Interpretacja indywidualna z dnia 22 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.25.2024.2.BS

Czy w związku z przekształceniem B ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie spełniony warunek nieprzerwanego posiadania przez 2 lata udziałów w kapitale spółki zależnej, o którym mowa w art. 24m ust. 2 w zw. z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym Wnioskodawca był uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 24o ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z przekształceniem B ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie spełniony warunek nieprzerwanego posiadania przez 2 lata udziałów w kapitale spółki zależnej, o którym mowa w art. 24m ust. 2 w zw. z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym Wnioskodawca był uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 24o ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 marca 2024 r. (wpływ 14 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości osiągniętych dochodów niezależnie od miejsca położenia ich źródła. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja (…). Spółka jest również podmiotem dominującym w grupie kapitałowej A. Wnioskodawca do dnia 1 grudnia 2023 roku był jedynym udziałowcem (udział procentowy: 100%) w B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (NIP: …, dalej B). Następnie wszystkie udziały w B posiadane przez Spółkę zostały zbyte na rzecz podmiotu niepowiązanego. B jest polską spółką prawa handlowego, która zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca dnia 5 lutego 2014 r. nabył od Syndyka Masy Upadłości B S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w (…) zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (Dz.U.2023 poz. 1610) B S.A. w upadłości likwidacyjnej (zwany dalej ZCP) z siedzibą w (…) na podstawie umowy sprzedaży w postępowaniu upadłościowym upadłego B S.A.

13 października 2017 roku B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, gdzie jedynym komandytariuszem ze 100% udziałem był Wnioskodawca.

Dnia 2 stycznia 2018 roku miało miejsce Zgromadzenie Wspólników B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, gdzie Wnioskodawca wniósł aportem ZCP do spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Następnie 31 grudnia 2021 roku B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 93a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdzie 99% udziałów posiadał Wnioskodawca. Natomiast pozostałe udziały znalazły się w posiadaniu B 1 sp. z o.o.

Następnie w dniu 31 maja 2022 roku nastąpił wpis połączenia B sp. z o.o. z B 1 sp. z o.o. W wyniku czego Wnioskodawca stał się jedynym wspólnikiem w B sp. z o.o.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, B podjął decyzję o odroczeniu zastosowania przepisów wskazanej ustawy (w zakresie dotyczącym objęcia spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych) do 1 maja 2021 r. Tym samym, zgodnie z ww. ustawą, B stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.

Dnia 1 grudnia 2023 doszło do zbycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w B na rzecz podmiotu niepowiązanego. Udziały przeszły na podmiot niepowiązany w dniu zapłaty ceny.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 marca 2024 r. wskazali Państwo m.in., że:

a)czy spółka B Sp. z o.o. jest krajową spółką zależną, o której mowa w art. 24m ust. 1 i 3 ustawy o CIT oraz czy spełnia łącznie warunki, o których mowa w tym przepisie?

Tak – B sp. z o. o. przed sprzedażą był krajową spółką zależną, o której mowa w art. 24m ust. 1 i 3 ustawy o CIT i zostały spełnione łącznie wszystkie warunki, o których mowa w tym przepisie.

b)czy Państwa Spółka jest spółką holdingową, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT spełniającą łącznie warunki wskazane w tym przepisie?

Tak – Wnioskodawca jest spółka holdingową, o której mowa wart. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i zostały spełnione łącznie wszystkie warunki, o których mowa w tym przepisie.

c)czy Państwa Spółka złożyła oświadczenie, o którym mowa w art. 24o ust. 2 ustawy CIT, w terminie wskazanym w art. 24o ust. 1 tej ustawy?

Tak – Wnioskodawca złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 24o ust. 2 ustawy o CIT, w terminie wskazanym w art. 24o ust. 1 tej ustawy.

d)czy Państwa Spółka spełnia warunek do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT?

Tak – warunek do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT został spełniony.

e)kiedy dokładnie nabyli Państwo udziały w B Sp. z o.o.?

