Interpretacja indywidualna z dnia 22 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.613.2017.9.MSO

Interpretacja indywidualna w zakresie podstawy opodatkowania dostawy i montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 15 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1631/18,

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 listopada 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dostawy i montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest w trakcie realizowania inwestycji „(…)” (dalej: Projekt) polegającej na montażu 100 instalacji kolektorów słonecznych oraz podgrzewaczy wody wraz z wymaganą instalacją w budynkach odbiorców indywidualnych w Gminie.

Na realizację ww. zadania Gmina uzyskała dofinansowanie z (…). Dofinansowanie ze środków unijnych wyniosło 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, wkład własny Gminy 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu.

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach Projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych – mieszkańców Gminy.

Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu lub na gruncie właścicieli nieruchomości, które zostały objęte Projektem.

Mieszkaniec zobowiązuje się w zawartej z Gminą umowie cywilnoprawnej (dalej jako: umowa udziału w kosztach zakupu zestawu) do udziału w kosztach zakupu i montażu zestawu solarnego stanowiącego określony procent kwoty kosztów kwalifikowalnych wraz z kosztami niekwalifikowalnymi netto zestawu solarnego oraz pokrycia podatku VAT od przedmiotowego zestawu. Cena jest uzależniona od wielkości zestawu i zawiera wszystkie koszty składające się na jego wartość jako środka trwałego (tj. poszczególne elementy techniczne zestawu: kolektor próżniowy lub płaski, układ pompowy, układ bezpieczeństwa, układ hydrauliczny, sterowanie, materiały izolacyjne oraz stelaże do mocowania kolektorów, koszty nadzoru inspektora). Cena nie obejmuje dodatkowych kosztów, które Gmina ponosi w związku z realizacją Projektu (tj. kosztów wdrożenia Projektu – kosztów studium wykonalności i Programu Funkcjonalno-Użytkowego, por. opis dodatkowych kosztów związanych z realizacją Projektu poniżej). Dodatkowo, z tytułu użytkowania zestawu Gmina zawiera z mieszkańcami umowy nieodpłatnego użyczenia instalacji solarnej na okres 9 lat od dnia zawarcia umowy. W ramach umowy mieszkaniec przekazuje do bezpłatnego używania część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu na budynku/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania zestawu.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina posiłkuje się podmiotem trzecim, tj. firmą, która na jej zlecenie będzie dokonywać dostawy i montażu instalacji. W dniu 28 lipca 2017 r. pomiędzy Gminą a Wykonawcą wyłonionym w przetargu (…) zawarta została umowa dotycząca wykonania instalacji solarnych. Zgodnie z Umową zawartą z Wykonawcą faktury za prace instalacyjne będą wystawiane bezpośrednio na rzecz Gminy (Wykonawca nie będzie podpisywał żadnych umów bezpośrednio z mieszkańcami).

Zgodnie z zapisami wzorca Umowy udziału w kosztach zakupu zestawu w terminie 30 dni po upływie 9 lat od zainstalowania kolektorów słonecznych pomiędzy Gminą a poszczególnymi właścicielami nieruchomości zostaną zawarte umowy kupna-sprzedaży kolektorów słonecznych. Cena indywidualna zakupu zestawu zostanie ustalona w oparciu o wartość usługi nabycia i montażu zestawu ustaloną w umowie zawartej przez Gminę z Wykonawcą Projektu, pomniejszoną o wartość odpisów amortyzacyjnych za okres od przejęcia zestawu przez mieszkańca na mocy umowy nieodpłatnego użyczenia do daty zakupu zestawu i wartość zaliczki wniesionej przez mieszkańca (tj. tzw. wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańca).

Gmina zaznacza, że przy rozliczaniu Projektu Instytucja Zarządzająca może zmniejszyć koszty kwalifikowane i tym samym zmniejszy się kwota dotacji. Oznacza to, że w sytuacji gdy mieszkańcy otrzymali już końcową wartość ich udziału Gmina będzie musiała z własnych środków pokryć korekty kwoty dotacji w stosunku do kosztów realizacji zadania.

Zadania Gminy z zakresu zabezpieczenia rzeczowego i finansowego Projektu obejmują m.in:

- wyłonienie wykonawcy instalacji,

- wybór podmiotu pełniącego funkcje nadzoru inwestorskiego, zgodnie przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych,

- ustalenie harmonogramu montażu instalacji,

- sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac,

- przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego obejmuje 85% wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu, w ramach których mieszczą się także oprócz robót budowlanych, koszty ogólne projektu, tj. wydatki na:

- studium wykonalności;

- dokumentację techniczną;

- usługi Inspektora nadzoru.

