady produkcyjne. Tym samym AA działa jako zleceniodawca dla poszczególnych zakładów produkcyjnych, które pełnią w omawianym modelu rolę producenta kontraktowego dla AA, która następnie w sposób scentralizowany zarządza wyżej wymienionymi funkcjami dla europejskich spółek z działalności C. oraz powiązane z tym ryzyko i koszty.

Na dzień sporządzenia wniosku, Wnioskodawca jest jedynym podmiotem z jednostki biznesowej C. która nie uczestniczy w modelu rozliczeń D. Mając na celu dostosowanie się do polityki Grupy, Wnioskodawca rozważa przystąpienie w przyszłości (nie wcześniej jednak niż od 1 stycznia 2024 r.) do modelu D. Wnioskodawca po przystąpieniu do modelu D. również stanie się producentem kontraktowym (o ograniczonych funkcjach i ryzyku, realizującym rutynowe funkcje w zakresie montażu, produkcji, dostaw) Wyrobów dla AA, które finalnie będą przez nią sprzedawane bezpośrednio do klientów końcowych (niepowiązanych). Funkcje Spółki w obrębie szerokorozumianej sprzedaży, ograniczą się przede wszystkim do logistyki wywozowej, tj. do dostarczenia Wyrobów na uzgodnionych warunkach oraz wystawienia i dostarczenia faktur do AA z tytułu realizowanych dostaw. Inne kluczowe funkcje, takie jak zarządzanie strategiczne, badania i rozwój produktów, projektowanie produktów, faktyczna sprzedaż, realizowane będą przez AA z siedzibą w Belgii będącą 100% właścicielem Spółki. Szczegółowe zasady funkcjonowania i rozliczeń finansowych podmiotów Grupy A. partycypujących w modelu D. zawiera umowa wewnątrzgrupowa.

Od 1 stycznia 2020 r. model D. bazuje na metodzie weryfikacji cen transferowych w zakresie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi Grupy A. poprzez zastosowanie metody podziału zysku (ang. fuli profit/loss split). Metoda ta, w modelu D. ma zastosowanie do transakcji usług wsparcia, usług o wysokiej wartości dodanej i usług produkcyjnych. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, AA jako podmiot zarządzający modelem określa łączny zysk w postaci marży netto (tj. różnicę pomiędzy łącznymi przychodami i łącznymi kosztami) albo łączną stratę (jeśli koszty związane z transakcjami przekraczają związaną z nimi sumę przychodów) wypracowaną przez podmioty powiązane Grupy A. w ramach transakcji kontrolowanych w modelu D. oraz zastosowanie zgodne z zasadą ceny rynkowej podziału tego zysku/straty w takiej proporcji w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne, uwzględniając przy tym pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i angażowane aktywa.

Proporcjonalnego podziału marży netto (zysku/straty), który stosowałyby niezależne podmioty uczestniczące w danej transakcji (transakcjach), AA dokonuje za pomocą analizy udziału, która dzieli między podmiotami powiązanymi grupy A. połączony zysk z transakcji, których przedmiotem są produkty wytworzone przez te podmioty, w oparciu o względną wartość działań/wkładów podjętych przez każdy z powiązanych podmiotów w wypracowanie takiego łącznego zysku netto. Podziału zysku/straty dokonuje się przez określenie przychodów uzyskanych przez każdy z podmiotów powiązanych z Grupy A. oraz poniesionych kosztów związanych z daną (danymi) transakcją (transakcjami). W przypadku gdy koszty związane z transakcją (transakcjami) przekraczają związaną z nią (nimi) sumę przychodów, podziałowi pomiędzy podmioty powiązane Grupy A. podlega strata.

