Interpretacja indywidualna z dnia 6 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.426.2023.1.AP

Opodatkowanie spółek holdingowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

·ustalenia czy do okresu wskazanego w art. 24m ust. 2 wlicza się także okres spełniania tych warunków sprzed 1 stycznia 2023 r.;

·ustalenia czy wskutek połączenia spółek nie doszło do przerwania biegu dwuletniego okresu o którym mowa w art. 24m ust. 2;

·spełnienia wszystkich warunków uznania Wnioskodawcy za spółkę holdingową;

·spełnienia przez Spółkę Zależną wszystkich warunków dotyczących posiadania statusu krajowych spółek zależnych w myśl art. 24m ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT;

·możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu osiągniętego w związku z planowaną transakcją zbycia udziałów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego   

A. spółka akcyjna (dalej jako: „Spółka”, „A. S.A.” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką prawa handlowego, która zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki.

Jedynym akcjonariuszem A. S.A. jest osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną w dniu 2 lipca 2018 r.

Wnioskodawca wchodzi w skład grupy kapitałowej A. (dalej jako: „Grupa”). Grupa skupia spółki zajmujące się między innymi (...)

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka B.”, „B.” lub „Spółka Zależna”), które nabył na podstawie umowy sprzedaży 100 (tj. wszystkich) udziałów w B., zawartej dnia 29 września 2017 r. Wnioskodawca posiadał również 100% udziałów w C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dawniej „D.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „C.”), które nabył na podstawie umowy sprzedaży 100 (tj. wszystkich) udziałów w spółce C., zawartej dnia 29 września 2017 r. (była to ta sama umowa sprzedaży na podstawie, której Wnioskodawca nabył tytuł własności do udziałów w B.).

W dniu 26 lipca 2023 r. doszło do połączenia Spółki B. ze spółką C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „C.”), której jedynym udziałowcem był Wnioskodawca. Połączenie zostało przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm. – dalej jako „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (C.) na spółkę przejmującą (B.) za udziały, które spółka przejmująca przyznała wspólnikowi spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie), tj. Wnioskodawcy. Połączenie zostało przeprowadzone z podwyższeniem kapitału zakładowego B., czemu towarzyszyła emisja nowych udziałów w B. oraz zwiększenie całkowitej liczby udziałów z 100 do 1100. Wskutek połączenia, Wnioskodawca objął wszystkie nowo wyemitowane udziały w B., a łączna wartości nominalna udziałów w B. posiadanych przez Wnioskodawcę wynosi 55 000 zł (co w dalszym ciągu stanowi 100% kapitału zakładowego B.).

Spółka Zależna jest polską spółką prawa handlowego, która zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Spółki Zależnej jest świadczenie usług z zakresu data center oraz rozwiązania chmurowe.

Obecnie, Spółka planuje sprzedaż udziałów w Spółce Zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Transakcja ta, w zależności od przebiegu negocjacji z potencjalnym nabywcą lub nabywcami, może przybrać różne formy – możliwa jest sprzedaż wszystkich udziałów w spółce B. lub sprzedaż tylko części udziałów w tej spółce. Możliwa jest także sprzedaż wszystkich lub części udziałów różnym podmiotom, przy czym również w takim przypadku nabywcami tych udziałów będą podmioty niepowiązane (dalej jako „Transakcja Planowana”).

Na moment Transakcji Planowanej, Spółka będzie posiadać bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów w Spółce Zależnej – a zatem niezależnie od ostatecznej struktury Transakcji Planowanej, o której mowa powyżej, udział Wnioskodawcy w Spółce Zależnej przed dokonaniem Transakcji Planowanej nigdy nie będzie niższy niż 10%. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że:

·nie jest oraz nie był spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, a także na moment Transakcji Planowanej nie będzie spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową;

·nie korzysta oraz nie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy CIT. Ponadto, na moment Transakcji Planowanej, Spółka nie będzie korzystała ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy CIT.

·prowadzi rzeczywistą działalności gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w szczególności:

• posiada faktyczne miejsce siedziby oraz wyposażenie adekwatne do prowadzonej działalności,
• przy wykorzystaniu faktycznie zaangażowanego w Polsce personelu faktycznie wykonuje czynności stanowiące działalność gospodarczą,
• nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
• ogół angażowanych aktywów osobowych, rzeczowych i niematerialnych jest współmierny do zakresu działalności prowadzonej przez Spółkę,
• zawiera wyłącznie porozumienia zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mające uzasadnienie gospodarcze, które zgodne są z ogólnymi interesami gospodarczymi Wnioskodawcy,
• wszelkie podstawowe funkcje gospodarcze wykonywane są przy wykorzystaniu zasobów własnych lub w oparciu o zasoby własne, w tym obecne na miejscu osoby zarządzające.

Ponadto, zarówno wcześniej, jak i na moment przeprowadzenia Transakcji Planowanej, akcje A. S.A. nie będą własnością, pośrednio lub bezpośrednio, akcjonariusza mającego siedzibę lub zarząd, lub który jest zarejestrowany lub położony, na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej lub z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Jak wskazano powyżej, jedynym akcjonariuszem A. S.A. jest osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym i w tym przedmiocie nie nastąpią jakiekolwiek zmiany do czasu przeprowadzenia i zakończenia Transakcji Planowanej.

