Interpretacja indywidualna z dnia 22 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.11.2024.2.MG

Czy realizując zadanie inwestycyjne pn.: „(...)”, postąpili Państwo prawidłowo nie dokonując odliczenia naliczonego w fakturach podatku VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii czy realizując zadanie inwestycyjne pn.: „(...)”, postąpili Państwo prawidłowo nie dokonując odliczenia naliczonego w fakturach podatku VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 marca 2024 r. (wpływ 11 marca 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) zwana w dalszej części „Gminą” jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gmina (...) prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, wykonując zadania publiczne własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej.

Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Gmina zakończyła realizację zadania „(...)” (zwany w dalszej części (...)).

Na realizację zadania inwestycyjnego Gmina w ramach poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” z wyłączeniem projektów grantowych oraz operacji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 otrzymała dofinansowanie.

Wniosek o przyznanie pomocy na ww. zadanie Gmina złożyła w Urzędzie Marszałkowskim Województwa (...) w (...) poprzez LGD „(...)” w dniu (...).(...).2022 roku.

Wartość projektu wyniosła (...) zł w tym koszty kwalifikowalne wyniosły (...) zł. Wnioskowane dofinansowane z środków PROW wyniosło (...) zł tj. (...) % wartości kosztów kwalifikowanych. Wkład własny Gminy wyniósł (...) zł.

Do wniosku o przyznanie pomocy Beneficjent – Gmina, załączyła oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT. Stosując się do wytycznych PROW na lata 2014-2020, Gmina powinna wystąpić do organu upoważnionego przez Ministra Finansów (dyrektora właściwej izby skarbowej) o wydanie interpretacji indywidualnej, w sprawie braku możliwości odzyskania VAT, którą należy złożyć wraz z wnioskiem o płatność.

Gmina przystąpiła do realizacji ww. zadania, wypełniając swoje ustawowe zadania wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, obejmujące m.in. zadania związane z kulturą fizyczną i turystyką, w tym tereny rekreacyjne i urządzenia sportowe.

Celem projektu było podniesienie jakości życia mieszkańców poprzez rozwinięcie infrastruktury rekreacyjnej o funkcje zdrowotne na terenie publicznej pływalni (...) w (...) na obszarze LGD (...) w Gminie (...).

Stworzenie atrakcyjnej przestrzeni poprzez przywrócenie funkcji zdrowotnych (...) oraz wypłycenie części basenu rekreacyjnego wpłynie na poprawę jakości życia mieszkańców, wzrost poziomu kultury fizycznej i rekreacji wśród dzieci i młodzieży z Gminy (...) oraz na dostępność do przestrzeni rekreacyjno-wypoczynkowej na obszarze LGD (...).

(...) w (...), prowadzi działalność jako samorządowy zakład budżetowy, nie posiada osobowości prawnej a rozliczeń z tytułu podatku VAT dokonuje łącznie z Gminą (...) (zgodnie z przepisami o centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług).

Celem działalności (...) jest realizacja zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej z zakresu kultury fizycznej, turystyki, sportu, rekreacji i rehabilitacji, w tym utrzymywania terenów zielonych i urządzeń sportowych.

W ramach statutowego zadania – organizacji form indywidualnej aktywności ruchowej m.in. udostępniana jest mieszkańcom pływalnia z której korzystanie jest odpłatne.

Na terenie pływalni znajduje się strefa sportowa w skład której wchodzi basen sportowy oraz strefa rekreacyjna w skład której wchodzi basen rekreacyjny dla maluchów o głębokości od (...) cm do (...) metra oraz (...).

Korzystanie przez mieszkańców z (...) odnowionej z dofinansowania nie jest i nigdy nie było obciążone dodatkową opłatą (korzystanie z niej jest bezpłatne). Klient kupując bilet na pływalnię może (ale nie musi) skorzystać z (...). Nie skorzystanie z (...) nie spowoduje obniżenia biletu wstępu.

Odnowienie (...) nie spowodowało podwyższenia wartości biletu wstępu na pływalnię.

Platforma wypłycająca część basenu rekreacyjnego służyć będzie najmłodszym dzieciom które zgodnie z cennikiem korzystają z pływalni bezpłatnie.

Podatek od towarów i usług naliczony przy zakupie usług w ramach przedmiotowego projektu został uznany przez Gminę, jako beneficjenta za wydatek kwalifikowany. Gmina była wnioskodawcą i podmiotem realizującym projekt oraz odbiorcą faktur VAT.