W modelu D. funkcjonuje dwuetapowy poziom rozliczeń. W związku z czym, z chwilą przystąpienia do omawianego modelu Wnioskodawca będzie zobowiązany do fakturowania sprzedaży Wyrobów do AA po koszcie wytworzenia (koszty budżetu z korektami kwartalnymi, z wyjątkiem pierwszego kwartału roku w celu dostosowania ceny do rzeczywistych kosztów). W etapie drugim następuje pełny podział zysku/straty w stosunku do kwot pierwotnie zafakturowanych wynikających ze sprzedaży w modelu D. towarów lub usług. Następuje także weryfikacja cen oraz ewentualna ich korekta korygowane na podstawie metody podziału zysków. Szczegółowy sposób wyliczenia zysku (marzy netto) wraz z jej podziałem na podstawie klucza alokacji kosztów zawiera umowa wewnątrzgrupowa. Innymi słowy, po przystąpieniu do modelu D. poziom dochodowości Spółki będzie ustalany jako określony procent marży netto.

Niemniej, na moment tworzenia budżetu na dany rok przez poszczególne Spółki, w tym Wnioskodawcę, nie jest znana dokładna wysokość koniecznej korekty cen transferowych zapewniającej dostosowanie wypracowanej w modelu D. marży netto do poziomu zgodnego z wynikiem analizy porównawczej. Wysokość takiej korekty cen transferowych jest możliwa do ustalenia i jest znana dopiero po zakończeniu danego roku obrotowego. W związku z tym, AA będzie stosowała mechanizm korekty cen transferowych w celu uzyskania przez poszczególne podmioty powiązane uczestniczące w D. rynkowego poziomu dochodowości, zgodnie z którym:

 1. jeżeli marża netto będzie wartością ujemną - Spółka otrzyma od AA dokument księgowy z tytułu korekty dochodowości obciążający Spółkę i tym samym, skutkujący podwyższeniem kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę;

 2. jeżeli marża netto będzie wartością dodatnią - Spółka otrzyma od AA wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (marżowości), na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego uznającego Spółkę i tym samym, skutkującego powstaniem przychodów lub zmniejszeniem kosztów u Wnioskodawcy.

Dokonanie korekt za dany rok finansowy (podatkowy) jest niezbędne, aby warunki transakcji w modelu D. zawartych między Spółką a AA były zgodne z zasadą ceny rynkowej, czyli zgodne z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Elementem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (winno być: zdarzenia przyszłego) jest to, że wszystkie korekty wynagrodzeń opisanych we wniosku spełniają/będą spełniać warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1, 2, 3 i 4 ustawy CIT.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty dochodowości wynikające z tytułu partycypacji w modelu D. regulującym rozliczenia transakcji kontrolowanych podmiotów powiązanych Grupy A., a opartym na metodzie podziału zysku, stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy CIT i w konsekwencji, czy Spółka powinna uwzględnić podwyższenie lub obniżenie przychodów podatkowych wynikające z tych korekt w zakresie, w jakim celem tych korekt będzie spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c ustawy CIT?

(pytanie ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 18 marca 2024 r.)

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 18 marca 2024 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty dochodowości wynikające z tytułu partycypacji w modelu D. stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy CIT. Tym samym, jeżeli celem tych korekt jest spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c ustawy CIT, poprzez prawidłowe zastosowanie metody podziału zysku, Spółka ustalając wysokość przychodów za dany rok powinna uwzględnić podwyższenie lub obniżenie przychodów wynikające z korekt dochodowości dotyczących tego roku, zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy CIT.

W związku z tym, że na moment dokonywania dostaw obiektywnie nie jest możliwe ustalenie faktycznych kosztów będących podstawą do wyznaczenia ostatecznej ceny sprzedaży na poziomie rynkowym (koszty ponoszone są bowiem na przestrzeni całego okresu rozliczeniowego, gdzie kalkulacja wszystkich kosztów przypadających na daną dostawę możliwa jest dopiero po zebraniu informacji, które nie są dostępne na moment wystawiania faktury sprzedaży), przyjęty model D. zakłada okresowe (np. co kwartał) dokonywanie korekty osiąganych przez Spółkę przychodów w celu ich dostosowania do faktycznie ponoszonych kosztów będących podstawą do wyznaczenia ceny transferowej, przy czym koszty te będą ustalane narastającego od początku danego roku podatkowego (dalej: „korekta dochodowości”). Ostatnia korekta dochodowości za dany rok podatkowy dokonywana będzie w pierwszych miesiącach kolejnego roku podatkowego.

