Interpretacja indywidualna z dnia 26 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.57.2024.2.DP

Opodatkowanie aportu Infrastruktury do Spółki w zamian za udziały w Spółce, brak zwolnienia z VAT dla tej czynności, podstawa opodatkowania aportu, prawo do odliczenia od wydatków na Infrastrukturę wnoszoną aportem do Spółki, sposób dokonania korekty wieloletniej w związku ze zmianą przeznaczenia i aportem infrastruktury do Spółki.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie:

• opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki majątku powstałego w ramach Inwestycji w zamian za udziały w Spółce oraz braku zwolnienia z VAT dla tej czynności,
• ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycje wskazane w pkt 2 i 3 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego,
• nieprawidłowe - w zakresie sposobu dokonania korekty wieloletniej w związku ze zmianą przeznaczenia i aportem infrastruktury do Spółki.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lutego 2024 r. wpłynął Państwa  wniosek z 5 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wydzierżawienia Spółce infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wniesienia jej aportem do Spółki.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 marca 2024 r. (wpływ 5 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego - Spółka sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest realizacja zadań z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, w tym w szczególności świadczenie usług dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka, z uwagi na posiadaną osobowość prawną, stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

W tym zakresie Gmina zrealizowała następujące inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej łącznie: „Inwestycje”) pn.:

1)„(…)”;

2)„(…)”;

3)„(…)” - przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie infrastruktura wodno-kanalizacja powstała w ramach inwestycji, niniejszy wniosek nie dotyczy wydatków na budowę drogi; Gmina wskazuje, że ma możliwość wyodrębnienia wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w ramach przedmiotowej inwestycji.

Inwestycja wskazana w pkt 1 została zakończona i oddana do użytkowania w listopadzie 2022 r. Od momentu przyjęcia majątku przedmiotowej inwestycji do użytkowania do czerwca 2023 r. Gmina nieodpłatnie udostępniała go Spółce do używania i pobierania pożytków. Od 12 czerwca 2023 r. Gmina odpłatnie udostępnia / będzie udostępniać majątek powstały w ramach inwestycji z pkt 1 na podstawie umowy dzierżawy. Czynsz dzierżawny za majątek inwestycji wskazanej w pkt 1 powyżej został ustalony w umowie dzierżawy w wysokości odpisów amortyzacyjnych przedmiotowego majątku, tj. w kwocie 14,5 tys. PLN netto / miesiąc. Natomiast inwestycje wskazane w pkt 2-3 zostały zakończone i oddane do użytkowania w 2023 r.

W ramach Inwestycji Gmina poniosła w szczególności wydatki na roboty budowlano-montażowe, nadzór inwestorski, opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej.

Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT z podatkiem naliczonym ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura stanowi budowle (stanowiące nieruchomości) w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”). Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji przekracza 15 tys. zł.

Biorąc pod uwagę model prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy (tj. za pośrednictwem Spółki), po przeprowadzeniu niezbędnych czynności organizacyjno-prawnych, Gmina dokonała wniesienia ww. majątku (tj. infrastruktury, która powstała w ramach Inwestycji) w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki. W efekcie tej czynności Spółka stała się właścicielem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji i na tej podstawie Spółka wykorzystuje ją do prowadzonej działalności w zakresie dostaw wody, odbioru i oczyszczania ścieków jako jej wyłączny właściciel. Przekazanie przez Gminę Spółce budowli powstałych w ramach Inwestycji zostało udokumentowane aktem notarialnym. Efektem aportu majątku Inwestycji do Spółki było to, że umowa dzierżawy majątku inwestycji z pkt 1 została zakończona (na skutek aportu), natomiast inwestycje z pkt 2-3 były po przyjęciu do użytkowania przedmiotem aportu do Spółki.

Współpraca ze Spółką pozwoli Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania majątku Inwestycji, stałe podnoszenie jakości usług świadczonych z wykorzystaniem przedmiotowego majątku oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Wartość przedmiotu wkładu została ustalona po cenie netto, którą Gmina uiściła wykonawcom Inwestycji (wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu skalkulowana została w oparciu o wartość netto faktur zakupowych wystawionych na Gminę w związku z realizacją Inwestycji). Mając to na uwadze, kwota VAT należnego z tytułu zbycia przez Gminę Spółce budowli powstałych w ramach Inwestycji została przekazana Gminie przez Spółkę w formie pieniężnej (udziały w Spółce stanowiły zapłatę netto, a podatek VAT od transakcji aportu został pokryty pieniężnie przez Spółkę). Finalnie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Gminę z omawianej transakcji pokryła wartość kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji.