W odniesieniu do B., Wnioskodawca wskazuje, że:

• Spółka Zależna nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze oraz na moment przeprowadzenia Transakcji Planowanej nie będzie posiadała żadnego z wyżej wskazanych praw, w tym także nie będzie posiadała tych praw w nieprzerwanym okresie co najmniej 2 lat przed Transakcją Planowaną;
• Spółka Zależna nie jest oraz nie była spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową oraz na moment przeprowadzenia Transakcji Planowanej nie będzie tworzyć podatkowej grupy kapitałowej.

Ponadto, na moment przeprowadzenia Transakcji Planowanej, Spółka Zależna nie będzie spółką, której co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje, że zbycie udziałów w ramach Transakcji Planowanej będzie dokonane po upływie 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów w Spółce Zależnej.

Wnioskodawca wskazuje również, że przed dokonaniem Transakcji Planowanej, Spółka planuje złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia udziałów, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ustawy CIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. moment, od którego powinien on liczyć bieg dwuletniego okresu spełniania warunków określonych w przepisie art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy CIT na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 24o ustawy CIT oraz wpływ procedury łączenia dwóch spółek zależnych, w których Wnioskodawca miał 100% udziałów na możliwość stosowania powyższego zwolnienia.

Pytania

1.Czy do okresu co najmniej 2 lat nieprzerwanego spełniania warunków wskazanych w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy CIT o którym mowa w art. 24m ust. 2 znowelizowanej ustawy CIT w brzmieniu, które obowiązuje od dnia 1 stycznia 2023 r. wlicza się także okres spełniania tych warunków przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2023 r.?

2.W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, czy wskutek opisanego połączenia Spółki B. ze spółką C. nie doszło do przerwania biegu dwuletniego okresu spełniania przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Zależną warunku posiadania co najmniej 10% udziałów w kapitale spółki zależnej, o którym mowa w przepisie art. 24m ust. 2 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2023 r., w związku z czym bieg tego okresu należy liczyć od dnia 29 września 2017 r.?

3.W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań pierwszego i drugiego za prawidłowe, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do Transakcji Planowanej, Wnioskodawca będzie spełniał warunki posiadania statusu spółki holdingowej zgodnie z art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

4.W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań pierwszego i drugiego za prawidłowe, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do Transakcji Planowanej, Spółka Zależna będzie spełniała warunki posiadania statusu krajowej spółki zależnej, zgodnie z art. 24m ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy CIT?

5.W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, drugiego, trzeciego i czwartego za prawidłowe, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z Transakcją Planowaną będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2023 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W zakresie pytania pierwszego, w ocenie Wnioskodawcy, do okresu co najmniej 2 lat nieprzerwanego spełniania warunków wskazanych w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy CIT o którym mowa w art. 24m ust. 2 znowelizowanej ustawy CIT w brzmieniu, które obowiązuje od dnia 1 stycznia 2023 r. wlicza się także okres spełniania tych warunków przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2023 r.

2.W zakresie pytania drugiego, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, wskutek opisanego połączenia Spółki B. ze spółką C. nie doszło do przerwania biegu dwuletniego okresu spełniania przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Zależną warunku posiadania co najmniej 10% udziałów w kapitale spółki zależnej, o którym mowa w przepisie art. 24m ust. 2 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2023 r., w związku z czym bieg tego okresu należy liczyć od dnia 29 września 2017 r.

3.W zakresie pytania trzeciego, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań pierwszego i drugiego za prawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do Transakcji Planowanej, Wnioskodawca będzie spełniał warunki posiadania statusu spółki holdingowej zgodnie z art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

4.W zakresie pytania czwartego, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań pierwszego i drugiego za prawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do Transakcji Planowanej, Spółka Zależna będzie spełniała warunki posiadania statusu krajowej spółki zależnej, zgodnie z art. 24m ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy CIT.

5.W zakresie pytania czwartego, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, drugiego, trzeciego i czwartego za prawidłowe w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z Transakcją Planowaną będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2023 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 24m ust. 2 ustawy CIT „przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat”.

Przepis art. 24m ust. 2, określający dwuletni termin nieprzerwanego spełniania warunków, określonych w Rozdziale 5b ustawy CIT, wprowadzony ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2180 z późn. zm. – dalej jako „Ustawa nowelizująca”). Przepis art. 24m ust. 2 wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2023 r.

Przepis art. 20 ust. 1 Ustawy nowelizującej stanowi, że przepisy art. 18ed ust. 1, art. 18f ust. 1a i 2, art. 24aa, art. 24m oraz art. 24n ust. 1 i 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r.

W związku z powyższym, do dochodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) przez spółkę holdingową, uzyskanych po dniu 1 stycznia 2023 r., znajduje zastosowanie znowelizowany przepis art. 24m ustawy CIT, przy czym zastosowanie znajduje również dodany ust. 2 wyżej wspominanego artykułu, który ustanawia obowiązek spełnienia określonych warunków nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. Przepis ten odnosi się również do warunków określonych w przepisach art. 24m ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3, określających warunki dla uznania poszczególnych podmiotów za spółkę holdingową oraz spółki zależne.

