Interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.77.2024.1.PP

Ustalenie czy opłaty ponoszone na rzecz Kontrahenta stanowią przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła, w szczególności czy stanowią przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lutego 2024 roku wpłynął Państwa wniosek z 6 lutego 2024 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy opłaty (I., II., III.) ponoszone na rzecz Kontrahenta, stanowią przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła, w szczególności czy stanowią przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Spółka posiada swoją siedzibę na terytorium Polski oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nawiązuje współprace w zakresie dostępu do (...) oraz przestrzeni kolokacyjnej z podmiotami, które nie są powiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 4 ustawy o CIT (dalej: „Kontrahenci” lub „Kontrahent”). Aktualni Kontrahenci Wnioskodawcy są osobami prawnymi posiadającymi swoje siedziby poza granicami Polski, m.in. na terytorium Republiki Czeskiej, Włoch, Niemiec, Wielkiej Brytanii oraz Niderlandach.

Na podstawie zawieranych umów Kontrahenci zobowiązują się, w zamian za wynagrodzenie wypłacane na ich rzecz, przyznać prawo Wnioskodawcy do użytkowania włókien światłowodów i usługi kolokacyjnej (dalej: „Umowy” lub „Umowa”). Wnioskodawca zawiera umowy na dostęp (...) na okres wieloletnie. Na koniec okresu obowiązywania umów, wszelkie prawa do użytkowania włókien światłowodowych i przestrzeni kolokacyjnej wracają do Kontrahentów Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że w przyszłości zamierza zawierać tożsame umowy z zagranicznymi kontrahentami z różnych krajów.

W ramach zawieranych Umów, Spółka nabywa wyłączne prawo użytkowania, niezbywalne i nieodwołalne w odniesieniu do usługi kolokacji, tj. dostępu do lokalizacji na trasie światłowodu w punktach końcowych oraz włókien światłowodów zgodnie ze specyfikacją, przez okres użytkowania i na warunkach określonych w poszczególnych Umowach. Jednocześnie Spółka nie ma prawa podnajmować jakichkolwiek włókien osobom trzecim bez pisemnej zgody danego Kontrahenta.

Włókna światłowodowe to ciemne włókna SM - "single mode" (para włókien/dwa włókna) biegnące w kablach i obejmujące część kabla pomiędzy odpowiadającymi sobie lokalizacjami końcowymi kabla, w odniesieniu do których Spółka ma prawo użytkowania.

Kabel z kolei to światłowodowy kabel telekomunikacyjny zawierający włókna światłowodowe, który jest używany przez Spółkę, w tym wszelkie kable zastępcze, które mogą zostać zainstalowane zgodnie z warunkami konkretnej Umowy.

Włókna światłowodowe, które są udostępniane Wnioskodawcy, stanowią zamkniętą strukturę wykonaną ze specjalnego włókna szklanego, która wykorzystuje propagację światła jako nośnika informacji. Dzięki tym właściwościom, włókna są wykorzystywane do transmisji danych na duże odległości oraz oferują możliwość implementacji zaawansowanych usług teleinformatycznych. Światłowody składają się z rdzenia wykonanego z włókna szklanego (dwutlenku krzemu) oraz zewnętrznych materiałów zabezpieczających (okładzin i pokrycia). Włókna, które są udostępniane Wnioskodawcy nie zawierają w sobie żadnych elementów ruchomych, mechanicznych, itp. Włókna mogą być zakończone konektorem. Wnioskodawcy udostępniane są poszczególne włókna, a nie cały kabel światłowodowy, który może składać się od kilku do kilkuset włókien. Wnioskodawcy nie są udostępnianie inne urządzenia przez zagranicznych Kontrahentów, niemniej w praktyce Kontrahenci - na trasie po jakiej przebiega światłowód - mogą umieszczać dodatkowe urządzenia służące np. wzmacnianiu i regenerowaniu przesyłanego sygnału we włóknach (Wnioskodawcy, jak i innych podmiotów, które korzystają z pozostałych włókien danego kabla światłowodowego). Te inne urządzenia nie są jednak udostępniane Wnioskodawcy i nie są przedmiotem umów łączących Wnioskodawcę z zagranicznymi Kontrahentami, gdyż umowy dotyczą wyłącznie korzystania z włókien światłowodowych oraz przestrzeni kolokacyjnej.