13 października 2017 r. - wraz z dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego spółki B sp. z o.o. sp. k.

Pytanie

Czy w związku z przekształceniem B ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie spełniony warunek nieprzerwanego posiadania przez 2 lata udziałów w kapitale spółki zależnej, o którym mowa w art. 24m ust. 2 w zw. z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”) i tym samym Wnioskodawca był uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 24o ustawy o CIT?

(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 12 marca 2024 r.)

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 12 marca 2024 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie B ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wpływa na okres nieprzerwanego posiadania przez 2 lata udziałów w kapitale spółki zależnej, o którym mowa w art. 24m ust. 2 w zw. z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca był uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 24o ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 24m ust. 1 pkt 2 za spółkę holdingową uważa się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie warunki wymienione w podpunktach od a) do e) powyższego przepisu.

Natomiast biorąc pod uwagę art. 24 ust. 1 pkt 3 za spółkę zależną uważa się spółkę, która spełnia łącznie następujące warunki: co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze, oraz nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową.

Zgodnie z przepisem art. 24m ust. 2 ustawy o CIT „przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat”.

W związku z powyższym artykułem, do dochodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) przez spółkę holdingową, uzyskanych po dniu 1 stycznia 2023 r., znajduje zastosowanie znowelizowany przepis art. 24m ustawy CIT, przy czym zastosowanie znajduje również dodany ust. 2 wyżej wspominanego artykułu, który ustanawia obowiązek spełnienia określonych warunków nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. Przepis ten odnosi się również do warunków określonych w przepisach art. 24m ust. 1 pkt 2, który określa warunki dla uznania podmiotu za spółkę holdingową.

Literalna wykładnia powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że preferencje określone w Rozdziale 5b ustawy CIT w znowelizowanym brzmieniu tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2023 r. określone w ww. rozdziale stosuje się, jeżeli zostaną nieprzerwanie spełnione warunki preferencji przez okres co najmniej 2 lat niezależnie od momentu, w jakim rozpoczął się bieg dwuletniego okresu spełnienia tych warunków.

Jak wskazuje się w uzasadnieniu do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2544), tj. w uzasadnieniu do projektu Ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2180 z późn. zm. dalej Ustawa nowelizująca), celem opisanych powyżej zmian (tj. wprowadzenie przepisu art. 24m ust. 2 było doprecyzowanie przepisów i zapobieżenie ewentualnym wątpliwościom co do okresu, w którym powinny być spełnione warunki konieczne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dywidendy lub zysków ze zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej albo zagranicznej spółki zależnej.