Literalna wykładnia powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że preferencje określone w Rozdziale 5b ustawy CIT w znowelizowanym brzmieniu tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2023 r. określone w ww. rozdziale stosuje się, jeżeli zostaną nieprzerwanie spełnione warunki preferencji przez okres co najmniej 2 lat niezależnie od momentu, w jakim rozpoczął się bieg dwuletniego okresu spełnienia tych warunków.

Jak wskazuje się w uzasadnieniu do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2544), tj. w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej, celem opisanych powyżej zmian (tj. wprowadzenie przepisu art. 24m ust. 2 było doprecyzowanie przepisów i zapobieżenie ewentualnym wątpliwościom co do okresu, w którym powinny być spełnione warunki konieczne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dywidendy lub zysków ze zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej albo zagranicznej spółki zależnej.

W powyższym uzasadnieniu, na stronie 27 wskazuje się, że: „w celu zapobieżenia ewentualnym wątpliwościom co do okresu, w którym powinny być spełnione warunki konieczne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z CIT dywidendy lub zysków ze zbycia udziałów, przepisy art. 24m zostały odpowiednio doprecyzowane. W konsekwencji, dywidendy lub zyski ze zbycia udziałów/akcji będą zwolnione, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów warunki, określone w ust. 1 pkt 1-4, będą spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat”.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe uzasadnienie Ustawy nowelizującej wskazuje na doprecyzowujący charakter dodanego ustępu 2 artykułu 24m ustawy CIT. Jednocześnie, zarówno projektodawca jak i ustawodawca w uchwalonych przepisach nie zawarli innych wytycznych co do sposobu ustalenia okresu co najmniej 2 lat spełniania warunków do zastosowania warunków preferencji, który ww. okres powinien kończyć się w dniu poprzedzającym dzień uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie preferencji, wynikającej z Rozdziału 5b ustawy CIT, do przychodów, które uzyska on wskutek przeprowadzenia Transakcji Planowanej (tj. po dniu 1 stycznia 2023 r.), wymaga spełnienia warunków określonych w tym rozdziale przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat, przy czym okres ten mógł się rozpocząć przed wprowadzeniem w życie nowelizacji przepisów Rozdziału 5b ustawy CIT, a zatem do nieprzerwanego okresu spełniania tych warunków zalicza się również część tego okresu, która upłynęła do dnia 1 stycznia 2023 r. od momentu nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej, tj. od dnia 29 września 2017 r.

Kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy, zakładając, że jego zamiarem było precyzyjne określenie momentu, w którym rozpoczyna się bieg terminu spełnienia warunków stosowania preferencji, o której mowa Rozdziale 5b ustawy CIT, to ustawodawca powinien był dokonać takiego określenia w niebudzący wątpliwości sposób, na przykład poprzez ustanowienie odpowiedniego przepisu przejściowego, który określiłby, że za początek biegu co najmniej 2 letniego okresu spełniania warunków preferencji sprecyzowany w art. 24m ust. 2 ustawy CIT uznaje się określony moment. Jako że Ustawa nowelizująca i ustawa CIT nie zawierają takiego przepisu, w ocenie Wnioskodawcy dodany ustęp 2 art. 24m ustawy CIT powinno się interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do przychodów osiągniętych po 1 stycznia 2023 r., początek 2 letniego okresu następuje w dowolnym momencie w przeszłości. Okres ten powinien być nieprzerwany oraz powinien kończyć się na dzień poprzedzający dzień osiągnięcia przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z utrwalonymi zasadami legislacji podatkowej oraz wynikającej z art. 217 Konstytucji zasady określającej przyznawanie ulg podatkowych powinny wynikać z treści przepisu ustawowego. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozumieć w ten sposób, że kluczowe elementy regulacji podatkowych określających m.in. ulgi powinny wynikać wprost z przepisów prawa, a nie z pozajęzykowej wykładni regulacji prawnych. Niewątpliwe, regulacje Rozdziału 5b ustawy CIT, określające zwolnienie podatkowe dla spółek holdingowych, stanowią ulgę podatkową. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja zwolnień i ulg podatkowych powinna odbywać się w ścisły sposób, odwołujący się do treści przepisów prawa podatkowego. Skoro zatem ani z literalnego brzmienia przepisów Rozdziału 5b ustawy CIT, ani z przepisów Ustawy nowelizującej, nie wynika pewien określony moment, od którego należy liczyć bieg dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 24m ust. 2, w szczególności przepisy te nie przewidują żadnych ograniczeń odnośnie do momentu rozpoczęcia biegu tego terminu, to zdaniem Wnioskodawcy, bieg tego okresu mógł rozpocząć się w którymkolwiek momencie w przeszłości przed dniem 1 stycznia 2023 r.