W ocenie Gminy aport majątku objętego wnioskiem nie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przedmiotem aportu był majątek (środki trwałe) powstały w ramach Inwestycji, a nie inne prawa lub obowiązki.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Aport infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji z pkt 1 i 3 nastąpił 30 listopada 2023 r. Natomiast w przypadku inwestycji z pkt 2 Gmina nie dokonała dotychczas aportu tego majątku, jednakże ma on nastąpić w 2024 r.

Gmina przystąpiła do realizacji przedmiotowych inwestycji z zamiarem wykorzystywania ich do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Niemniej z uwagi na uzyskane dofinansowanie i brak pewności (na etapie przystępowania do zadania) co do kwalifikowalności podatku VAT w kosztach zadania, Gmina początkowo zdecydowała się na nieodpłatne udostępnienie majątku inwestycji z pkt 1 spółce - Spółce sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) (zaraz po przyjęciu tego majątku do użytkowania). Po wyklarowaniu się stanowiska instytucji dofinansowującej zadanie z pkt 1, Gmina podjęła decyzję o odpłatnym udostępnieniu majątku inwestycji z pkt 1 spółce (w formie dzierżawy i aportu). W przypadku inwestycji z pkt 2-3 Gmina od początku zakładała ich odpłatne przekazanie aportem do spółki.

Gmina wskazuje przy tym, iż odpłatne udostępnianie majątku wodno-kanalizacyjnego Spółce (w formie aportu) było praktyką stosowaną przez Gminę także w przeszłości dla majątku tego typu. Zapewnia to przekazanie majątku podmiotowi, który realizuje na terenie Gminy zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Gmina wskazuje, iż dotychczas nie odliczała podatku VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji z pkt 1, 2 i 3.

Pytania, doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku

1)Czy wniesienie przez Gminę aportem majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki stanowi odpłatną dostawę towarów Spółce, podlegającą opodatkowaniu VAT i jednocześnie niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku?

2)Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy towarów (w postaci aportu) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”?

3)Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na inwestycje wskazane w pkt 2 i 3 opisu stanu faktycznego, które to wydatki (efekty inwestycji) zostały wniesione aportem do Spółki?

4)Czy w związku ze świadczeniem przez Gminę od 12 czerwca 2023 r. usługi dzierżawy majątku inwestycji wskazanej w pkt 1 opisu stanu faktycznego Gmina ma prawo do dokonania korekty zwiększającej VAT naliczony od wydatków na tę inwestycję w odniesieniu do 1/10 VAT, stosownie do art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT, w rozliczeniu VAT za styczeń 2024 r.?

5)Czy w związku z wniesieniem aportem do Spółki majątku inwestycji wskazanej w pkt 1 opisu stanu faktycznego, Gminie przysługuje prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej odliczony VAT naliczony od wydatków na przedmiotową inwestycję w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (tj. 8/10) w zakresie poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach tej inwestycji, w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym nastąpił aport, zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

1)Wniesienie przez Gminę aportem majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki stanowiło odpłatną dostawę towarów Spółce, podlegającą opodatkowaniu VAT i jednocześnie niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

2)Podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy towarów (w postaci aportu) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

3)Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na inwestycje wskazane w pkt 2 i 3 opisu stanu faktycznego, które to wydatki (efekty inwestycji) zostały wniesione aportem do Spółki.

4)W związku ze świadczeniem przez Gminę od 12 czerwca 2023 r. usługi dzierżawy majątku inwestycji wskazanej w pkt 1 opisu stanu faktycznego Gmina ma prawo do dokonania korekty zwiększającej VAT naliczony od wydatków na tę inwestycję w odniesieniu do 1/10 VAT, stosownie do art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT, w rozliczeniu VAT za styczeń 2024 r.