Celem przeprowadzanych korekt dochodowości będzie więc ustalenie przychodów Spółki za dany rok na takim poziomie, aby stosowane ceny transferowe odpowiadały warunkom rynkowym i były zgodne ze znanymi Spółce faktycznie poniesionymi kosztami będącymi podstawą do wyznaczenia ceny transferowej. Celem korekt jest więc spełnienie wymogów, o których mowa art. 11c ustawy CIT. W trakcie roku podatkowego Spółka kalkulując cenę sprzedaży wyrobów będzie uwzględniała poziom prognozowanych kosztów ustalony zgodnie z jej najlepsza wiedzą. Spółka posiadać będzie również stosowną dokumentację cen transferowych wspartą analizą porównawczą przedstawiającą zasady kalkulacji cen oraz uzasadniającą wybór metody i narzutów.

Jeżeli okaże się, iż narastająco od początku roku podatkowego faktycznie poniesione przez Spółkę koszty będące podstawą do wyznaczenia ceny transferowej są większe niż przyjęte podczas kalkulacji cen stosowanych w trakcie roku, wówczas korekta dochodowości będzie polegała na zwiększeniu przychodów Spółki. W takim bowiem przypadku osiągnięty przez Spółkę narzut zysku nie odpowiadałby warunkom rynkowym, gdyby nie została przeprowadzona korekta dochodowości. Jeżeli natomiast narastająco od początku roku podatkowego okaże się, iż faktycznie ponoszone koszty są niższe niż koszty uwzględnione podczas kalkulacji cen transferowych w trakcie roku, wówczas korekta dochodowości będzie polegała na obniżeniu przychodów Spółki. Brak przeprowadzenia korekty dochodowości oznaczałby bowiem, iż osiągnięty przez Spółkę poziom narzutu zysku byłby zbyt duży w stosunku do poziomu rynkowego.

Zgodnie z ideą metody podziału zysku, to AA jako podmiot centralny odpowiedzialny będzie za zapewnienie odpowiedniej rentowności (zysku) Spółce. Oznacza to, że w przypadku, gdy uzyskane przez Spółkę ceny sprzedaży nie będą zapewniały Spółce osiągnięcia rynkowego poziomu narzutu, to AA dokona korekty dochodowości, uznając lub obciążając Spółkę odpowiednią kwotą, tak aby zapewnić Spółce osiągnięcie rynkowego poziomu narzutu.

W przypadku, gdy korekta dochodowości polegać będzie na obniżeniu przychodów Spółki, Spółka posiadać będzie oświadczenie AA, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Spółka. Ponadto, AA, z którym dokonywana będzie korekta dochodowości posiadać będzie siedzibę w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. w Belgii) oraz istnieć będzie podstawa do wymiany informacji podatkowych z tym państwem.

W przypadku, gdy Korekta Dochodowości polegać będzie na obniżeniu przychodów Spółki, Spółka potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym, za rok którego dotyczy ta korekta.

Przyjęta w Grupie A. polityka cen transferowych zakłada, iż w odniesieniu do realizowanych w ciągu roku bieżących transakcji cena jest ustalana w oparciu o prognozowane koszty, które miałyby być poniesione przez Spółkę. Faktyczne koszty nie są znane w momencie planowania bądź dokonywania transakcji - prognoza kosztów celem kalkulacji ceny jest dokonywana w oparciu o dostępne dane, zgodnie z najlepszą wiedzą i doświadczeniem Spółki. W związku z tym, że na moment dokonywania dostawy obiektywnie nie jest możliwe ustalenie faktycznych kosztów będących podstawą do wyznaczenia ostatecznej ceny sprzedaży na poziomie rynkowym, przyjęty model zakłada okresowe (np. co kwartał) dokonywanie korekty osiąganych przez Spółkę przychodów w celu ich dostosowania do faktycznie ponoszonych kosztów będących podstawą do wyznaczenia ceny transferowej. Uzyskanie informacji o faktycznie poniesionych kosztach jest wprost wymienione jako jedna z przesłanek zastosowania korekty dochodowości w art. 11c pkt 2 ustawy CIT. W wyniku takiej finalnej kalkulacji, ostateczna cena sprzedaży zastosowana w transakcjach z podmiotami powiązanymi może ulec zmianie, a zapewnienie jej zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga właśnie dokonania korekty cen transferowych.