W powyższym uzasadnieniu, na stronie 27 wskazuje się, że: „w celu zapobieżenia ewentualnym wątpliwościom co do okresu, w którym powinny być spełnione warunki konieczne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z CIT dywidendy lub zysków ze zbycia udziałów, przepisy art. 24m zostały odpowiednio doprecyzowane. W konsekwencji, dywidendy lub zyski ze zbycia udziałów/akcji będą zwolnione, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów warunki, określone w ust. 1 pkt 1-4, będą spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat”.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe uzasadnienie Ustawy nowelizującej wskazuje na doprecyzowujący charakter dodanego ustępu 2 artykułu 24 m ustawy o CIT. Jednocześnie, zarówno projektodawca jak i ustawodawca w uchwalonych przepisach nie zawarli innych wytycznych co do sposobu ustalenia okresu co najmniej 2 lat spełniania warunków do zastosowania warunków preferencji, który ww. okres powinien kończyć się w dniu poprzedzającym dzień uzyskania przychodów. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie preferencji, wynikającej z Rozdziału 5b ustawy CIT, do przychodów, które uzyskał on wskutek sprzedaży B w dniu 1 grudnia 2023 r., wymaga spełnienia warunków określonych w tym rozdziale przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat, przy czym okres ten mógł się rozpocząć przed wprowadzeniem w życie nowelizacji przepisów Rozdziału 5b ustawy CIT, a zatem do nieprzerwanego okresu spełniania tych warunków zalicza się również część tego okresu, która upłynęła do dnia 1 stycznia 2023 r. od momentu nabycia przez Wnioskodawcę prawa w udziałach w zysku w B, tj. od 13 października 2017 r. Kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy, zakładając, że jego zamiarem było precyzyjne określenie momentu, w którym rozpoczyna się bieg terminu spełnienia warunków stosowania preferencji, o której mowa Rozdziale 5b ustawy CIT, to ustawodawca powinien był dokonać takiego określenia w niebudzący wątpliwości sposób, na przykład poprzez ustanowienie odpowiedniego przepisu przejściowego, który określiłby, że za początek biegu co najmniej 2 letniego okresu spełniania warunków preferencji sprecyzowany w art. 24m ust. 2 ustawy CIT uznaje się określony moment. Jako że Ustawa nowelizująca i ustawa CIT nie zawierają takiego przepisu, w ocenie Wnioskodawcy dodany ustęp 2 art. 24m ustawy CIT powinno się interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do przychodów osiągniętych po 1 stycznia 2023 r., początek 2 letniego okresu następuje w dowolnym momencie w przeszłości. Okres ten powinien być nieprzerwany oraz powinien kończyć się na dzień poprzedzający dzień osiągnięcia przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z utrwalonymi zasadami legislacji podatkowej oraz wynikającej z art. 217 Konstytucji zasady określającej przyznawanie ulg podatkowych powinny wynikać z treści przepisu ustawowego. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozumieć w ten sposób, że kluczowe elementy regulacji podatkowych określających m.in. ulgi powinny wynikać wprost z przepisów prawa, a nie z pozajęzykowej wykładni regulacji prawnych. Niewątpliwe, regulacje Rozdziału 5b ustawy CIT, określające zwolnienie podatkowe dla spółek holdingowych, stanowią ulgę podatkową. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja zwolnień i ulg podatkowych powinna odbywać się w ścisły sposób, odwołujący się do treści przepisów prawa podatkowego. Skoro zatem ani z literalnego brzmienia przepisów Rozdziału 5b ustawy CIT, ani z przepisów Ustawy nowelizującej, nie wynika pewien określony moment, od którego należy liczyć bieg dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 24m ust. 2, w szczególności przepisy te nie przewidują żadnych ograniczeń odnośnie do momentu rozpoczęcia biegu tego terminu, to zdaniem Wnioskodawcy, bieg tego okresu mógł rozpocząć się w którymkolwiek momencie w przeszłości przed dniem 1 stycznia 2023 r.Odmienna wykładnia art. 24m ust. 2 ustawy CIT prowadziłaby do wniosku, że po wejściu w życie znowelizowanych przepisów, tj. po dniu 1 stycznia 2023 r., przepisy Rozdziału 5b ustawy CIT nie mogłyby by być stosowane w roku 2023 oraz w 2024. Taka interpretacja powyższego przepisu jest sprzeczna z treścią art. 20 Ustawy nowelizującej.Ponadto, podatnicy nie mieliby wskazanej normy prawnej, która zgodnie z art. 217 Konstytucji precyzyjnie określałaby zasady zastosowania preferencji z Rozdziału 5b ustawy CIT.Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do okresu co najmniej 2 lat, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy CIT, wlicza się także nieprzerwany okres, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2023 r., zaś w odniesieniu do warunku posiadania przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zyskach B, bieg tego okresu rozpoczął się w dniu 13 października 2017 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacjach indywidualnych:

- 0114-KDIP2-2.4010.242.2022.1.SP z dnia 24 stycznia 2023 r.,

- 0114-KDIP2-2.4010.267.2022.1.AP z dnia 3 lutego 2023 r.,

- 0114-KDIP2-2.4010.148.2023.2.SP z dnia 2 czerwca 2023 r.,

- 0114-KDIP2-2.4010.426.2023.1.AP z dnia 6 października 2023 r.