Odmienna wykładnia art. 24m ust. 2 ustawy CIT prowadziłaby do wniosku, że po wejściu w życie znowelizowanych przepisów, tj. po dniu 1 stycznia 2023 r., przepisy Rozdziału 5b ustawy CIT nie mogłyby by być stosowane w roku 2023 oraz w 2024. Taka interpretacja powyższego przepisu jest sprzeczna z treścią art. 20 Ustawy nowelizującej.

Ponadto, podatnicy nie mieliby wskazanej normy prawnej, która zgodnie z art. 217 Konstytucji precyzyjnie określałaby zasady zastosowania preferencji z Rozdziału 5b ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do okresu co najmniej 2 lat, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy CIT, wlicza się także nieprzerwany okres, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2023 r., zaś w odniesieniu do warunku posiadania przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej, bieg tego okresu rozpoczął się w dniu 29 września 2017 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacjach indywidualnych z dnia 24 stycznia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.242.2022.1.SP, z dnia 3 lutego 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.267.2022.1.AP oraz z dnia 2 czerwca 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.148.2023.2.SP.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 24m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy CIT, jednym z warunków posiadania statusu spółki holidingowej oraz – odpowiednio – spółki zależnej, jest posiadanie przez spółkę holdingową co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 24m ust. 2 ustawy CIT, przepisy rozdziału 5b ustawy CIT stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do warunku posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej, powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy w którymkolwiek momencie na przestrzeni dwóch lat przed dniem poprzedzającym uzyskanie przychodu ze zbycia udziałów spółka holdingowa posiadała udział w kapitale spółki zależnej niższy niż 10%, to bieg okresu dwóch lat, o którym mowa w art. 24m ust. 2 zostaje przerwany. A contrario, jeżeli w żadnym momencie w okresie dwóch lat przed dniem poprzedzającym uzyskanie przychodu ze zbycia udziałów, udział wspólnika w kapitale spółki zależnej nie był niższy niż 10%, to nie doszło do przerwania biegu okresu dwóch lat, o którym mowa w przepisie art. 24m ust. 2.

Użyte w wyżej przytoczonych przepisach sformułowania „10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej” (w odniesieniu do spółki holdingowej) oraz „10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki” (w odniesieniu do spółki zależnej) wskazują, że kwestią rozstrzygającą o statusie spółki holdingowej lub spółki zależnej jest udział w kapitale wyrażony w procentach, tj. procentowy stosunek posiadanego przez wspólnika udziału w kapitale spółki zależnej do jej kapitału ogółem (przy czym chodzi tutaj o kapitał zakładowy). Wspólnik powinien również posiadać ten udział na podstawie tytułu własności oraz w sposób bezpośredni. Oznacza to, że o statusie spółki holdingowej lub spółki zależnej decyduje wyrażony w procentach stosunek udziału kapitałowego, do którego uprawniona jest spółka holdingowa na podstawie tytułu prawa własności, do całkowitej kwoty kapitału zakładowego spółki zależnej. W przypadku, gdy stosunek ten spada poniżej 10%, dochodzi do przerwania biegu okresu, o którym mowa w art. 24m ust. 2.

W związku z zawarciem umowy sprzedaży udziałów w Spółce B. w dniu 29 września 2017 r., Wnioskodawca nabył wszystkie udziały w Spółce B., a wyrażony procentowo udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym wynoszącym 5 000 zł B. od tamtego momentu wynosił 100%. Podobnie, w związku z zawarciem umowy sprzedaży udziałów w Spółce C. w dniu 29 września 2017 r., Wnioskodawca nabył wszystkie udziały w Spółce C., a wyrażony procentowo udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym wynoszącym 50 000 zł C. od tamtego momentu wynosił 100%. Połączenie B. i C. zostało przeprowadzone z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej (B.) o kwotę 50 000 zł. W konsekwencji, kapitał zakładowy Spółki B. po jej połączeniu z C. wynosi 55 000 zł. W związku z podwyższeniem kapitału, spółka przejmująca (B.) wyemitowała 1000 nowych udziałów (odpowiadających kwocie, o którą podwyższono kapitał zakładowy), które zostały objęte przez wspólnika spółki przejmowanej, tj. Wnioskodawcę. Wskutek tej operacji, całkowita liczba udziałów w B. posiadanych przez Wnioskodawcę wzrosła do 1100, co odpowiada kapitałowi zakładowemu w łącznej wysokości 55 000 zł. Warto w tym miejscu podkreślić, że podwyższenie kapitału zakładowego i emisja nowych udziałów jest naturalną i standardową konsekwencją procedury łączenia się spółek, w wyniku którego majątek jednej ze spółek zostaje wchłonięty przez drugą i znajduje to odpowiednie odzwierciedlenie w kapitałach własnych spółki przejmującej.

Wskazać należy, że udział Wnioskodawcy w kapitale Spółki B. po jej połączeniu z C. nie uległ zmianie i wynosi w dalszym ciągu 100%. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, omawiane połączenie spółek nie skutkowało wystąpieniem sytuacji, w której Wnioskodawca posiadałby mniej niż co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki B. A zatem, połączenie Spółki B. ze spółką C. nie skutkowało przerwaniem biegu dwuletniego okresu spełniania przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Zależną warunku posiadania co najmniej 10% udziałów w kapitale spółki zależnej, o którym mowa w przepisie art. 24m ust. 2 ustawy CIT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, bieg tego okresu należy liczyć od dnia 29 września 2017 r., kiedy to Wnioskodawca nabył wszystkie istniejące na tamten moment udziały w Spółce B. oraz odpowiednio w C.