5)W związku z wniesieniem aportem do Spółki majątku inwestycji wskazanej w pkt 1 opisu stanu faktycznego, Gminie przysługuje prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej odliczony VAT naliczony od wydatków na przedmiotową inwestycję w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (tj. 8/10) w zakresie poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach tej inwestycji, w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym nastąpił aport, zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Mając na uwadze powyższe, Gmina zawierając ze Spółką umowę cywilnoprawną, na podstawie której wniosła majątek Inwestycji aportem do Spółki występowała w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

• istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca przedmiot aportu),
• istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu,
• istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

Zatem, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) to czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

W ocenie Gminy, wniesienie aportem środków trwałych - budowli (stanowiących nieruchomości) w rozumieniu Prawa budowlanego stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu będzie stanowił „towar” w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W tym przypadku dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

W ocenie Gminy, na gruncie VAT czynność przeniesienia własności towarów na inny podmiot za wynagrodzeniem powinna być traktowana tak samo zarówno w przypadku, gdy dojdzie do odsprzedaży towarów za wynagrodzeniem w postaci pieniężnej, jak i gdy dojdzie do przeniesienia własności towarów w formie aportu za wynagrodzeniem w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Odpłatnością za świadczenie w postaci wniesienia aportem towarów są bowiem udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, tj. w podmiocie, do którego wniesione zostaną towary. Jest to wynagrodzenie wyrażalne w pieniądzu (udziały mają konkretną wartość ekonomiczną oraz nominalną) i ma charakter ekwiwalentu za wniesienie aportu (towarów). W ocenie Gminy, udziały w Spółce powinny być traktowane jak wynagrodzenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. udziały stanowiąc wzajemne świadczenie będą ekwiwalentem świadczenia Gminy polegającego na przeniesieniu na Spółkę własności towarów).

Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia wniesienie aportem towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel i jest alternatywą dla „odsprzedaży towarów” przedstawiających rzeczywiste składniki majątkowe na rzecz podmiotu trzeciego. Cel ekonomiczny zarówno odsprzedaży towarów, jak i aportu towarów jest tożsamy i polega na doprowadzeniu do sytuacji, w której podmiot dokonujący zbycia towarów otrzyma za nie wynagrodzenie, a podmiot korzystający z tych towarów zyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania nimi.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, aport towarów, które powstały w ramach Inwestycji powinien zostać uznany za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Równocześnie, z uwagi na opisany powyżej przedmiot aportu, nie sposób uznać, iż stanowi on przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”) lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Czynność ta nie podlega więc wyłączeniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy. Nie można bowiem uznać, że wnoszone przez Gminę aportem towary (środki trwałe w postaci budowli) stanowiły przedsiębiorstwo - Gmina w ramach aportu przeniosła wyłącznie własność towarów, którym nie towarzyszyły żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Przedmiotem aportu nie była też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż nie można uznać, że towary powstałe w ramach Inwestycji będą stanowiły organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zatem aport majątku Inwestycji stanowił odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki, która podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 oraz art. 7 ustawy o VAT.

W celu ustalenia, czy ww. dostawa może korzystać ze zwolnienia od VAT należy przeanalizować art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jako pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od VAT. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W konsekwencji w ocenie Gminy, do pierwszego zasiedlenia w stosunku do majątku powstałego w ramach Inwestycji doszło w chwili oddania tych składników majątku do użytkowania, tj. w odniesieniu do inwestycji z pkt 1 w listopadzie 2022 r., a w odniesieniu do inwestycji z pkt 2-3 w momencie oddania ich do użytkowania w 2023 r. Z tego wynika, że dostawa Inwestycji w drodze aportu nie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - dostawa została bowiem dokonana przed upływem 2 lat od momentu zaistnienia pierwszego zasiedlenia.

Z konstrukcji katalogu zwolnień przewidzianego w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli do dostawy budynków, budowli lub ich części nie znajduje zastosowanie zwolnienie z VAT wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Gminy przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie zostały spełnione w niniejszym przypadku, gdyż zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycje, co Gmina szczegółowo uzasadnia poniżej.

W ocenie Gminy brak jest innego przepisu, który przewidywałby dla dostawy majątku Inwestycji inne zwolnienie od VAT. Dlatego też zdaniem Gminy dostawa tych składników majątku na rzecz Spółki, dokonana w drodze aportu, jest opodatkowana VAT i Gmina nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia od tego podatku.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki majątku Inwestycji stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa o VAT nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak, jak to wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzymała w zamian za aport majątku Inwestycji, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż miały wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowiły realne przysporzenie po stronie Gminy.

Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. W takim tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 31 marca 2014 r., sygn. I FPS 6/13: „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z 27 maja 2015 r., sygn. I FSK 413/14, czy też w wyroku NSA z 6 marca 2015 r., sygn. I FSK 478/14 oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).

Gmina pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota netto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA m.in. wyrok z 3 lipca 2014 r., sygn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż: „w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku”.

Kwestię możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto czy netto, poruszył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach sprawie Corina-Hrisi Tulica (sygn. C‑249/12) i Calin Ion Plavosin (sygn. C-250/12). Zgodnie z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT”.

Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.

Podsumowując, zdaniem Gminy, w przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących aportu stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów odpowiadała kwocie netto wynagrodzenia), podstawa opodatkowana VAT dla przedmiotowej dostawy towarów może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
• pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych.

W ocenie Gminy, ma / będzie ona miała prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na inwestycje wskazane w pkt 2 i 3 opisu stanu faktycznego, ponieważ wydatki na przedmiotowe inwestycje doprowadziły do powstania konkretnych składników majątku (towarów), a następnie towary te będą przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów w postaci aportu do Spółki.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principia ustawy o VAT, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport majątku przedmiotowych inwestycji do Spółki). Co istotne, Gmina już na etapie realizacji inwestycji z pkt 2 i 3 opisu stanu faktycznego miała zamiar wykorzystywania ich majątku do czynności opodatkowanych VAT (aportu).

Wskazać bowiem należy, że wydatki zostały poniesione przez Gminę w celu wytworzenia towarów, które następnie zostały odpłatnie zbyte w drodze aportu do Spółki. Czynność ta na gruncie VAT jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów opodatkowana VAT i niekorzystająca ze zwolnienia od VAT, na co Gmina wskazała w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1.

W ocenie Gminy wydatki na inwestycję z pkt 2 i 3 opisu stanu faktycznego są bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Związek ten istniał już w momencie ponoszenia tych wydatków, ponieważ Gmina realizowała wydatki inwestycyjne w celu odpłatnego zbycia ich Spółce. Tym samym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości.

Ponadto, w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpiła żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska Gminy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), przykładowo z 7 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ, w której wprost wskazano, że:

„Przechodząc do pytania czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Zatem Gminie - zgodnie z art. 86 ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko DKIS zajął w interpretacjach indywidualnych z 10 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT oraz z 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ.

Tym samym, zdaniem Gminy ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabytych towarów i usług z wykonaniem przez Gminę czynności opodatkowanej VAT, za którą w ocenie Gminy należy uznać aport towarów powstałych w ramach inwestycji z pkt 2 i 3 opisu stanu faktycznego, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu wydatków na przedmiotowe inwestycje.

Ad 4 i 5.

Jak zostało wskazane powyżej, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Usługa dzierżawy majątku inwestycji wskazanej w pkt 1 opisu stanu faktycznego do Spółki świadczona przez Gminę od 12 czerwca 2023 r. na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT oraz niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku, a Gmina w ramach tej czynności działa jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, należy uznać, że z 12 czerwca 2023 r. doszło do zmiany przeznaczenia majątku przedmiotowej inwestycji na gruncie VAT wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. dzierżawy.

W ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby inwestycji towarami i usługami a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej, wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez zrealizowanej inwestycji wskazanej w pkt 1 opisu stanu faktycznego nie byłoby bowiem możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy jej majątku na rzecz Spółki, która to usługa podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto, należy wskazać, że Gmina wniosła majątek przedmiotowej inwestycji do Spółki w drodze aportu. Przedmiotowa czynność skutkowała przeniesieniem własności wskazanego majątku na Spółkę. Ponadto, jak wyżej wskazano aport majątku inwestycji wskazanej w pkt 1 opisu stanu faktycznego stanowił czynność opodatkowaną VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 cytowanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonuje się na podstawie ust. 3 tego przepisu w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 tej ustawy [dotyczące korekty wieloletniej - dop. Gminy] stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7a wskazanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę na treść art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1)opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2)zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, po oddaniu do użytkowania majątku inwestycji wskazanej w pkt 1 opisu stanu faktycznego Gmina nieodpłatnie udostępniła przedmiotowy majątek Spółce, tj. wykorzystywała go do czynności niepodlegających VAT. Tym niemniej w związku z rozpoczęciem wyłącznie odpłatnego udostępniania przez Gminę przedmiotowego majątku od 12 czerwca 2023 r. na podstawie umowy dzierżawy zmieniło się przeznaczenie tego majątku wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji Gmina uzyskała prawo do zwiększenia odliczenia VAT naliczonego (z zera do pełnych kwot) od wydatków na inwestycję wskazaną w pkt 1 opisu stanu faktycznego w odniesieniu do 1/10 kwoty VAT, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym Gmina udostępniła majątek inwestycji z pkt 1 opisu stanu faktycznego odpłatnie Spółce (w drodze dzierżawy), tj. w rozliczeniu VAT za styczeń 2024 r. - korekta za 2023 r. - rok oddania majątku w dzierżawę.