Zgodnie z przepisem art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, jednym z warunków posiadania statusu spółki holidingowej jest posiadanie przez spółkę holdingową co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 24m ust. 2 ustawy CIT, przepisy rozdziału 5b ustawy CIT stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do warunku posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej, powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy w którymkolwiek momencie na przestrzeni dwóch lat przed dniem poprzedzającym uzyskanie przychodu ze zbycia udziałów spółka holdingowa posiadała udział w kapitale spółki zależnej niższy niż 10%, to bieg okresu dwóch lat, o którym mowa w art. 24m ust. 2 zostaje przerwany. A contrario, jeżeli w żadnym momencie w okresie dwóch lat przed dniem poprzedzającym uzyskanie przychodu ze zbycia udziałów, udział wspólnika w kapitale spółki zależnej nie był niższy niż 10%, to nie doszło do przerwania biegu okresu dwóch lat, o którym mowa w przepisie art. 24m ust. 2. Użyte w wyżej przytoczonych przepisach sformułowania „10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej” (w odniesieniu do spółki holdingowej) wskazuje, że kwestią rozstrzygającą o statusie spółki holdingowej jest udział w kapitale wyrażony w procentach, tj. procentowy stosunek posiadanego przez wspólnika udziału w kapitale spółki zależnej do jej kapitału ogółem (przy czym chodzi tutaj o kapitał zakładowy). Wspólnik powinien również posiadać ten udział na podstawie tytułu własności oraz w sposób bezpośredni. Oznacza to, że o statusie spółki holdingowej decyduje wyrażony w procentach stosunek udziału kapitałowego, do którego uprawniona jest spółka holdingowa na podstawie tytułu prawa własności. W przypadku, gdy stosunek ten spada poniżej 10%, dochodzi do przerwania biegu okresu, o którym mowa w art. 24m ust. 2.

W związku z nabyciem przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku w B dnia 13 października 2017 r. Wnioskodawca nabył wszystkie prawa i obowiązki B, a wyrażony procentowo udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym od tamtego momentu wynosił 100%. Przekształcenie B ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spowodowało zjawisko tzw. „sukcesji podatkowej”, zgodnie bowiem z dyspozycją art. 93a §1 pkt 2 osoba prawna związana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wnioskodawca wciąż pozostał jedynym, 100% udziałowcem B. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, omawiane przekształcenie B nie skutkowało wystąpieniem sytuacji, w której Wnioskodawca posiadałby mniej niż co najmniej 10% udziałów w kapitale B. Przekształcenie nie skutkowało przerwaniem biegu dwuletniego okresu spełniania przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Zależną warunku posiadania co najmniej 10% udziałów w kapitale spółki zależnej, o którym mowa w przepisie art. 24m ust. 2 ustawy CIT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, bieg tego okresu należy liczyć od października 2017 r., kiedy to Wnioskodawca nabył wszystkie istniejące na tamten moment udziały w B, a późniejsze zmiany formy prawnej w tym przekształcenia Spółki Zależnej ze spółki komandytowej w spółkę z o. o. nie skutkowały przerwaniem biegu dwuletniego okresu posiadania co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki zależnej o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazuje również na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego:

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3431/15;

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2440/16;

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 743/18;

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 471/17.