W związku z powyższymi argumentami Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Korekty Dochodowości (celem tych korekt jest ustalenie rynkowego poziomu dochodowości Spółki) spełniają wszystkie wymogi przewidziane w art. 11e i stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy CIT.

Innymi słowy, jeżeli celem tych korekt jest spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c ustawy CIT, poprzez prawidłowe zastosowanie metody podziału zysku, Spółka ustalając wysokość przychodów za dany rok powinna uwzględnić podwyższenie lub obniżenie przychodów wynikające z korekt dochodowości dotyczących tego roku, zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT.

Powyższe wynika również z Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”). Według Wytycznych OECD korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

 1. korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz

 2. korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

Korekta kompensacyjna to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się tutaj rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty kompensacyjne dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta kompensacyjna może zostać dokonana in plus bądź in minus, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów. Korektę kompensacyjną można potraktować zatem jako wyraz chęci spełnienia przez podatnika zasady ceny rynkowej określonej w art. 11c ustawy CIT.

Korekta kompensacyjna dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty kompensacyjnej wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej.

Co istotne ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, wprost wskazał, że taka korekta może być dokonywana również z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (w rozważanej sytuacji z AA). Jak czytamy w uzasadnieniu: „W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) - który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego”.

W tym samym uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, ustawodawca wskazał, że z korektą dochodowości możemy mieć do czynienia również wówczas, gdy w trakcie roku poziom cen ustalany był w oparciu o przybliżoną wysokość kosztów: „Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych - podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Stosowanie do art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”):

Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

 1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

 2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

 3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

 4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa pkt 1 i 2 Ustawy o CIT:

Przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

 1) korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

 2) korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1-4 art. 11e, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e Ustawy o CIT są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 Ustawy o CIT ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT.

Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna być wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty dochodowości wynikające z tytułu partycypacji w modelu D. regulującym rozliczenia transakcji kontrolowanych podmiotów powiązanych Grupy A., a opartym na metodzie podziału zysku, stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e Ustawy o CIT i w konsekwencji, czy Spółka powinna uwzględnić podwyższenie lub obniżenie przychodów podatkowych wynikające z tych korekt w zakresie, w jakim celem tych korekt będzie spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c Ustawy o CIT.

Istota korekty cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Wnioskodawca rozważa przystąpienie w przyszłości (nie wcześniej jednak niż od 1 stycznia 2024 r.) do modelu D.

Od 1 stycznia 2020 r. model D. bazuje na metodzie weryfikacji cen transferowych w zakresie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi Grupy A. poprzez zastosowanie metody podziału zysku (ang. fuli profit/loss split). Metoda ta, w modelu D. ma zastosowanie do transakcji usług wsparcia, usług o wysokiej wartości dodanej i usług produkcyjnych. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, AA jako podmiot zarządzający modelem określa łączny zysk w postaci marży netto (tj. różnicę pomiędzy łącznymi przychodami i łącznymi kosztami) albo łączną stratę (jeśli koszty związane z transakcjami przekraczają związaną z nimi sumę przychodów) wypracowaną przez podmioty powiązane Grupy A. w ramach transakcji kontrolowanych w modelu D. oraz zastosowanie zgodne z zasadą ceny rynkowej podziału tego zysku/straty w takiej proporcji w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne, uwzględniając przy tym pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i angażowane aktywa.

Proporcjonalnego podziału marży netto (zysku/straty), który stosowałyby niezależne podmioty uczestniczące w danej transakcji (transakcjach), AA dokonuje za pomocą analizy udziału, która dzieli między podmiotami powiązanymi grupy A. połączony zysk z transakcji, których przedmiotem są produkty wytworzone przez te podmioty, w oparciu o względną wartość działań/wkładów podjętych przez każdy z powiązanych podmiotów w wypracowanie takiego łącznego zysku netto. Podziału zysku/straty dokonuje się przez określenie przychodów uzyskanych przez każdy z podmiotów powiązanych z Grupy A. oraz poniesionych kosztów związanych z daną (danymi) transakcją (transakcjami).