Jednocześnie, jeśli środki trwałe (towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT) zostaną sprzedane w drodze transakcji opodatkowanej VAT w okresie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, to uznaje się, że są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT aż do zakończenia okresu korekty, o której mowa w tym przepisie.

Odnosząc się do powyższych przepisów, należy zauważyć, iż w odniesieniu do będącego przedmiotem aportu majątku inwestycji wskazanej w pkt 1 opis stanu faktycznego, znajdzie zastosowanie 10-letni okres korekty wieloletniej (budowle), zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym w związku z dokonaniem aportu majątku przedmiotowej inwestycji w 2023 r., dostawa przedmiotowej infrastruktury na rzecz Spółki miała miejsce w okresie trwania korekty wieloletniej. W konsekwencji pierwszy z warunków wskazanych w art. 91 ust. 4 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Ponadto majątek inwestycji z pkt 1 opisu stanu faktycznego stanowi dla celów księgowych środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Zatem dostawa przedmiotowej infrastruktury na rzecz Spółki stanowiła towary, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji również drugi warunek zastosowania art. 91 ust. 4 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Mając na uwadze powyższe należy zatem uznać, iż w przypadku wniesienia aportem majątku inwestycji z pkt 1 opisu stanu faktycznego do Spółki w 2023 r. zasadnym jest przyjęcie, iż będzie on wykorzystywany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aż do końca okresu korekty wieloletniej.

Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę na treść art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, wedle którego w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Skoro więc dokonana przez Gminę transakcja aportu spełnia przesłanki do uznania jej za sprzedaż w rozumieniu art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zdaniem Gminy prawidłowym będzie dokonanie zwiększającej korekty VAT naliczonego związanego z inwestycją wskazaną w pkt 1 opisu stanu faktycznego, w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła sprzedaż, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty wieloletniej. Innymi słowy Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty zwiększającej polegającej na ujęciu w rozliczeniu VAT za okres, w którym nastąpił aport, łącznej kwoty VAT naliczonego z tytułu inwestycji z pkt 1 opisu stanu faktycznego (zwiększenie z zera do 100%) przypadającej na cały pozostały okres korekty wieloletniej w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (tj. 8/10) - korekta za lata 2024-2031 z 10-letniego okresu korekty.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 10 kwietnia 2020 r., sygn. IPTPP1/443-258/13-2/MW, w której organ stwierdził, że:

 „(...) w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego, tj. Sali gimnastycznej, z wykorzystywanej wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystywanie zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Sali gimnastycznej. (...) W związku z powyższym, po zakończeniu roku podatkowego (2012) Wnioskodawca winien określić, na podstawie danych zakończonego roku podatkowego wartość podatku naliczonego do odliczenia związanego z użytkowaniem budynku Sali Gimnastycznej. Wnioskodawca winien w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. dokonać pierwszej korekty i odliczyć 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne, jednocześnie uwzględniając zakres odzwierciedlający faktyczne wykorzystanie budynku ww. Sali do czynności opodatkowanych”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

• gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
• gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że zrealizowali Państwo następujące inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej łącznie: „Inwestycje”) pn.:

1)„(…)”;

2)„(…)”;

3)„(…)” - przedmiotem Państwa wniosku jest wyłącznie infrastruktura wodno-kanalizacja powstała w ramach inwestycji, wniosek nie dotyczy budowy drogi.