Koszty ogólne Projektu kwalifikowane i niekwalifikowane w części udziału własnego

(tj. w części niepokrytej wkładami mieszkańców) pokrywa Gmina (np. koszty promocji Projektu).

Gmina wyjaśnia, że udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Do swobodnego uznania przez Gminę należy to, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu w jaki Gmina uzyskuje wkład własny (czy uzyskuje go od mieszkańca, czy też pokrywa ze środków własnych). Co więcej, kwota wkładu własnego nie jest wartością stałą i może ulec zmianie (zwiększeniu) w sytuacji gdyby np. doszło do zmniejszenia kwoty dofinansowania w przyszłości. W takim przypadku Gmina musiałaby pokryć koszty Projektu nieobjęte dofinansowaniem ze środków własnych (ze względu na uregulowania umów zawartych z mieszkańcami brak byłoby możliwości żądania od nich dodatkowych dopłat do zestawów).

Należy również podkreślić, że przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od kwoty wkładu własnego mieszkańca do ceny zestawu, jak również od ceny instalacji zbywanej na rzecz użytkownika po okresie trwałości Projektu.

Wysokość dofinansowania nie jest również bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość realizowanych wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości, czy instalacje na tych nieruchomościach.

Pytanie

Czy w zaistniałym stanie faktycznym podstawą opodatkowania przy dostawie i montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca Gminy wynikająca z zawartych z Gminą umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie?

Państwa stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym podstawą opodatkowania przy dostawie i montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca Gminy wynikająca z zawartych z Gminą umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przywołanego art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku od usługobiorcy lub osoby trzeciej, w tym również kwoty otrzymanych dotacji o ile wpływają one bezpośrednio na cenę usług świadczonych przez podatnika. Przepis art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania w rozumieniu Ustawy o VAT jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Innymi słowy, do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Należy ponadto stwierdzić, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja do całości kosztów inwestycji uzyskana przez podatnika, gdyż taka dotacja nie może być uznana za związaną bezpośrednio ze świadczeniem danej usługi/dostawą towaru.

Zdaniem Gminy, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku wynagrodzeniem w rozumieniu ww. regulacji Ustawy o VAT, będzie wyłącznie kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy udziału w kosztach zakupu zestawu, pomniejszona o podatek należny (cena wkładu własnego oraz cena zakupu ustalona w związku z umową sprzedaży zestawu mieszkańcowi), gdyż dotacja otrzymana przez Gminę jako dotacja kosztowa do określonych i przewidzianych w umowie o dofinansowanie wydatków inwestycyjnych związanych z montażem kolektorów słonecznych, nie będzie miała wpływu na cenę zestawu określoną w umowie udziału w kosztach zakupu zestawu (kwotę partycypacji w kosztach zakupu).

W rezultacie, brak będzie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a ceną usług montażu kolektorów słonecznych oferowanych na rzecz mieszkańców Gminy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Dotacje definiowane są jako podlegające szczególnym zasadom rozliczania środków z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

W ustawie o finansach publicznych zostały zawarte definicje trzech rodzajów dotacji, wyodrębnionych ze względu przeznaczenie realizowanego dofinansowania. W tym zakresie ustawa ta definiuje dotacje:

-  podmiotowe (art. 131)

Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej.

-  przedmiotowe (art. 130)

Dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Dotacje przedmiotowe mogą być udzielane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów Unii Europejskiej, z uwzględnieniem równoprawności, dla przedsiębiorców wytwarzających określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług oraz dla podmiotów wykonujących zadania na rzecz rolnictwa. Regulacje określające zasady ich przyznawania zawarte są w Rozporządzeniach wydawanych w celu uzasadnienia dopłaty do ceny danego towaru/usługi (np. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych; Dz. U. Nr 254, poz. 1705, czy np. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do świadczonych usług pocztowych podlegających ustawowemu zwolnieniu z opłat pocztowych; Dz. U. Nr 188, poz. 1262, z późn. zm.).