Wnioskodawca wskazuje również na orzeczenia NSA z 10.01.2018 r., sygn. II FSK 3431/15, z 27.09.2018 r., II FSK 2440/16 oraz z 12.02.2020 r., II FSK 743/18 dotyczące sytuacji nieidentycznej, aczkolwiek pod wieloma względami podobnej do tej przedstawionej w niniejszym wniosku. Wskazane powyżej orzeczenia dotyczyły kwestii możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a ustawy CIT w przypadku połączenia spółek, również w trakcie biegu dwuletniego okresu posiadania co najmniej 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej należności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje m.in., że „słusznie podkreśla się w orzecznictwie, iż brak jest argumentów potwierdzających tezę jakoby ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejętą, czemu przeczą utrwalone reguły wykładni powołanych przepisów. Zauważyć należy, iż dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji)jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., będącego z kolei prawem majątkowym, w które – zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 93 § 1 o.p. – wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, co przekładając na grunt rozpoznawanej sprawy oznacza kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. i tym samym do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego”. (II FSK 2440/16). Stwierdza się ponadto wprost, że „następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, co przekładając na gruntrozpoznawanej sprawy oznacza kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a ustawy CIT i tym samym do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego”. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że „przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętejz art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p., w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania udziału (10%) w spółce przejmowanej. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadaniaudziałów (akcji) należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej”.

Odnosząc powyższe w drodze analogii do sposobu liczenia biegu dwuletniego okresu, o którym mowa w przepisie art. 24m ust. 2 ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, skoro zgodnie z przepisem art. 93 § 2 pkt 1 OP w zw. z art. 93 § 1 OP, spółka przejmującą wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (następstwo prawne), co oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej, a warunek nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, to w ocenie Wnioskodawcy, połączenie Spółki B. i C. nie skutkuje przerwaniem biegu co najmniej dwuletniego okresu, o którym mowa w przepisie art. 24m ust. 2 ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, dodatkowym argumentem wskazującym na to, że została zachowana ciągłość omawianego okresu dwóch lat, jest fakt, że przed połączeniem B. i C. warunek, o którym mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 3 lit. a, został spełniony w odniesieniu do obu spółek przed ich połączeniem. Jednocześnie, wskutek połączenia nie doszło do rozwodnienia udziałów Wnioskodawcy w B. (tj. zmniejszenia jego udziału kapitałowego), a zatem nie ma podstaw by twierdzić, że bieg co najmniej dwuletniego okresu, o którym mowa w przepisie art. 24m ust. 2 ustawy CIT uległ przerwaniu.

Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniach do projektów ustaw wprowadzającej oraz nowelizującej przepisy rozdziału 5b ustawy CIT, celem wprowadzenia reżimu spółki holdingowej do polskiego systemu podatkowego było „zapewnienie polskim przedsiębiorcom korzystnych warunków zakładania i kontroli grup holdingowych oraz stworzenie konkurencyjnego otoczenia podatkowego, które będzie sprzyjać powrotowi polskich przedsiębiorców z zagranicznych jurysdykcji. Dodatkowo, reżim holdingowy ma za zadanie stworzenie dla inwestorów zagranicznych korzystnego środowiska do lokowania w Polsce spółek holdingowych (np. regionalnych), co przełoży się na wzrost kapitału obecnego wPolsce”. Z powyższego wynika, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów osiągniętych przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów krajowej spółki zależnej ma służyć jako zachęta do lokowania i koncentracji kapitału w Polsce w ramach grup holdingowych. Dodatkowo, konsekwencją zachęcania do koncentracji kapitału w Polsce jest przeciwdziałanie jego odpływowi za granicę, w związku z czym taki również jest cel przepisów rozdziału 5b ustawy CIT.