Inwestycja wskazana w pkt 1 została zakończona, a infrastruktura, która powstała, została oddana do użytkowania w listopadzie 2022 r. Do czerwca 2023 r. udostępniali Państwo infrastrukturę nieodpłatnie na rzecz Spółki, a następnie dzierżawili ją Państwo odpłatnie na rzecz Spółki.

Natomiast inwestycje wskazane w pkt 2-3 zostały zakończone i oddane do użytkowania w 2023 r.

Po przeprowadzeniu niezbędnych czynności organizacyjno-prawnych, wnieśli Państwo infrastrukturę, która powstała w ramach Inwestycji nr 1 i 3, w drodze aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki. W efekcie tej czynności Spółka stała się właścicielem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji i wykorzystuje ją do działalności w zakresie dostaw wody, odbioru i oczyszczania ścieków jako jej wyłączny właściciel. Aport nastąpił 30 listopada 2023 r.

Infrastruktura, która powstała w ramach Inwestycji nr 2, zostanie wniesiona aportem do Spółki w roku 2024 w analogiczny sposób, jak majątek powstały w ramach pozostałych Inwestycji.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy wniesienie przez Państwa majątku powstałego w ramach Inwestycji aportem do Spółki stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem - istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do Spółki aport w postaci infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie występują / nie będą Państwo występować w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta podlega / będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku sprzedano go lub oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własne - ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dla zastosowania tego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

• towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,
• w związku z nabyciem tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów za zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że infrastruktura, która powstała w ramach Inwestycji, stanowi budowle (stanowiące nieruchomości) - zatem zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazali Państwo, że Inwestycja z pkt 1 została oddana do użytkowania w listopadzie 2022 r., następnie była udostępniana nieodpłatnie, później dzierżawiona i 30 listopada 2023 r. została wniesiona aportem do Spółki. A zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli - infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji z pkt 1 - upłynął okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji nie zostały spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku aportu tych budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Inwestycja z pkt 3 została oddana do użytkowania w 2023 r. i po przyjęciu do użytkowania  30 listopada 2023 r. była przedmiotem aportu do Spółki.A zatem aport ww. budowli odbył się w ramach pierwszego zasiedlenia, co wyklucza zwolnienie tej czynności od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast Inwestycja z pkt 2 również została oddana do użytkowania w 2023 r., ale jej aport nastąpi w 2024 r. A zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli – infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji z pkt 2 – upłynie okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku aportu tych budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeśli nie ma możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby ustalić, czy wniesienie aportem infrastruktury do Spółki może / będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego sformułowane są w art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem, że spełnione są przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Polega ona na tym, że aby skorzystać z prawa do odliczenia, podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej, czyli de facto wygenerują podatek należny. Wystarczający jest zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione.

We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz realizowali inwestycje z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki - w drodze aportu - powstałej infrastruktury, czyli z zamiarem wykorzystywania tej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Ponieważ przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę - nie są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy (aportu) sieci wodno-kanalizacyjnej.

Zastosowania nie znajdzie również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - ponieważ przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Ponieważ nie można / nie będzie można zastosować zwolnienia od podatku VAT do czynności wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach inwestycji wskazanej w pkt 1, 2 i 3 - czynność ta podlega / będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jestprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania dla aportu budowli powstałych w ramach inwestycji opisanych w pkt 1, 2, 3.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i spółką wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach). Wnoszący wkład (aport) przenoszą na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

Jak wynika z opisu sprawy, w zamian za aport do Spółki składników majątkowych uzyskali / uzyskają Państwo wynagrodzenie, które składało się / będzie się składać  z dwóch części:

• udziałów w kapitale zakładowym Spółki,
• środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego z tytułu zbycia przez Państwa budowli na rzecz Spółki.

Wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem aportu została skalkulowana w oparciu o wartość faktur zakupowych wystawionych na Państwa w związku z realizacją Inwestycji – wartość wkładu odpowiada cenie netto, którą uiścili Państwo wykonawcom inwestycji.

Kwota VAT należnego z tytułu zbycia budowli powstałych w ramach Inwestycji została przekazana Państwu przez Spółkę w formie pieniężnej (udziały w Spółce stanowiły zapłatę netto, a podatek VAT od transakcji aportu został pokryty pieniężnie przez Spółkę).