-  celowe (art. 127)

Dotacje celowe są to środki przeznaczone na:

-finansowanie lub dofinansowanie zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,

-finansowanie lub dofinansowanie ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,

-finansowanie lub dofinansowanie bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,

-finansowanie lub dofinansowanie zadań agencji wykonawczych,

-finansowanie lub dofinansowanie zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,

-finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,

-dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach,

-realizację programów finansowanych z udziałem środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi (inne niż środki pochodzące z budżetu (…) oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie (…), wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe),

-realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków przeznaczonych na realizację programów w ramach celu (…), o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006, str. 1) oraz programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006. str. 1),

-finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, ze środków przekazywanych przez agencje wykonawcze, państwowe fundusze celowe oraz inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego,

-realizację programów finansowanych z udziałem środków (…),

-współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich, wyprzedzające finansowanie (…), o którym mowa w odrębnych przepisach, w części podlegającej refundacji ze środków Unii Europejskiej.

Jak wynika z opisu faktycznego, w ramach realizowanego przez Gminę Projektu zostaną dostarczone i zamontowane instalacje kolektorów słonecznych. Ponadto, w związku z realizacją Projektu Gmina poniesie szereg ogólnych wydatków towarzyszących montażowi ww. instalacji związanych z:

- wykonaniem dokumentacji projektowej,

- opracowaniem studium wykonalności,

- promocją projektu,

- nadzorem inwestorskim.

Analiza przedstawionych powyżej rodzajów dotacji dowodzi, że dotacja którą otrzymała Gmina jest dotacją celową, przeznaczoną na dofinansowanie całości kosztów przewidzianych umową o dofinansowanie w celu realizacji całości inwestycji. Uzasadnieniem dla takiej kwalifikacji otrzymanego dofinansowania jest m.in. rodzaj wydatków objętych dofinansowaniem – w skład wydatków związanych z Projektem, obok kosztów zakupu i instalacji kolektorów słonecznych, wchodzą bowiem również koszty o charakterze ogólnym związane z całością realizowanych prac, tj. koszty:

- opracowania studium wykonalności,

- promocji Projektu,

- nadzoru inwestorskiego,

- zarządzania projektem (koszty osobowe).

Przedmiotowa dotacja jest zatem dotacją celową do ogólnego kosztu budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu.

Gmina stoi na stanowisku, zgodnie z którym otrzymane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę za którą nabywa zestaw mieszkaniec, gdyż ani warunki przyznania i rozliczenia dotacji, ani też wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu w jaki Gmina uzyskuje wkład własny (czy uzyskuje go od mieszkańca, czy też pokrywa ze środków własnych).

Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga aby dopłat do zestawów dokonywali mieszkańcy, ani też nie weryfikuje kwot tych odpłatności. Kwota przyznanej dotacji nie jest w żaden sposób powiązana z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy (kwota udzielonej dotacji nie jest w tym przypadku uzależniona ani od kwoty wkładu własnego mieszkańca do ceny zestawu, ani też od ceny instalacji zbywanej na rzecz użytkownika po okresie trwałości Projektu).

Fakt, że część kosztów Projektu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji. W ramach Projektu Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, w sytuacji gdyby uzyskała dofinansowanie z innego źródła w wyższej wysokości (np. w sytuacji, w której realizowałaby Projekt ze środków własnych lub z kredytu).

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona na realizację Projektu nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat (w okresie tzw. trwałości Projektu).

Ponadto, program w ramach którego przyznawane jest dofinansowanie nie stawia warunku przekazania instalacji na rzecz mieszkańców (ani też formy w jakiej ma być ona udostępniana) w celu pozyskania dofinansowania – decyzje w tym zakresie podejmuje Gmina określając niezależnie czasookres nieodpłatnego użytkowania instalacji oraz okres, po upływie którego możliwy jest jej zakup. Z warunków Programu, w ramach którego Gminie przyznano dofinansowanie wynika zatem, że dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie określonego procenta kosztów Projektu, a do swobodnego uznania przez Gminę należało czy częścią kosztów inwestycji, która nie była objęta dofinansowaniem obciążyć mieszkańców, czy też pokryć je bezpośrednio ze środków własnych.

Kwota otrzymanej dotacji nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, co uzasadnia twierdzenie, że nie stanowi dotacji przedmiotowej w rozumieniu przedstawionej powyżej definicji tychże dotacji (przeznaczonych, co do zasady, na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług).

Wysokość dofinansowania nie jest również bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość realizowanych wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości, czy instalacje na tych nieruchomościach.