Poza powyższym, Wnioskodawca nabywa usługę kolokacyjną, która stanowi usługę kompleksową polegającą na: (i) udostępnieniu Wnioskodawcy przez Kontrahenta lokalizacji TE w celu umieszczenia w nich urządzenia Wnioskodawcy do korzystania ze światłowodów; (ii) zapewnieniu nieprzerwanego zasilania urządzeń Wnioskodawcy znajdujących się w lokalizacjach TE; (iii) zapewnieniu na terenie lokalizacji TE wilgotności i temperatury na poziomie określonym w załączniku do umowy (iv) zapewnieniu Wnioskodawcy dostępu do jego urządzeń znajdujących się na terenie lokalizacji TE na warunkach określonych w załączniku do umowy.

Lokalizacje TE oznaczają przestrzeń kolokacyjną udostępnianą zwykle w celu kolokacji sprzętu Spółki.

Innymi słowy, na przestrzeń kolokacyjną składają się miejsca w budynkach lub budowlach, gdzie umieszczone są szafy telekomunikacyjne stanowiące własność Kontrahenta. Rozmiar przestrzeni kolokacyjnej w poszczególnych lokalizacjach przeważnie nie przekracza 1 metra kwadratowego. Lokalizacja jest udostępniana Wnioskodawcy w celach instalacyjnych, obsługi, konserwacji, dostosowywania, napraw, zmian, odnawiania i eksploatacji urządzeń, które stanowią własność Wnioskodawcy. Wszelkie urządzenia, które znajdują się w przestrzeni kolokacyjnej są wykorzystywane jedynie do obsługi przesyłu informacji za pomocą włókien światłowodowych. Wnioskodawca ma prawo dostępu do przestrzeni kolokacyjnej na uzgodnionych warunkach. Kontrahent świadczy usługi dozoru, konserwacji, systemów środowiskowych i włókien światłowodowych.

Zgodnie z postanowieniami umów, Kontrahent nie nabywa praw intelektualnych do informacji przesyłanych światłowodami. Kontrahent nie ma praw do używania, kopiowania, transferowania, zmieniania, czy dokonywania innych czynności w odniesieniu do informacji przesyłanych światłowodem.

Wynagrodzenie ustalone w Umowie składa się z trzech części składowych. Pierwszą z nich jest jednorazowa opłata za użytkowanie włókien światłowodowych oraz lokalizacji TE płatna za cały okres obowiązywania Umowy (dalej: „Opłata I”). W ramach tej opłaty występuje również jednorazowa opłata instalacyjna.

Drugi rodzaj wynagrodzenia to opłata za usługę utrzymania włókien światłowodowych świadczoną przez Kontrahenta (dalej: „Opłata II”). Wynagrodzenie to płatne będzie w odstępach rocznych.

Trzecim rodzajem wynagrodzenia jest wynagrodzenie uzyskiwane przez Kontrahenta w zamian za udostępnienie lokalizacji TE oraz usługę kolokacyjną, również płatne w okresach rocznych (dalej: „Opłata III”).

Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie kwalifikacji Opłaty I, Opłaty II i Opłaty III ponoszonych na rzecz Kontrahenta jako przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Pytanie

Czy Opłaty (I., II., III.) wymienione opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponoszone na rzecz Kontrahenta, stanowią przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła, w szczególności czy stanowią przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty (I., II., III.) dokonywane na rzecz Kontrahenta nie stanowią przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią przychodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT wskazuje, że za dochody, o których mowa w powyższym artykule, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Katalog dochodów podlegających opodatkowaniu u źródła określony został m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z pkt 1 wskazanego artykułu ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Aby stwierdzić, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania obowiązków płatnika w ramach podatku, o którym mowa powyżej, w odniesieniu do Opłaty I, Opłaty II oraz Opłaty III, należy dokonać analizy w zakresie tego, czy stanowią one należności z tytułu użytkowania/prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". W praktyce interpretacyjnej i orzeczniczej wskazuje się jednolicie, że zwrot ten należy w pierwszej kolejności odczytywać zgodnie z językowym (słownikowym) znaczeniem tego pojęcia.

Według internetowego Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo "urządzenie" oznacza "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności". Z kolei Wielki słownik języka polskiego, (http://www.wsjp.pl) wskazuje, że wyraz "urządzenie" oznacza "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę".

Dla zrozumienia pojęcia "urządzenie" kluczowe znaczenie ma również pojęcie "mechanizm". Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN słowo to oznacza: "zespół współpracujących ze sobą części maszyny lub przyrządu, wykonujących jakąś pracę". Z kolei Wielki słownik języka polskiego, (http://www.wsjp.pl) wyraz "mechanizm" rozumie jako: "układ połączonych ze sobą elementów, który pełni określoną funkcję podczas działania całości".