Jednocześnie, wprowadzone ograniczenie możliwości zastosowania zwolnienia, związane z wymaganym okresem posiadania udziałów w spółce zależnej, stanowi mechanizm antyabuzywny, który ma zapobiegać sytuacji, w której z jednej strony korzysta się z możliwości nieopodatkowanego zbywania udziałów (akcji) w spółkach, jednak bez jednoczesnej koncentracji kapitału w kraju, a przy równoczesnym ryzyku jego szybkiego odpływu za granicę.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, po zawarciu umowy sprzedaży udziałów B. i C. w dniu 29 września 2017 r., a przed ich połączeniem, Wnioskodawca był jedynym udziałowcem zarówno jednej jak i drugiej spółki. Innymi słowy, cały kapitał B. i C. przed ich połączeniem skoncentrowany był pod jednym podmiotem dominującym (holdingowym), tj. pod Wnioskodawcą. Opisane wyżej połączenie B. i C. wywoływało jedynie ten skutek, że w ujęciu formalno-prawnym doszło do zakończenia bytu prawnego C., a całe przedsiębiorstwo tej spółki zostało skupione w spółce przejmującej, tj. B. – co zgodnie z właściwymi przepisami znalazło odpowiednie odzwierciedlenie w kapitałach własnych spółki przejmującej. Jednocześnie, Wnioskodawca pozostał podmiotem pod którym skoncentrowany jest kapitał spółki B. oraz nieistniejącej już spółki C. Oznacza to, że opisywane połączenie nie niweczyło ostatecznego celu przepisów rozdziału 5b ustawy CIT (jakim jest koncentracja kapitału w Polsce) ani nie skutkowało odpływem kapitału za granicę. Tym samym, nie doszło do sytuacji, która stałaby w sprzeczności z celem przepisów rozdziału 5b ustawy CIT. Z tego też względu, w ocenie Wnioskodawcy, również z punktu widzenia celu regulacji rozdziału 5b ustawy CIT, połączenie spółek B. i C. nie powinno odbierać Wnioskodawcy prawa do zastosowania omawianego zwolnienia.

Biorąc zatem pod uwagę zachowanie ciągłości posiadania przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Zależnej na podstawie tytułu własności od dnia 29 września 2017 r., połączenie B. i C. nie powinno skutkować przerwaniem biegu okresu, o którym mowa w przepisie art. 24m ust. 2 ustawy CIT, a zatem – w ocenie Wnioskodawcy – bieg tego okresu należy liczyć nieprzerwanie od dnia 29 września 2017 r., kiedy to Wnioskodawca nabył wszystkie udziały w Spółce B. oraz C.

Ad. 3

Stosownie do art. 24m pkt 2 ustawy CIT, za spółkę holdingową uznaje się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 CIT (spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), spełniającą łącznie następujące warunki:

a)posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b)nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c)nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

d)prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e)udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

·wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy CIT,

·wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

·z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz przy założeniu, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego jest prawidłowe, Wnioskodawca posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności 100% udziałów w kapitale Spółki Zależnej w sposób nieprzerwany przez okres ponad dwóch lat, licząc od momentu nabycia tych udziałów na podstawie umowy sprzedaży.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca nie jest i nie był spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową oraz na moment Transakcji Planowanej Wnioskodawca nie będzie wchodził w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Wnioskodawca nie korzystał i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy CIT, jak również na moment Transakcji Planowanej nie będzie korzystał z tych zwolnień.

Spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terenie Polski, w szczególności:

·posiada faktyczne miejsce siedziby oraz wyposażenie adekwatne do prowadzonej działalności;

·przy wykorzystaniu faktycznie zaangażowanego w Polsce personelu faktycznie wykonuje czynności stanowiące działalność gospodarczą;

·nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;

·ogół angażowanych aktywów osobowych, rzeczowych i niematerialnych jest współmierny do zakresu działalności prowadzonej przez Spółkę;

·zawiera wyłącznie porozumienia zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mające uzasadnienie gospodarcze, które zgodne są z ogólnymi interesami gospodarczymi Wnioskodawcy;

·wszelkie podstawowe funkcje gospodarcze wykonywane są przy wykorzystaniu zasobów własnych lub w oparciu o zasoby własne, w tym obecne na miejscu osoby zarządzające.

Ponadto, jedynym akcjonariuszem Spółki jest osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym. W przeszłości, obecnie oraz na moment Transakcji Planowanej akcje spółki nie były/są/będą własnością podmiotu zagranicznego, w szczególności nie będą bezpośrednio lub pośrednio własnością podmiotu pochodzącego z kraju lub terytorium: (i) wymienionego w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy CIT; (ii) wskazanego w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 OP; ani (iii) z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Tym samym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia, a także na moment Transakcji Planowanej będzie spełniał, wszystkie warunki posiadania statusu spółki holdingowej przewidziane w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Ad. 4

W myśl art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przez krajową spółkę zależną rozumie się spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy CIT.

Natomiast art. 24m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT stanowi, że ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o spółce zależnej – oznacza to spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:

a)co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa,

b)nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

c)nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową.

Zgodnie ze wskazanymi przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego informacjami, Spółka Zależna jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania) – nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat.

Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki Zależnej i posiada 100% udziałów w tej spółce. Zakładając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego jest prawidłowe, w przypadku przeprowadzenia Transakcji Planowanej, Wnioskodawca posiadać będzie więcej niż 10% udziałów w Spółce Zależnej nieprzerwanie przez okres 2 lat.

Spółka Zależna nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze i nie będzie posiadać tego rodzaju praw na moment Transakcji Planowanej, w tym także w nie będzie posiadała tych praw w nieprzerwanym okresie co najmniej 2 lat przed Transakcją Planowaną.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Zależna będzie na moment Transakcji Planowanej spełniać warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy CIT, a zatem posiadać będzie ona status krajowej spółki zależnej w rozumieniu wskazanych przepisów.

Ad. 5

Zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia. W myśl art. 24o ust. 3 ustawy CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 ustawy stosuje się odpowiednio.