Wskazane wyroki dotyczą sytuacji nieidentycznej, aczkolwiek pod wieloma względami podobnej do tej przedstawionej w niniejszym wniosku. Wskazane powyżej orzeczenia dotyczyły kwestii możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a ustawy o CIT w przypadku przekształcenia spółek, również w trakcie biegu dwuletniego okresu posiadania co najmniej 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej należności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje m.in., że: przepisy art. 93 § 1 i § 2 o.p. należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej. Mając na uwadze treść powołanego przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. należy przyjąć, iż zasady następstwa prawnego i wynikająca z tego sukcesja praw i obowiązków dotyczy osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, a więc jak w niniejszej sprawie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną. Analiza art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 o.p. prowadzi do wniosku, iż wstąpienie „we wszelkie” przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie powinno być ograniczane tylko do obowiązków publicznoprawnych, które związane są z uzyskaniem przychodu przez spółkę przekształcaną. Omawiany przepis nie wprowadza ograniczeń w odniesieniu do istnienia prawa do ulgi lub zwolnienia, również takowe ograniczenia nie wynika z dyspozycji art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p., zatem uznać należy, iż w obowiązującym systemie prawnym brak jest zapisu, wedle którego zasady i konsekwencje sukcesji podatkowej, o których mowa w art. 93c o.p., nie miałyby zastosowania w odniesieniu do zwolnienia uregulowanego w ww. przepisach. Stwierdza się ponadto wprost, że „wykładnia gospodarcza art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 o.p. wzmacnia przy tym pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie prawa podatkowego. Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 o.p. podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, nie zaś tylko prawa już zrealizowane. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że „przekształcenie spółki powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidzenie w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej, w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania udziału (10%) w spółce przejmowanej. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej.

Odnosząc powyższe w drodze analogii do sposobu liczenia biegu dwuletniego okresu, o którym mowa w przepisie art. 24m ust. 2 ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, skoro zgodnie z przepisem art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka przekształcona wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej (następstwo prawne), co oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przekształcanej, a warunek nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, to w ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie B nie skutkuje przerwaniem biegu co najmniej dwuletniego okresu, o którym mowa w przepisie art. 24m ust. 2 ustawy o CIT.

Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniach do projektów ustaw wprowadzającej oraz nowelizującej przepisy rozdziału 5b ustawy o CIT, celem wprowadzenia reżimu spółki holdingowej do polskiego systemu podatkowego było „zapewnienie polskim przedsiębiorcom korzystnych warunków zakładania i kontroli grup holdingowych oraz stworzenie konkurencyjnego otoczenia podatkowego, które będzie sprzyjać powrotowi polskich przedsiębiorców z zagranicznych jurysdykcji. Dodatkowo, reżim holdingowy ma za zadanie stworzenie dla inwestorów zagranicznych korzystnego środowiska do lokowania w Polsce spółek holdingowych (np. regionalnych), co przełoży się na wzrost kapitału obecnego w Polsce”. Z powyższego wynika, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów osiągniętych przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów krajowej spółki zależnej ma służyć jako zachęta do lokowania i koncentracji kapitału w Polsce w ramach grup holdingowych. Dodatkowo, konsekwencją zachęcania do koncentracji kapitału w Polsce jest przeciwdziałanie jego odpływowi za granicę, w związku z czym taki również jest cel przepisów rozdziału 5b ustawy CIT.

Jednocześnie, wprowadzone ograniczenie możliwości zastosowania zwolnienia, związane z wymaganym okresem posiadania udziałów w spółce holdingowej, stanowi mechanizm antyabuzywny, który ma zapobiegać sytuacji, w której z jednej strony korzysta się z możliwości nieopodatkowanego zbywania udziałów (akcji) w spółkach, jednak bez jednoczesnej koncentracji kapitału w kraju, a przy równoczesnym ryzyku jego szybkiego odpływu za granicę.

Natomiast zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia. W myśl art. 24o ust. 3 ustawy CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 ustawy stosuje się odpowiednio.

Natomiast, stosownie do art. 24m ust. 2 ustawy CIT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Uwzględniając brzmienie przywołanych przepisów, aby dochód osiągnięty z tytułu zbycia udziałów podlegał zwolnieniu z opodatkowania, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

-zbycia udziałów dokonuje spółka spełniająca warunki do uznania za spółkę holdingowej nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

-zbywane są udziały spółki spełniająca warunki do uznania za krajową spółkę zależną nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

-zbycie powinno być dokonywane na rzecz podmiotu niepowiązanego (zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy CIT);

-zbywająca spółka holdingowa powinna złożyć właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia;

-zbywane udziały nie mogą dotyczyć krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia udziałów spółki zależnej na podstawie art. 24o ustawy o CIT.