Zatem, aby dany przedmiot materialny (rzecz) móc określić mianem "urządzenia" musi ona zawierać w sobie elementy (części składowe) wykonujące określone czynności. "Urządzenie" musi być złożonym przedmiotem składającym się z co najmniej z dwóch elementów, które w ramach wzajemnej współpracy pozwalają na wykonywanie określonej pracy lub pełnienie funkcji (możliwej do wykonania właśnie z uwagi na współpracę tych elementów) lub też przedmiotem który zawiera w sobie określone elementy ruchome, mechaniczne, itp.

Jeżeli chodzi o definiowanie pojęcia "przemysł" to zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) oznacza ono "produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych". Zatem pojęcie "urządzenie przemysłowe" oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związanych z procesem wytwarzaniu produktów w sposób masowy.

Powyższe wnioski znajdują odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 24 marca 2022 r., sygn. I SA/Go 436/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że „Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów.”

Tożsame wnioski odnaleźć można również w wyroku z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1456/19 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, potwierdzonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2023 r. sygn. II FSK 2382/20.

Istotą nabywanego przez Wnioskodawcę świadczenia jest zapewnienie dostępu do światłowodów (włókien). Sam światłowód, pomimo wykorzystywania go w zaawansowanym procesie przesyłania danych na duże odległości, jest bardzo prostym przedmiotem. W rzeczywistości jest to bowiem jedynie szklana rurka zabezpieczona warstwą zewnętrzną. Tym samym, włókna światłowodowe nie stanowią złożonej konstrukcji. W światłowodzie brak jest współpracujących ze sobą części wykonujących określoną pracę. Istota włókien sprowadza się do zapewnienia przestrzeni do przemieszczania modulowanej fali świetlnej, za pomocą której przesyłane są informacje. Włókno światłowodowe samo w sobie ma jednak charakter pasywny i nie zawiera elementów mechanicznych, układów zasilających, itp.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że płacone przez nią wynagrodzenie za użytkowanie włókien światłowodowych jest należnością za użytkowanie/ prawo do użytkowania „urządzenia przemysłowego” (przemysłowego, handlowego lub naukowego). Wynika to z faktu, że włókna światłowodowe nie stanowią urządzeń – nie zawierają elementów mechanicznych, układów zasilających itp. oraz nie są przeznaczone do procesu produkcji. Ponadto, aby użytkowane włókna światłowodowe mogły spełniać swoją rolę konieczne jest zapewnienie przez Wnioskodawcę innych urządzeń. Te dodatkowe urządzenia stanowią własność Wnioskodawcy utrzymywaną przede wszystkim w udostępnianej przestrzeni kolokacyjnej, a nie własność zagranicznego Kontrahenta.

Pomimo braku ugruntowanej praktyki w zakresie klasyfikacji światłowodów jako "urządzeń" (przemysłowych, handlowych, naukowych) zauważyć można tendencję w wydawanych wyrokach sądów administracyjnych, polegającą na odrzucaniu kwalifikacji danych urządzeń jako urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, z uwagi na niespełnienie przesłanek, o których mowa powyżej.

Przykładowo, w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. I SA/Wr 1336/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że „Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim zaś urządzeniem nie jest koparka gąsienicowa.”

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2018 r. sygn. II FSK 1394/16 uznał, że „Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym biorącym udział w procesie produkcji.”

Z kolei Wojewódzki sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. I SA/Łd 141/21 uznał, że „Organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowego" wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, a w konsekwencji, kwalifikując do kategorii "urządzeń przemysłowych" zasoby serwerowni tj. urządzenia serwerowe, pamięci masowej. Na przeszkodzie takiemu rozumieniu omawianego pojęcia stoi w pierwszej kolejności wykładnia językowa przepisu, albowiem przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu".”

Biorąc powyższe pod uwagę, rozumując a maiori ad minus stwierdzić należy, że skoro koparka gąsiennicowa, komputer oraz urządzenia serwerowe nie stanowią – według stanowiska prezentowanego przez sądy administracyjne - urządzenia przemysłowego, to tym bardziej mniej złożone w budowie od powyższych włókna światłowodowe również nie będą stanowić urządzenia przemysłowego. Ponadto, proste w konstrukcji włókna światłowodowe nie będą wykorzystywane w przemyśle rozumianym jako:

1.ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów,

2.posiadające udział w procesie produkcji,

3.dotyczące przemysłu.