Natomiast, stosownie do art. 24m ust. 2 ustawy CIT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Uwzględniając brzmienie przywołanych przepisów, aby dochód osiągnięty z tytułu zbycia udziałów podlegał zwolnieniu z opodatkowania, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• zbycia udziałów dokonuje spółka spełniająca warunki do uznania za spółkę holdingowej nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;
• zbywane są udziały spółki spełniająca warunki do uznania za krajową spółkę zależną nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;
• zbycie powinno być dokonywane na rzecz podmiotu niepowiązanego (zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy CIT);
• zbywająca spółka holdingowa powinna złożyć właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia;
• zbywane udziały nie mogą dotyczyć krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia Transakcji Planowanej spełni on warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia udziałów Spółki Zależnej na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy CIT.

Stosownie do opisu zdarzenia przyszłego, a także uzasadnienia Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, Wnioskodawca, na moment przeprowadzenia Transakcji Planowanej, będzie spełniał warunki oraz posiadał status spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Natomiast, stosownie do uzasadnienia Wnioskodawcy wskazanego w zakresie pytania nr 1 i 2, warunki posiadania statusu spółki holdingowej będą na moment Transakcji Planowanej spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, ponieważ do przeprowadzenia Transakcji Planowanej dojdzie po dniu 1 stycznia 2023 r., tj. w okresie, w którym upłynie okres co najmniej 2 lat od momentu nabycia udziałów w Spółce Zależnej, początek tego dwuletniego okresu rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2023 r. i bieg tego okresu nie uległ przerwaniu wskutek połączenia Spółki B. z C.

Analogicznie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, a także uzasadnienia Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, w ramach Transakcji Planowanej dojdzie do zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w krajowej spółce zależnej w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy CIT, ponieważ Spółka Zależna, na moment przeprowadzenia Transakcji Planowanej, spełniać będzie warunki posiadania statusu spółki zależnej oraz krajowej spółki zależnej oraz w zakresie pytania nr 1 i 2 uzasadnienia, warunek dotyczący okresu co najmniej 2 lat nieprzerwanego spełniania tych warunków także będzie spełniony.

Wnioskodawca przed dniem przeprowadzenia Transakcji Planowanej złoży właściwemu dla siebie naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, a czynności tej dokona na co najmniej 5 dni przed dniem zbycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdzie także zastosowania wyłączenie ze zwolnienia określone w art. 24o ust. 3 ustawy CIT dotyczące zbywania udziałów w spółkach zależnych posiadających co najmniej 50% wartości aktywów w nieruchomościach położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości – z uwagi na fakt, że na moment Transakcji Planowanej, nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości nie będą stanowić co najmniej 50% wartości aktywów Spółki Zależnej.

Tym samym, mając na uwadze powyższą argumentację, a także uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1, pytania 2, pytania 3 i pytania 4, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on spełniał warunki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych wskutek przeprowadzenia Transakcji Planowanej na podstawie 24o ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.  

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”, „Polski Ład”) od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”) szereg zmian, a także dodano nowe przepisy, w tym nowe preferencje podatkowe dla spółek holdingowych, które mają sprzyjać lokalizacji spółek holdingowych w Polsce.

W ramach tzw. „Polskiego Ładu” od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do polskiego systemu prawnego instytucję spółki holdingowej. Są to zmiany mające na celu wzmocnienie konkurencyjności polskiego systemu podatkowego. Regulacja jest skierowana do polskich spółek holdingowych, które posiadają krajowe lub zagraniczne spółki zależne. Stanowi ona alternatywę dla funkcjonującej instytucji Podatkowej Grupy Kapitałowej (PGK), gdyż ani spółki zależne spółek holdingowych, ani same spółki holdingowe nie mogą wchodzić w skład PGK.

Przepisy dotyczące m.in. spółek holdingowych zostały zmienione ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180 dalej jako „Ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy nowelizującej:

Zgodnie z aktualną wersją (obowiązującą od 1 stycznia 2023 r.) art. 24m ust. 1 updop:

Zgodnie z art. 24m ust. 2 updop:

Na podstawie art. 24o ustawy o CIT:

Celem opisanych powyżej zmian było doprecyzowanie przepisów i zapobieżenie ewentualnym wątpliwościom co do okresu, w którym powinny być spełnione warunki konieczne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dywidendy lub zysków ze zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej albo zagranicznej spółki zależnej. Wynika to wprost z uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2544).

Mając na uwadze przytoczone przepisy oraz uzasadnienie do zmian regulacji dotyczącej spółek holdingowych, należy stwierdzić, że skorzystanie ze zwolnienia o którym jest mowa w art. 24o ust. 1 updop do dochodu osiągniętego po 1 stycznia 2023 r. wymaga spełnienia warunków określonych w Rozdziale 5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat.

Jak wskazano w art. 20 ust. 1 Ustawy nowelizującej, przepisy zmieniane tą ustawą (w tym m.in. art. 24m updop), a dotyczące regulacji z zakresu opodatkowania spółek holdingowych, należy stosować do przychodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r. Zatem celem zmian doprecyzowujących, wprowadzonych przez ustawodawcę była możliwość zastosowania przepisów z Rozdziału 5b ustawy o CIT do przychodów osiąganych przez spółkę holdingową już od 1 stycznia 2023 r.