Stosownie do opisu zdarzenia przyszłego, a Wnioskodawca, na moment przeprowadzenia sprzedaży udziałów w B, spełniał warunki oraz posiadał status spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Warunki posiadania statusu spółki holdingowej były na moment sprzedaży udziałów w B spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, ponieważ do przeprowadzenia sprzedaży udziałów w B doszło dnia 1 grudnia 2023 r., tj. w okresie, w którym upłynął okres co najmniej 2 lat od momentu nabycia udziałów w Spółce Zależnej.

Zgodnie ze stanem faktycznym oraz uzasadnieniem Wnioskodawcy, w ramach zbycia B dojdzie do zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w krajowej spółce zależnej w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ spółka zależna, na moment przeprowadzenia sprzedaży udziałów, spełniać będzie warunku posiadania statusu spółki zależnej, krajowej spółki zależnej oraz warunek dotyczący okresu co najmniej 2 lat nieprzerwanego spełnienia tych warunków również był spełniony.

Wnioskodawca przed dniem przeprowadzenia sprzedaży udziałów B złożył właściwemu dla siebie naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, a czynności ta została dokonana na co najmniej 5 dni przed dniem zbycia.

Wnioskodawca podkreśla, że nie znalazło także zastosowania wyłączenie ze zwolnienia określone w art. 24o ust. 3 ustawy CIT dotyczące zbywania udziałów w spółkach zależnych posiadających co najmniej 50% wartości aktywów w nieruchomościach położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości – z uwagi na fakt, że na moment sprzedaży udziałów, nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości nie stanowiły co najmniej 50% wartości aktywów Spółki Zależnej.

Tym samym, mając na uwadze powyższą argumentację, a także uzasadnienie stanowiska, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on spełniał warunki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych wskutek przeprowadzenia sprzedaży udziałów w B na podstawie art. 24o ustawy CIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca był jedynym podmiotem uprawnionym do udziału w zysku B, zarówno gdy ten był spółką komandytową, a następnie był jedynym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Innymi słowy, cały kapitał B przed i po przekształceniu skoncentrowany był pod jednym podmiotem dominującym (holdingowym), tj. pod Wnioskodawcą. Oznacza to, że opisywane przekształcenie nie niweczyło ostatecznego celu przepisów rozdziału 5b ustawy CIT (jakim jest koncentracja kapitału w Polsce) ani nie skutkowało odpływem kapitału za granicę. Tym samym, nie doszło do sytuacji, która stałaby w sprzeczności z celem przepisów rozdziału 5b ustawy o CIT. Z tego też względu, w ocenie Wnioskodawcy, również z punktu widzenia celu regulacji rozdziału 5b ustawy CIT, przekształcenie B nie powinno odbierać Wnioskodawcy prawa do zastosowania omawianego zwolnienia.

Biorąc zatem pod uwagę zachowanie ciągłości posiadania przez Wnioskodawcę udziałów B na podstawie tytułu własności od dnia 13 października 2017 r., przekształcenie B nie powinno skutkować przerwaniem biegu okresu, o którym mowa w przepisie art. 24m ust. 2 ustawy CIT, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - bieg tego okresu należy liczyć nieprzerwanie od dnia 13 października 2017 r., kiedy to Wnioskodawca nabył prawo do udziału w zysku B. Tym samym Wnioskodawca był również uprawniony do zwolnienia wynikającego z art. 24o ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”, „Polski Ład”) od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „udpop”) szereg zmian, a także dodano nowe przepisy, w tym nowe preferencje podatkowe dla spółek holdingowych, które mają sprzyjać lokalizacji spółek holdingowych w Polsce.

