Interpretacja indywidualna z dnia 19 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.81.2024.2.ENB

Możliwość stosowania ulgi abolicyjnej do wynagrodzenia wypłaconego z tytułu pracy na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Japonii.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy warunków stosowania ulgi abolicyjnej do zaległego wynagrodzenia wypłaconego z tytułu pracy na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Japonii. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – 23 lutego 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Na podstawie umowy o pracę marynarza na czas nieokreślony z dnia 1 stycznia 2014 r. wykonywał Pan pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej typu (...) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Japonii - ostatnio był Pan zamustrowany w roku 2022 w okresie od 29 maja 2022 r. do 15 listopada 2022 r. na jednostce (...).

Zgodnie z umową o pracę otrzymywał Pan nieprzerwanie, comiesięczne wynagrodzenie, także w czasie pobytu w domu. Za pracę na ostatnim statku (...), pensje wpływały, aż do połowy czerwca 2023 r. Z uwagi na osiągnięty wiek 65 lat, nie otrzymał Pan już żadnej innej propozycji kontynuacji zatrudnienia na statku i w roku 2023 nie odbył żadnego rejsu. W związku z osiągnięciem wieku 65 lat zaczął Pan pobierać polską emeryturę.

Podkreśla Pan, że statek (...), jak i poprzednie (...), na których Pan pracował, są statkami morskimi, eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Japonii i spełniają wszystkie warunki, o których mowa w konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Japonią.

Uzupełniając wniosek wyjaśnił Pan, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Siedziba przedsiębiorstwa X Ltd., eksploatującego statek (...), znajduje się pod adresem: (...), tj. w Japonii. Statek (...) typu (...) w okresie, w którym wykonywał Pan na nim pracę, był wykorzystywany wyłącznie do transportu (...) z Zatoki Perskiej do Japonii.

Pytanie

Czy uzyskiwane w 2023 r. dochody, tj. zaległe wynagrodzenie za pracę wykonywaną na statku w 2022 r. uprawnia Pana do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, będzie Pan zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za rok 2023 i rozliczenia w nim dochodów uzyskanych w Polsce oraz za granicą. Do dochodów uzyskanych z Japonii zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Ponadto do dochodów uzyskanych z Japonii, tj. wynagrodzenia za pracę wykonywaną na statku w 2022 r., a otrzymanego w okresie od stycznia do czerwca 2023 r. znajdzie zastosowanie ulga abolicyjna. Otrzymane przez Pana zaległe pensje bezspornie stanowią wynagrodzenie za pracę wykonywaną:

•na statku morskim,

•na statku z faktycznym zarządem w Japonii,

•na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Stąd też w Pana ocenie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w umowie zawartej pomiędzy Polską, a Japonią. Ponadto bez znaczenia pozostaje fakt, iż w 2023 r. nie odbył Pan żadnego rejsu.

W niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawarta między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią z dnia 20 lutego 1980 r. (Dz.U. z dnia 4 marca 1983 r.).

Japonia ratyfikowała Konwencję MLI w dniu 29 czerwca 2018 r. Zmieniona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Japonią zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 35 ust. 1a) (Stosowanie Konwencji)

„Przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a)w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.”

Wynagrodzenie wypłacane Panu w związku z pracą dla armatora z faktycznym zarządem w Japonii jest traktowane jak dochód powstający ze źródeł położonych na terytorium Japonii (tam powstaje obowiązek podatkowy).

Umowa zawarta między Polską a Japonią w art. 15 ust. 3 stanowi, iż wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się efektywny zarząd przedsiębiorstwa.

Zgodnie z tekstem syntetycznym Konwencji art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępuje art. 23 ust. 2 lit. a) tej Konwencji i stanowi

„W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w (Polsce) uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami (Konwencji), mogą być opodatkowane w [Japonii] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Japonię] wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanymi przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Japonii], [Polska] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w [Japonii]. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w [Japonii].”

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1)ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2)z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Stosownie do treści przepisu art. 27g ust. 5 cytowanej ustawy przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

W związku z powyższym, limit odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej nie znajdzie zastosowania do dochodów z tytułu pracy najemnej lub z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a lub z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, a zatem również do dochodów marynarzy.