Ostatecznie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Państwa z omawianej transakcji pokrywa wartość kosztów poniesionych przez Państwa w związku z realizacją Inwestycji.

Zatem podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. będzie ona wartością, od której podatek VAT należy obliczyć metodą „od stu”).

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jestprawidłowe.

Kolejne Państwa pytanie dotyczy prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na inwestycje wskazane w pkt 2 i 3, gdy infrastruktura powstała w ramach realizacji tych inwestycji została wniesiona aportem do Spółki.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są i będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz przystąpili Państwo do realizacji ww. Inwestycji z zamiarem wykorzystania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych (wniesienie efektów Inwestycji w drodze aportu do Spółki). Jak wskazano powyżej, czynność wniesienia aportem budowli powstałych w ramach Inwestycji do Spółki jest / będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie korzysta / nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku.

Mają więc Państwo prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Inwestycje w zakresie, w jakim infrastruktura powstała w ramach tych Inwestycji jest/będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

W pytaniu 4 przedstawili Państwo wątpliwości, czy mają Państwo prawo do dokonania w rozliczeniu VAT za styczeń 2024 r. korekty zwiększającej VAT naliczony od wydatków na inwestycję wskazaną w pkt 1 w odniesieniu do 1/10 VAT - w związku ze świadczeniem od 12 czerwca 2023 r. usługi dzierżawy majątku tej inwestycji. Natomiast pytanie 5 związane jest z dokonanym aportem do Spółki i dotyczy prawa do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej odliczony VAT naliczony od wydatków na tę inwestycję w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (tj. 8/10) w zakresie poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach tej inwestycji, w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym nastąpił aport, zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Art. 91 ust. 1 ustawy:

 Art. 91 ust. 2 ustawy:

Art. 91 ust. 3 ustawy:

Art. 91 ust. 4 ustawy o VAT:

Art. 91 ust. 5 ustawy o VAT:

Art. 91 ust. 6 ustawy o VAT:

Art. 91 ust. 7 ustawy:

Art. 91 ust. 7a ustawy:

Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z przepisów wynika również, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy dotyczą korekty podatku naliczonego, która jest dokonywana z powodu:

• zmiany struktury sprzedaży albo
• zmiany pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony).

Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub uzasadniając to odliczenie.

Ponadto, z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym podatnik zobowiązany jest do dokonywania jest korekty wieloletniej.

Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania).

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - zbywa dany środek trwały.

W przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła sprzedaż, dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego (wartości niematerialnych i prawnych) została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do końca korekty okres towar ten (usługa) służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

W analizowanej sprawie, Inwestycja wskazana w pkt 1 została zakończona i oddana do użytkowania w listopadzie 2022 r. Do czerwca 2023 r. powstały majątek udostępniali Państwo Spółce nieodpłatnie. Następnie w okresie od 12 czerwca 2023 r. do 30 listopada 2023 r. dzierżawili Państwo tę infrastrukturę na rzecz Spółki, a następnie wnieśli ją Państwo aportem do Spółki.

Podkreślili Państwo, że przystąpili Państwo do realizacji ww. Inwestycji z zamiarem wykorzystywania jej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Decyzję o nieodpłatnym udostępnieniu powstałej infrastruktury na rzecz Spółki podjęli Państwo przejściowo, na czas przeprowadzenia ustaleń z instytucją, która dofinansowała inwestycję. Kiedy stanowisko instytucji się wyklarowało, podjęli Państwo decyzję o odpłatnym udostępnieniu majątku inwestycji z pkt 1 Spółce (w formie dzierżawy i aportu). Dotychczas nie odliczyli Państwo podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji.

Zatem całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że wydatki, dokonywane przez Państwa na realizację Inwestycji, były ponoszone ostatecznie z zamiarem wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, co - jak wskazano powyżej - uprawnia Państwa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji.

Wskazali Państwo we wniosku, że infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi budowle, a wartość poszczególnych środków trwałych przekracza 15.000 zł. Są to więc nieruchomości, dla których zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Zatem początkowe przeznaczenie przez Państwa infrastruktury do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne użyczenie na rzecz Spółki) nie pozbawiło Państwa prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w sytuacji wydzierżawienia Infrastruktury i dokonania aportu, które to czynności – jak wskazano powyżej - są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z wydzierżawieniem infrastruktury na rzecz Spółki nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury: z wykorzystywanej wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne udostępnienie) na wykorzystywaną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zastosowanie w tej sytuacji ma przepis art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy.