Zgodnie z wykładnią językową analizowanych przepisów, należy stwierdzić, że do okresu „co najmniej 2 lat”, o którym mowa w art. 24m ust. 2 updop w brzmieniu od 1 stycznia 2023 r. wlicza się także nieprzerwany okres, który swój początek miał przed dniem 1 stycznia 2023 r., a zatem początek biegu dwuletniego, nieprzerwanego okresu spełniania warunków określonych w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 mógł mieć miejsce wcześniej, przykładowo w 2017 r.

Odnośnie do przerwania biegu dwuletniego okresu spełniania warunku posiadania co najmniej 10% udziałów w kapitale spółki zależnej należy wskazać, że pomimo przejęcia dokonanego przez spółkę zależną przez cały czas posiadali Państwo więcej niż 10% udziałów w kapitale tej spółki zależnej. W związku z tym, w wyniku połączenia spółek nie zmniejszył się Państwa udział w spółce zależnej. W dalszym ciągu posiadają Państwo bezpośredni udział w spółce zależnej wynoszący 100%. Tym samym połączenie spółek nie ma wpływu na bieg dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 24m ust. 2 updop.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo spółką prawa handlowego zarejestrowaną w Polsce, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. W celu realizacji celów inwestycyjnych Spółki, obejmują Państwo bądź też nabywają pakiety co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółek Zależnych.

Planują Państwo sprzedaż udziałów w Spółce Zależnej, na rzecz podmiotu niepowiązanego lub kilku podmiotów niepowiązanych ze Spółką.

Przed dokonaniem zbycia udziałów planują Państwo złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia udziałów, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT.

W opisie sprawy wskazano, że nigdy nie wchodzili Państwo w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie wchodzą w skład takiej grupy i na moment opisanych transakcji ten stan nie zmieni się. Nie korzystali Państwo nigdy ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a updop. Stan ten nie zmieni się także na moment planowanej transakcji. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym i w tym przedmiocie nie nastąpią jakiekolwiek zmiany do czasu przeprowadzenia i zakończenia planowanej transakcji. Akcji Spółki nie posiada podmiot mający siedzibę lub zarząd lub jest zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

• wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT,
• wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
• z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terenie kraju.

Spółka Zależna działa w formie spółki z o.o. i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Spółka Zależna nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, żadnych innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze. Na moment planowanych transakcji Spółka Zależna nadal nie będzie posiadać ww. praw. Spółka Zależna nigdy nie wchodziła w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie wchodzi w jej skład i na moment planowanych transakcji nie będzie wchodzić w skład PGK. Na moment planowanej transakcji sprzedaży udziałów, będą posiadali Państwo udział w Spółce Zależnej w wysokości większej niż 10% udziałów.

Zbycie udziałów Spółki Zależnej będzie dokonane w terminie, kiedy upłynie dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów przez Państwa w tej Spółce Zależnej.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz przywołane wcześniej regulacje prawne, należy stwierdzić, że spełniają Państwo, a także na moment planowanych transakcji będą Państwo spełniać (o ile zaistniały w rzeczywistości stan faktyczny pokryje się z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego) wszystkie warunki posiadania statusu spółki holdingowej opisane w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Ponadto, posiadana przez Państwa Spółka Zależna, na moment planowanej transakcji zbycia udziałów, będzie spełniać warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 updop, a zatem będzie ona posiadać status krajowej spółki zależnej w rozumieniu ww. przepisów.

Zgodnie z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Jak wcześniej wskazano, w myśl art. 24o ustawy o CIT:

Jak stwierdzono w opisie sprawy, przyszli nabywcy udziałów w Spółce Zależnej nie będą mieli żadnych powiązań ze Spółką holdingową.

W powyższej sprawie dojdzie do:

• zbycia udziałów przez Spółkę spełniającą warunki do uznania Jej za spółkę holdingową nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;
• zbycia udziałów spółki spełniającej warunki do uznania jej za krajową spółkę zależną nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;
• zbycia udziałów w Spółce Zależnej na rzecz podmiotów niepowiązanych;
• złożenia do naczelnika właściwego urzędu skarbowego na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przez Spółkę Holdingową;
• spełnienia warunku, zgodnie z którym zbywane udziały nie będą dotyczyć krajowej spółki zależnej, w której co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

A zatem, w przypadku dokonania przez Państwa transakcji zbycia udziałów w Spółce Zależnej dochód uzyskany z tej transakcji będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy o CIT. Na moment planowanych transakcji będą Państwo bowiem spełniać warunki posiadania statusu spółki holdingowej nieprzerwanie przez okres 2 lat. Spółka Zależna w której sprzedawane będą udziały spełniać będzie warunki posiadania statusu krajowej spółki zależnej nieprzerwanie przez okres 2 lat, a także nie będzie posiadać aktywów o których mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT. Ponadto Spółka holdingowa dokona złożenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia co najmniej na 5 dni przed planowanym zbyciem udziałów.

Zgodnie z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).