Po zakończeniu projektu wartość (...) oraz platforma wypłycająca częściowo basen zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Gminy i będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W piśmie z 11 marca 2024 r. wyjaśnili Państwo, że:

Pytanie 1.

Jaki jest zakres rzeczowy realizowanego przez Państwa projektu pn. „(...)”?

Odpowiedź

(...)

Odnowa infrastruktury (...) polegała na: wymianie zużytego wyposażenia, wprowadzeniu (uruchomieniu) nowoczesnych urządzeń z funkcjami zdrowotnymi. Zakres prac: usunięcie zużytych płyt (...) i utylizacja zużytych materiałów, naprawa/wymiana elementów systemu wentylacji/instalacji elektrycznych, dostawa materiałów i urządzeń, mocowanie/klejenie na ścianach pomieszczenia (koło o powierzchni (...) m²) wytrzymałych i estetycznych płytek (...)imitujących wnętrze (...), instalacja taśm (...)/(...) świetlnych/punktów świetlnych - podkreślenie naturalnego koloru (...)poprzez zastosowanie nowoczesnego i energooszczędnego systemu świetlnego, instalacja systemu nagłośnienia, wstawienie i podłączenie urządzenia (...), w której obieg (...) działać będzie w obiegu zamkniętym.

-Kompletna (...) o szer. min. (...) cm, (zintegrowane urządzenie: w tym zbiornik na (...), pompę obiegową, (...),(...) do uruchomienia);

-powierzchnia (...) min. (...) m²; (ściany wyłożone płytami/(...) do sufitu);

-system nagłośnienia, w tym sekcja wejściowa obejmująca mikrofon, podłączenie do komputera; sekcja wyjściowa: dostosowany wzmacniacz, instalacja głośników na suficie (...), minimalna moc nagłośnienia do kubatury pomieszczenia (...) W;

-system oświetlenia - oświetlenie (sufit - tzw (...) (...)-typu (...) z oświetleniem) - min. (...) pkt świetlnych;

-(...) materiały budowlane.

Transport i montaż/wykonanie.

PLATFORMA WYPŁYCAJĄCA

Dostawa i montaż platformy wypłycającej częściowo basen rekreacyjny polegała na wyrównaniu głębokiej części niecki basenu rekreacyjnego o powierzchni (...) m² do głębokości (...) cm wraz z jej odgrodzeniem od głębszej części. Zakres prac: szczegółowe pomiary niecki w celu przygotowania modelu platform na dane miejsce w niecce (wysokości dostosowane do dna niecki oraz systemu krążenia wody), zamówienie produkcji platform z tworzyw odpornego na warunki fizykochemiczne w basenie/spełniających normy dla obiektów publicznych, dostawa modułów platform, instalacja modułów platform na właściwym miejscu w niecce, łączenie modułów dedykowanymi (...) z elementów odpornych na warunki fizykochemiczne, pomiary bezpieczeństwa i stabilizacja zainstalowanych platform, instalacja poręczy bezpieczeństwa na krawędzi platform od strony niewypłyconej części niecki.

Platforma wypłycająca basen:

-profile z (...) (...)x(...) mm

-odporne na (...) i chlor

-pojemne i wytrzymałe na obciążenia nawet do (...) kg/m

-odporne na działanie temperatur od -(...)C do +(...)C

-trwałe, stabilne łączenia

-brak rdzy i oznak starzenia się konstrukcji

-kolor (...)

Zestawienie platformy:

Platforma składająca się z (...) segmentów o wym. (...)x(...) mm spiętych ze sobą (...).

Platforma z poręczą na całej długości połączona ze sobą w (...) miejscach (...) oraz zabudowaną dolną częścią.

Pytanie 2.

Czy na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla realizacji ww. zadania zostali Państwo wskazani jako nabywca?

Odpowiedź

Gmina (...) na fakturach zakupu została wskazana jako nabywca towarów i usług.

Pytanie 3.

Do jakich czynności są wykorzystywane towary i usługi nabyte w ramach i dla realizacji opisanego we wniosku projektu, tj. czy do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odpowiedź

Towary i usługi nabyte w ramach i dla realizacji opisanego we wniosku projektu wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku jednostek np. oświatowych podlegających Gminie (...)(w przypadku korzystania z przedmiotu projektu inwestycyjnego).