W przypadku gdy koszty związane z transakcją (transakcjami) przekraczają związaną z nią (nimi) sumę przychodów, podziałowi pomiędzy podmioty powiązane Grupy A. podlega strata.

W modelu D. funkcjonuje dwuetapowy poziom rozliczeń. W związku z czym, z chwilą przystąpienia do omawianego modelu Wnioskodawca będzie zobowiązany do fakturowania sprzedaży Wyrobów do AA po koszcie wytworzenia (koszty budżetu z korektami kwartalnymi, z wyjątkiem pierwszego kwartału roku w celu dostosowania ceny do rzeczywistych kosztów). W etapie drugim następuje pełny podział zysku/straty w stosunku do kwot pierwotnie zafakturowanych wynikających ze sprzedaży w modelu D. towarów lub usług. Następuje także weryfikacja cen oraz ewentualna ich korekta korygowane na podstawie metody podziału zysków. Szczegółowy sposób wyliczenia zysku (marzy netto) wraz z jej podziałem na podstawie klucza alokacji kosztów zawiera umowa wewnątrzgrupowa. Innymi słowy, po przystąpieniu do modelu D. poziom dochodowości Spółki będzie ustalany jako określony procent marży netto.

Niemniej, na moment tworzenia budżetu na dany rok przez poszczególne Spółki, w tym Wnioskodawcę, nie jest znana dokładna wysokość koniecznej korekty cen transferowych zapewniającej dostosowanie wypracowanej w modelu D. marży netto do poziomu zgodnego z wynikiem analizy porównawczej. Wysokość takiej korekty cen transferowych jest możliwa do ustalenia i jest znana dopiero po zakończeniu danego roku obrotowego. W związku z tym, AA będzie stosowała mechanizm korekty cen transferowych w celu uzyskania przez poszczególne podmioty powiązane uczestniczące w D. rynkowego poziomu dochodowości, zgodnie z którym:

 1. jeżeli marża netto będzie wartością ujemną - Spółka otrzyma od AA dokument księgowy z tytułu korekty dochodowości obciążający Spółkę i tym samym, skutkujący podwyższeniem kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę;

 2. jeżeli marża netto będzie wartością dodatnią - Spółka otrzyma od AA wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (marżowości), na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego uznającego Spółkę i tym samym, skutkującego powstaniem przychodów lub zmniejszeniem kosztów u Wnioskodawcy.

Dokonanie korekt za dany rok finansowy (podatkowy) jest niezbędne, aby warunki transakcji w modelu D. zawartych między Spółką a AA były zgodne z zasadą ceny rynkowej, czyli zgodne z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Ponadto wskazali Państwo, że wszystkie korekty wynagrodzeń opisanych we wniosku spełniają/będą spełniać warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1, 2, 3 i 4 Ustawy o CIT.

Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym niewątpliwie dokonują Państwo korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e Ustawy o CIT poprzez opisany w treści wniosku mechanizm wyrównania dochodowości.

Tym samym, jeżeli celem tych korekt jest spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c Ustawy o CIT, poprzez prawidłowe zastosowanie metody podziału zysku, Spółka ustalając wysokość przychodów za dany rok powinna uwzględnić podwyższenie lub obniżenie przychodów wynikające z Korekt Dochodowości dotyczących tego roku, zgodnie z art. 12 ust. 3aa Ustawy o CIT.

Reasumując, Państwa stanowisko sprowadzające się do twierdzenia, że korekty dochodowości wynikające z tytułu partycypacji w modelu D. stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e Ustawy CIT, tym samym, jeżeli celem tych korekt jest spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c Ustawy CIT, poprzez prawidłowe zastosowanie metody podziału zysku, Spółka ustalając wysokość przychodów za dany rok powinna uwzględnić podwyższenie lub obniżenie przychodów wynikające z korekt dochodowości dotyczących tego roku, zgodnie z art. 12 ust. 3aa Ustawy CIT, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

 - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).