W ramach tzw. „Polskiego Ładu” od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do polskiego systemu prawnego instytucję spółki holdingowej. Są to zmiany mające na celu wzmocnienie konkurencyjności polskiego systemu podatkowego. Regulacja jest skierowana do polskich spółek holdingowych, które posiadają krajowe lub zagraniczne spółki zależne. Stanowi ona alternatywę dla funkcjonującej instytucji Podatkowej Grupy Kapitałowej (PGK), gdyż ani spółki zależne spółek holdingowych, ani same spółki holdingowe nie mogą wchodzić w skład PGK.

Przepisy dotyczące m.in. spółek holdingowych zostały zmienione ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180, dalej jako „Ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy nowelizującej:

W aktualnym stanie prawnym, w myśl art. 24m ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 24m ust. 2 ustawy o CIT,

Na podstawie art. 24o ustawy o CIT:

Adresatem powołanej normy prawnej jest spółka holdingowa, która zbywa udziały (akcje) spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego pod warunkiem złożenia stosowanego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z przekształceniem B ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie spełniony warunek nieprzerwanego posiadania przez 2 lata udziałów w kapitale spółki zależnej, o którym mowa w art. 24m ust. 2 w zw. z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym Wnioskodawca był uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 24o ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że jak wcześniej wskazano zwolnienie z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24n ust. 1 ustawy o CIT odnosi się do przychodów z dywidend uzyskanych przez spółkę holdingową od spółki zależnej będącej zarówno spółką krajową, jak i zagraniczną. Zatem ocena możliwości skorzystania przez Państwa ze zwolnienia określonego w ww. przepisie powinna być poprzedzona m.in. oceną spełnienia warunków wskazanych w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Wskazać należy,  z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 5 lutego 2014 r. nabył B S.A. w upadłości likwidacyjnej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, natomiast 13 października 2017 r. z dniem wpisu do KRS nabył udziały spółki B sp. z o. o. sp. k. 2 stycznia 2018 r. Wnioskodawca wniósł aportem ZCP do spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Następnie 31 grudnia 2021 r. B sp. z o.o. sp. k. został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie w dniu 31 maja 2022 roku nastąpił wpis połączenia B sp. z o.o. z B 1 sp. z o.o. Dnia 1 grudnia 2023 doszło do zbycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w B na rzecz podmiotu niepowiązanego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności wskazać należy, że jednym z warunków, które należy spełnić aby zastosować zwolnienie z art. 24o ustawy o CIT, jest warunek nieprzerwalnego posiadania przez spółkę holdingową przez okres co najmniej 2 lat udziałów w spółce zależnej (co najmniej 10% udziałów lub akcji).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że 13 października 2017 r. wraz z dniem wpisu do KRS spółki B sp. z o.o. sp. k. Państwa Spółka stała się komandytariuszem ze 100% udziałem w tej spółce komandytowej. 31 grudnia 2021 r. ww. spółka komandytowa przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast 1 grudnia 2023 r. zbyliście Państwo 100% udziałów w tej spółce z o.o.

Zatem powyższe oznacza, że Państwa Spółka nie spełniła warunku co najmniej 2 letniego posiadania udziałów w spółce zależnej, ponieważ w okresie tych 2 lat w których posiadaliście Państwo udziały w półce przed jej przekształceniem spółka ta była spółką komandytową. Spółka komandytowa nie może być spółką zależną zgodnie z art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co oznacza że nie posiadaliście Państwo udziałów w spółce zależnej przez okres co najmniej 2 lat, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że sam fakt przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o. o. nie ma wpływu na 2 letni okres posiadania udziałów w spółce, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT. Jednak przed przekształceniem B nie spełniał definicji spółki zależnej, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ze względu na formę prawną w jakiej funkcjonował przed przekształceniem – tj. w formie spółki komandytowej.

Reasumując, skoro nie spełniacie Państwo jednego z warunków określonych w art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ze względu na wskazane wyżej okoliczności, to nie możecie Państwo skorzystać ze zwolnienia z art. 24o ustawy o CIT w związku ze zbyciem udziałów w spółce B sp. z o.o.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).