Pytanie 4.

Czy można skorzystać z infrastruktury będącej przedmiotem ww. projektu nie wykupując odpłatnego biletu wstępu na teren pływalni?

Odpowiedź

Nie

Pytanie 5.

Czy z infrastruktury będącej przedmiotem realizowanego projektu mogą korzystać podmioty wykupujące odpłatny bilet wstępu na teren pływalni?

Odpowiedź

Tak

Pytanie 6.

Czy podmioty korzystające nieodpłatnie z infrastruktury będącej przedmiotem ww. projektu mogą również korzystać z terenu pływalni, na którą (zgodnie z opisem sprawy) wstęp jest odpłatny?

Odpowiedź

Tak

Pytanie 7.

Czy w przypadku dzieci, które nieodpłatnie korzystają z infrastruktury realizowanej w ramach projektu, opiekun dziecka musi wykupić bilet wstępu na pływalnię?

Odpowiedź

Tak - opłata zgodnie z cennikiem.

Pytanie

Czy realizując zadanie inwestycyjne pn.: „(...)”, Gmina postąpiła prawidłowo nie dokonując odliczenia naliczonego w fakturach podatku VAT, mając na względzie przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina stoi na stanowisku, że postąpiła prawidłowo nie dokonując odliczenia naliczonego w fakturach podatku VAT, mając na względzie przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie w jakim towary lub usługi wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zadanie realizowane przez Gminę nie zachowuje warunku określonego w ww. artykule gdyż realizacja projektu nie będzie służyć bezpośrednio działalności opodatkowanej więc Gmina nie będzie miała możliwości dokonania odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym podatek VAT naliczony na fakturach za wykonanie robót będzie dla Gminy w całości kosztem a Gmina nie będzie mogła odliczyć podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych przez Gminę, dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. projektu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

W myśl ust. 1 tego artykułu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odliczenie nie przysługuje natomiast w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania wyłącznie do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu.

Mając więc na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że na terenie pływalni znajduje się strefa sportowa w skład której wchodzi basen sportowy oraz strefa rekreacyjna w skład której wchodzi basen rekreacyjny dla maluchów o głębokości od (...) cm do (...) metra oraz (...). Korzystanie przez mieszkańców z (...) odnowionej z dofinansowania nie jest i nigdy nie było obciążone dodatkową opłatą (korzystanie z niej jest bezpłatne). Klient kupując bilet na pływalnię może (ale nie musi) skorzystać z (...). Nie skorzystanie z (...) nie spowoduje obniżenia biletu wstępu. Odnowienie (...) nie spowodowało podwyższenia wartości biletu wstępu na pływalnię. Natomiast platforma wypłycająca część basenu rekreacyjnego służyć będzie najmłodszym dzieciom, które zgodnie z cennikiem korzystają z pływalni bezpłatnie. Ponadto w uzupełnieniu podali Państwo, że nie można skorzystać z infrastruktury będącej przedmiotem projektu nie wykupując odpłatnego biletu wstępu na teren pływalni. Opłata zgodna z cennikiem obowiązuje również opiekunów dzieci, które nieodpłatnie korzystają z infrastruktury realizowanej w ramach projektu – opiekun musi wykupić bilet wstępu na pływalnię. Wskazali Państwo również, że towary i usługi nabyte w ramach i dla realizacji opisanego we wniosku projektu wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku jednostek np. oświatowych podlegających Gminie (w przypadku korzystania z przedmiotu projektu inwestycyjnego).

Konfrontując przedstawiony przez Państwa opis sprawy z przywołanymi przepisami prawa, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1, mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)”. Z tym że odliczenie to przysługuje Państwu w takiej części w jakiej nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, więc gdy nie mają Państwo możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących opisanego we wniosku projektu, związanej z działalnością gospodarczą, to kwota podatku naliczonego winna zostać obliczona zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym postąpili Państwo prawidłowo nie dokonując odliczenia naliczonego w fakturach podatku VAT, mając na względzie przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe. Nie można się zgodzić z Państwa argumentacją, że „zadanie realizowane przez Gminę nie zachowuje warunku określonego w ww. artykule gdyż realizacja projektu nie będzie służyć bezpośrednio działalności opodatkowanej więc Gmina nie będzie miała możliwości dokonania odliczenia podatku VAT”.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z  2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.