W stanowiskach organów podatkowych w zakresie kwalifikacji danych przedmiotów jako urządzenie przemysłowe podkreślany jest również fakt braku elementów mechanicznych oraz prosta konstrukcja.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2010 r., nr ILPB3/423-682/10-3/MM, badając możliwość opodatkowania u źródła tekstylnych czyściw przemysłowych (rodzaj tekstylnych szmatek/ręczników wielokrotnego użytku wykonanych z bawełny, która ze względu na swoje właściwości posiada wysoką zdolność absorbowania wilgoci i zanieczyszczeń, wykorzystywane do czyszczenia różnego rodzaju maszyn i urządzeń) zgodził się z podatnikiem, że "definicja pojęcia "urządzenie" zawarta w Słowniku języka polskiego nie wskazuje jednoznacznie, czy obejmuje ono czyściwa, urządzenie to zespół elementów tworzących znacznie bardziej skomplikowaną całość niż ma to miejsce w przypadku czyściw. Podkreślenia wymaga fakt, iż czyściwa jako szmatki bawełniane służące do usuwania określonych zabrudzeń nie zawierają żadnych mechanizmów i swoje właściwości absorpcyjne zawdzięczają wyłącznie odpowiedniemu splotowi włókien oraz składowi chemicznemu materiału, z którego są wykonane".

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2009 r., nr IPPB3/423-468/07/09-8/S/JG, który zgodził się z podatnikiem, że podatek u źródła nie jest należny od opłat za korzystanie z palet. Argumentem za tym przemawiającym była m.in. prosta konstrukcja palet, brak elementów mechanicznych itp.

Umowa zawarta z Kontrahentem opiewa również na Opłaty stanowiące wynagrodzenie za usługę kolokacyjną. Jej istota sprowadza się do przyznania Wnioskodawcy prawa wstępu do obiektów będących własnością lub będących w dyspozycji Kontrahenta oraz utrzymanie tych obiektów, zgodnie z określonymi wytycznymi. Obiekty znajdują się w punktach końcowych na trasie używanego światłowodu (włókna) i zostały szczegółowo określone w umowach poprzez podanie ich adresów oraz współrzędnych geograficznych. Wnioskodawca uzyskuje dostęp do tych obiektów w celu podłączenia swoich własnych urządzeń do szaf telekomunikacyjnych stanowiących własność Kontrahenta.

Charakter tej części świadczenia, będącego w ocenie Wnioskodawcy świadczeniem o charakterze pomocniczym do świadczenia głównego (korzystania z włókien światłowodu), również nie pozwala na uznanie, że dotyczy używania "urządzenia" (przemysłowego, handlowego, naukowego). Usługi kolokacji mają na celu jedynie udostępnienie przestrzeni w szafach telekomunikacyjnych, w których Wnioskodawca może podłączyć urządzenia telekomunikacyjne. Same zaś szafy telekomunikacyjne są prostymi obiektami i stanowią rodzaj obudowy zbiorczej, która dopiero jest przeznaczona do instalacji urządzeń będących własnością Wnioskodawcy, a nie używanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy.

Istotą tej części świadczenia jest zagwarantowanie Wnioskodawcy określonej powierzchni w wyznaczonych budynkach i budowlach, co wykazuje podobieństwo do usług najmu nieruchomości, które nie zostały wskazane wprost w art. 21 i 22 ustawy o CIT. Za takim charakterem przemawia m.in. to, że umowy zawierane z kontrahentami odnoszą się do szczegółowych lokalizacji przestrzeni kolokacyjne (określając m.in. adresy i współrzędne geograficzne tych obiektów, powierzchnie itp.). Jak zostało wspomniane powyżej, rola Kontrahenta sprowadza się zaś do zapewnienia odpowiednich warunków panujących w tej przestrzeni (temperatura, wilgotności, itp.), a nie dostarczeniu sprzętu lub urządzeń.

Warto przy tym również podnieść, że pomimo iż Wnioskodawcy jest udzielane prawo do użytkowania włókien światłowodowych to Wnioskodawca nie jest w ich fizycznym posiadaniu. Włókna światłowodowe nie są bowiem fizycznie dostępne dla Wnioskodawcy, gdyż na zdecydowanej większości trasy po jakiej przebiegają (pomiędzy punktami końcowymi) znajdują się pod ziemią. Wnioskodawca ma co prawda fizyczny dostęp do wybranych fragmentów światłowodu (jego zakończeń), lecz jedynie w punktach demarkacyjnych i udostępnianej przestrzenni kolokacyjnej. Co więcej, Wnioskodawcy udostępniane są poszczególne włókna, a nie cały kabel światłowodowy, który może składać się od kilku do kilkunastu włókien, z których cześć udostępniana jest też innym podmiotom, niepowiązanym z Wnioskodawcą.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Opłaty (określone we wniosku jako Opłata I., Opłata II., Opłata III.) dokonywane w zamian za użytkowanie włókien światłowodowych oraz usługi towarzyszące tj. usługi kolokacji oraz utrzymania włókien nie stanowią wynagrodzenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w którym mowa w pkt 1 ww. przepisu.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykonywania obowiązków płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