Dla oceny otrzymanej dotacji w świetle art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT istotne znaczenie ma okoliczność, że w związku z Projektem mieszkaniec dokonuje dwóch płatności: po pierwsze partycypuje w kosztach montażu zestawu uiszczając wkład własny (zaliczkę w rozumieniu ustawy o VAT) oraz dokonuje wykupu tegoż zestawu po upływie 9 lat użytkowania. W trakcie okresu trwałości Projektu (w okresie, w którym jest on nieodpłatnie użytkowany przez mieszkańca) zestaw ulega amortyzacji. Gdyby uwzględniać otrzymaną dotację przy ustalaniu podstawy opodatkowania wpłat mieszkańców stanowiących ich partycypację w Projekcie, istnieje ryzyko, że mieszkaniec wykupując zestaw po upływie trwałości Projektu, a więc w sytuacji gdy z uwagi na amortyzację stracił na wartości, de facto uiściłby cenę przekraczającą znacznie wartość rynkową zestawu.

Podsumowując, cena za którą ostateczny odbiorca (mieszkaniec) nabędzie instalacje nie ulegnie zmianie bez względu na to czy wymienione wydatki związane z realizacją inwestycji zostaną pokryte dotacją, czy też nie. Dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie więc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną świadczenia (wkładem własnym mieszkańca i ceną wykupu zestawu).

W związku z powyższym, należy uznać, że otrzymana przez Gminę dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem cały Projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca). W rezultacie, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota partycypacji mieszkańca w kosztach zakupu zestawu pomniejszona o kwotę podatku należnego, a po upływie 9 lat nieodpłatnego użytkowania zestawu – kwota ustalona jako cena jego wykupu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w aktualnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie analogicznego stanu faktycznego (interpretacja indywidualna z 15 września 2017 r. znak: 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM). Podatnik wnosił w ramach swojego wniosku m.in. o potwierdzenie, czy za podstawę opodatkowania należy uznać wyłącznie kwoty wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy, a kwoty dofinansowania uzyskanego ze środków EFRR na poczet realizacji projektu w zakresie zakupu i montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania dla potrzeb podatku VAT. Organ podatkowy uznał stanowisko Gminy we wskazanej kwestii za prawidłowe i wyjaśnił: „W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projektach, gdyż dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projektach a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja nie jest uzależniona do ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektów (zgodnie z założeniami dotacji, ceny (odpłatności) mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z (…) na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja będzie dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustany.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców będą kwoty należne, w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, zgodnie z którym „podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny”, należało uznać za prawidłowe”.

Mając na uwadze argumenty przedstawione we wniosku co do charakteru realizowanego Projektu oraz przytoczoną powyżej interpretację wydaną w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, Gmina wnosi jak na wstępie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 15 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.) i wydałem w dniu 11 stycznia 2018 r. interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012. 613.2017.1.SJ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 stycznia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Na ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 11 stycznia 2018 r. znak: 0112-KDIL1-1.4012. 613.2017.1.SJ wnieśli Państwo skargę, która wpłynęła do tut. organu 20 lutego 2018 r., w której wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji – na podstawie art. 145 ust. 1 § 1 pkt 1a) p.p.s.a. oraz art. 145 ust. 1 § 1 pkt 1c p.p.s.a., jak również o zasądzenie na Państwa rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami – na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił Państwa skargę – wyrokiem z 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 204/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – prawomocnym wyrokiem z 5 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1631/18 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 204/18 w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012. 613.2017.1.SJ.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, uwzględniam przy tym wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1631/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy rzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE” „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo inwestycję pn.: „(…)” polegającej na montażu 100 instalacji kolektorów słonecznych oraz podgrzewaczy wody wraz z wymaganą instalacją w budynkach odbiorców indywidualnych w Gminie. Na realizację ww. zadania uzyskali Państwo dofinansowanie z (…) w wysokości 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, Państwa wkład własny wynosi 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu.

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. Mieszkaniec zobowiązuje się w zawartej z Gminą umowie cywilnoprawnej do udziału w kosztach zakupu i montażu zestawu solarnego stanowiącego określony procent kwoty kosztów kwalifikowalnych wraz z kosztami niekwalifikowalnymi netto zestawu solarnego oraz pokrycia podatku VAT od przedmiotowego zestawu. Z tytułu użytkowania zestawu zawierają Państwo z mieszkańcami umowy nieodpłatnego użyczenia instalacji solarnej na okres 9 lat od dnia zawarcia umowy. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, posiłkują się Państwo podmiotem trzecim, tj. firmą, która na Państwa zlecenie będzie dokonywać dostawy i montażu instalacji. Faktury za prace instalacyjne będą wystawiane bezpośrednio na rzecz Gminy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii określenia podstawy opodatkowania dla dostawy i montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 5 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1631/18.