Roczna korekta - w opisanej sytuacji - dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej - w myśl art. 91 ust. 3 ustawy - w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Pierwszym rokiem, za który należałoby dokonać korekty, jest rok 2023, gdyż od tego roku Infrastruktura została odpłatnie udostępniona Spółce w ramach umowy dzierżawy. Wówczas korekta musiałaby być dokonana w styczniu następnego roku, tj. w styczniu 2024 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego zapłaconego przy budowie infrastruktury.

Jednakże przed zakończeniem roku 2023,  w listopadzie 2023 r. wnieśli Państwo tę infrastrukturę aportem do Spółki. Do tej czynności zastosowanie mają przepisy art. 91 ust. 4‑5 ustawy, z których wynika, że powinni Państwo dokonać korekty podatku naliczonego jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Skoro oddanie budowli do użytkowania nastąpiło w 2022 r., a aportu dokonali Państwo w listopadzie 2023 r., przysługuje Państwu prawo do korekty w wysokości 9/10 kwoty podatku naliczonego przy budowie infrastruktury.

Sprzedaż (aport) nastąpiła w drugim roku, licząc od roku, w którym nieruchomość (infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji wskazanej w pkt 1) została oddana od użytkowania - zatem pozostały okres korekty obejmuje 9 lat z 10-letniego okresu korekty.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 91 ust. 3 ustawy, rocznych korekt dotyczących nieruchomości dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Jednakże w przypadku sprzedaży nieruchomości zastosowanie znajduje art. 91 ust. 5 ustawy. Na mocy tego przepisu korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Korekta podatku naliczonego związana ze sprzedażą środka trwałego następuje więc wcześniej, tj. przed zakończeniem roku, za który dokonywana jest korekta roczna (dokonywana w pierwszym okresie rozliczeniowym, po zakończeniu danego roku), o której mowa w ww. art. 91 ust 3 ustawy.

W analizowanej sprawie korektą należy objąć rok 2023 jako rok zmiany przeznaczenia infrastruktury na wykorzystywanie wyłącznie do czynności opodatkowanych, oraz jednocześnie lata 2023-2031 jako pozostały okres korekty w związku ze sprzedażą (aportem) majątku w roku 2023. Należy to zrobić jednorazowo, w deklaracji dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym nastąpił aport, czyli w deklaracji za listopad 2023 r.

Skoro dokonają Państwo korekty podatku naliczonego za listopad 2023 r., tj. za miesiąc w którym wnieśli Państwo aportem infrastrukturę do Spółki, i w tym miesiącu skorygują Państwo całość podatku naliczonego, który przysługuje Państwu do odliczenia (9/10 kwoty podatku naliczonego od budowy infrastruktury) - to po zakończeniu roku 2023 r., tj. w styczniu 2024 r. nie będzie już podatku, który podlegałby korekcie.

Przedstawili Państwo określony ciąg zdarzeń, zgodnie z którym w 2022 r. nieodpłatnie udostępnili Państwo Spółce infrastrukturę powstałą w wyniku realizacji Inwestycji z pkt 1, zaś w roku 2023 kolejno oddali Państwo infrastrukturę w dzierżawę, a następnie wnieśli aportem do Spółki.

Analiza każdego zdarzenia - dzierżawy i aportu - odrębnie, tak jak to Państwo uczynili we wniosku, spowoduje, że korekta złożona w deklaracji za okres, w którym dokonano aportu (listopad 2023 r.), nie będzie korektą obejmującą pozostały okres korekty, tj. lata 2023-2031 lecz jedynie okres korekty następujący po dokonaniu sprzedaży - lata 2024-2031, a tym samym nie będzie zgodna z art. 91 ust. 5 ustawy.

W konsekwencji, w okolicznościach analizowanej sprawy, w której w drugim roku korekty następuje zarówno zmiana przeznaczenia, jak i sprzedaż (aport) nieruchomości, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 4 i 5 - jest nieprawidłowe.

Prawidłowym działaniem jest złożenie deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpił aport, obejmującej korektę 9/10 kwoty podatku naliczonego, dotyczącą lat 2023-2031.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które  Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).