W art. 3 ust. 2 updop wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 updop:

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 5 updop:

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop:

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Przepis art. 21 ust. 2 updop, stanowi, że:

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, mają zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Jednocześnie zgodnie z art. 22a updop:

Natomiast na podstawie art. 22b updop:

Wskazać należy, że w art. 21 oraz w art. 22 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop:

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy opłaty (I., II., III.) wymienione opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponoszone na rzecz Kontrahenta, stanowią przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła, w szczególności czy stanowią przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Zatem kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zwrotu „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego”, a w szczególności pojęcia „urządzenie przemysłowe”.

Zarówno w ustawie podatkowej, jak i międzynarodowej umowie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa „urządzenie przemysłowe”. Niezbędnym jest zatem odwołanie do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów „urządzenie” i „przemysłowe” należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz „urządzenie” występuje w znaczeniu: „przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę” (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); „mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu” (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); „mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz „przemysłowy” oznacza „związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle” (Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz „przemysł” oznacza „działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn” (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); „podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów” (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, opowiadającym się za tym aby pojęcie urządzenia przemysłowe było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95). Zdaniem sądów administracyjnych, sformułowanie „użytkowanie urządzenia przemysłowego” jest ogólne, obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym panuje pogląd, że wyrażenie „urządzenie przemysłowe”, czyli urządzenie związane z przemysłem nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie „urządzenia przemysłowego” winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także m.in. specjalistyczne narzędzia.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę. Przedstawione we wniosku włókna światłowodowe i przestrzeń kolokacyjna – niewątpliwie stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z urządzeniem przemysłowym, ponieważ sieci światłowodowe nie są urządzeniem i mają w istocie prostą konstrukcję. Żeby mówić o urządzeniu przemysłowym nie musimy mieć do czynienia z wyjątkowo skomplikowaną konstrukcją. Podkreślić należy, że sieci światłowodowe są niewątpliwie odmienną konstrukcją niż powoływane przez Państwa czyściwa przemysłowe (rodzaj szmatki).

Sieci światłowodowe stanowią zespół elementów (jak Państwo wskazują jest to szklana rurka zabezpieczona warstwą zewnętrzną), taka sieć światłowodowa musiała zostać wyprodukowana i przystosowana do pełnionych funkcji, zatem trudno tutaj nie mówić o rodzaju pewnego urządzenia. Zauważyć należy, że sieć światłowodową można porównać do pewnego rodzaju kabla.

Właściwe rozumienie pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadzi do wniosku, że w jego zakresie mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a takim jest sieć światłowodowa wraz z przestrzenią kolokacyjną. Sieci światłowodowe są ważnym elementem nowoczesnej gospodarki, które mają szerokie zastosowanie w przemyśle, czy nauce. Zatem wszelkie opłaty związane z użytkowaniem włókien światłowodowych wraz z przestrzenią kolokacyjną podlegają obowiązkowi poboru podatku u źródła.

Ponadto sieci światłowodowe służą do wykonywania określonych czynności, jak wskazano we wniosku służą do przesyłania danych na duże odległości, zatem ich wykorzystanie w przemyśle/nauce nie budzi wątpliwości. Zauważyć należy, że w XXI wieku, ze względu na znaczny rozwój technologiczny, pojęcia „urządzenia przemysłowego” nie może się ograniczać wyłącznie do maszyn produkcyjnych. Sieci światłowodowe niewątpliwie ułatwiają pracę, stanowią pewne rodzaj urządzenia wykorzystywany w przesyłaniu danych na duże odległości w błyskawicznym czasie. Do urządzeń przemysłowych należy zaliczać wszelkie wytwory przemysłowe, które stanowią pewien zespół elementów technicznych, a z takim mamy do czynienia w przypadku sieci światłowodowych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że włókna światłowodowe i przestrzeń kolokacyjna (jako nierozerwalnie związania z siecią światłowodową, która umożliwia korzystanie włókna światłowodowego) stanowią urządzenie przemysłowe.

Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, dzierżawy, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Wskazując zatem na brzmienie przytoczonych definicji należy uznać, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opłaty I, II i III jako związane z użytkowaniem oraz prawem do użytkowania urządzenia przemysłowego stanowią przychody wymienione w art. 21 ust. 1 updop

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionych przez Państwa we wniosku. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).