NSA orzekając w przedmiotowej sprawie, udzielił następującej argumentacji:

„Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE” lub „Trybunał”) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 [ECLI:EU:C:2023:279]. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił, że „art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

NSA wskazał, że w następstwie przywołanego wyżej wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 przyjął, że „Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie podzielił stanowisko przyjęte w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 i odwołał się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu.

Wyjaśniono w nim, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym tej sprawy gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

NSA wskazał, że odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że będący podstawą wydania zaskarżonej interpretacji stan faktyczny był zbliżony do sprawy, w której został wydany wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, i nie można przyjąć, że gmina, realizując projekt dotyczący odnawialnych źródeł energii, którego przedmiotem był m.in. zakup i montaż kolektorów słonecznych, wykonuje działalność gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zaznaczył, że powyższe ustalenia skutkują, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu oraz sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że wydając ponownie interpretację indywidualną, organ powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. NSA stwierdził, że „Organ powinien zatem uwzględnić, że gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania”.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa opisanego projektu, którego przedmiotem jest, jak wskazali Państwo w opisie sprawy, dostawa i montaż kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, była dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy oraz mając na uwadze zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w wyroku z 5 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1631/18 zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonywaliPaństwo na rzecz mieszkańców, działań na zasadach i na tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadzała się do zorganizowania skutecznej dostawy i montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy.

Jak wynika z wniosku, dofinansowanie pozwoliło na pokrycie ok. 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Celem Projektu jest pozyskanie energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. Z tytułu użytkowania zestawu zawierają Państwo z mieszkańcami umowy nieodpłatnego użyczenia instalacji solarnej na okres 9 lat od dnia zawarcia umowy.

W terminie 30 dni po upływie ww. 9-letniego okresu, pomiędzy Państwem a poszczególnymi właścicielami nieruchomości zostaną zawarte umowy kupna-sprzedaży kolektorów słonecznych. Cena zostanie ustalona w oparciu o wartość usługi nabycia i montażu zestawu ustaloną w umowie zawartej przez Państwa z Wykonawcą, pomniejszoną o wartość odpisów amortyzacyjnych za okres od przejęcia zestawu przez mieszkańca na mocy umowy nieodpłatnego użyczenia do daty zakupu zestawu i wartość zaliczki wniesionej przez mieszkańca (tj. tzw. wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańca). Przy rozliczaniu Projektu Instytucja Zarządzająca może zmniejszyć koszty kwalifikowane i tym samym zmniejszy się kwota dotacji. Oznacza to, że w sytuacji gdy mieszkańcy otrzymali już końcową wartość ich udziału, to Państwo będą musieli z własnych środków pokryć korekty kwoty dotacji w stosunku do kosztów realizacji zadania.

Ponadto realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, posiłkują się Państwo podmiotem trzecim, tj. firmą, która na Państwa zlecenie będzie dokonywać dostawy i montażu instalacji. Faktury za prace instalacyjne będą wystawiane bezpośrednio na Państwa.

W wyniku Państwa działań nie wystąpiły znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji kolektorów słonecznych). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że działali Państwo jako świadczeniobiorca.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji, nie stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. Projekt nie wykonywali Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja Inwestycji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją Projektu polegającego na dostawie i montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy, nie stanowią dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców, którzy w zawartej z Państwem umowie zobowiązali się do udziału w kosztach zakupu i montażu kolektorów słonecznych na budynkach/gruncie stanowiących własność mieszkańców, nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku brak jest związku pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Inwestycji nie wykonywali Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją Projektu nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. Inwestycji, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, podstawy opodatkowania nie stanowi kwota otrzymywanych od mieszkańców kwot tytułem udziału w kosztach zakupu i montażu zestawów przewidzianych w Umowach ani kwota otrzymanego dofinansowania.

A zatem, Państwa stanowisko w myśl którego podstawa opodatkowania przy dostawie i montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca wynikająca z zawartych umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Państwa dofinansowanie nie powinno być uwzględnione w tej podstawie należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.