W świetle powyższego, ograniczenie ulgi abolicyjnej nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, gdyż będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z obecnie obwiązującymi zasadami.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy została spełniona, bowiem zgodnie z tekstem syntetycznym Konwencji MLI do Pana dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Na możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy nie wpływa fakt zapłaty podatku w Japonii. Skoro zatem polski ustawodawca nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczania dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, od których z uwagi na zwolnienie od opodatkowania, niemożliwa jest zapłata podatku za granicą, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji o sygnaturze IPPB4/415-858/12-4/ SP, w której stanowisko wnioskodawcy w świetle którego do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku zostało uznane za prawidłowe.

Podsumowując wskazać należy, iż w rozliczeniu za 2023 r. będzie Pan uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów/pensji otrzymywanych nieprzerwanie do czerwca 2023 r. za pracę na statku morskim wykonywaną w 2022 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

W opisie zdarzenia wskazał Pan, że na podstawie umowy o pracę marynarza na czas nieokreślony z dnia 1 stycznia 2014 r. wykonywał Pan pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej typu (...) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Japonii - ostatnio był Pan zamustrowany w roku 2022 w okresie od 29 maja 2022 r. do 15 listopada 2022 r. na jednostce (...).

Zgodnie z umową o pracę otrzymywał Pan nieprzerwanie, comiesięczne wynagrodzenie, także w czasie pobytu w domu. Za pracę na ostatnim statku (...), pensje wpływały, aż do połowy czerwca 2023 r. Z uwagi na osiągnięty wiek 65 lat, nie otrzymał Pan już żadnej innej propozycji kontynuacji zatrudnienia na statku i w roku 2023 nie odbył żadnego rejsu. W związku z osiągnięciem wieku 65 lat zaczął Pan pobierać polską emeryturę.

Podkreśla Pan, że statek (...), jak i poprzednie (...), na których Pan pracował, są statkami morskimi, eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Japonii i spełniają wszystkie warunki, o których mowa w konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Japonią.

Uzupełniając wniosek wyjaśnił Pan, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Siedziba przedsiębiorstwa X Ltd., eksploatującego statek (...), znajduje się pod adresem: (...), tj. w Japonii. Statek (...) typu (...) ) w okresie, w którym wykonywał Pan na nim pracę, był wykorzystywany wyłącznie do transportu (...) z Zatoki Perskiej do Japonii.

Mając na uwadze, że w 2022 r. wykonywał Pan pracę najemną na statku morskim (...), który był eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Japonii zgodzić się z Panem należy, że do zaległych wynagrodzeń, wypłaconych w 2023 r. z tytułu pracy na tym statku konieczne jest zastosowanie przepisów Umowy z 20 lutego 1980 r. zawartej między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1983 r. Nr 12 poz. 60, dalej: Umowa polsko-japońska). Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Japonia notyfikowały ww. Umowę polsko-japońską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Japonii dzień 1 stycznia 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy). Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z umową między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Japonii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Japonią Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 145).

Stosownie do art. 34 ust. 1 i 2 Konwencji MLI:

Konwencja niniejsza wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia.

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia.

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI:

Przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a)w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz

b)w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy począwszy od innych dat niż daty stosowania postanowień Umowy. Poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła od dochodów nierezydentów lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 4 i art. 17 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Umowy przez Polskę:

–w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz

–w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 lipca 2019 r.

W tym miejscu należy podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji. W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Japonii uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r., a nie od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 Umowy polsko-japońskiej:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu działającego w komunikacji międzynarodowej przy pomocy przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. g) i lit. j) ww. Umowy:

W rozumieniu niniejszej Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej:

określenia przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie albo przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie,

określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki przewóz statkiem lub samolotem, prowadzony przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem wypadków, gdy statek lub samolot jest wykorzystywany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności przedstawione we wniosku uznać należy, że w stosunku do dochodów uzyskanych przez Pana z pracy najemnej na statku morskim (...), który był eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Japonii, które zostały Panu wypłacone w 2023 r. znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 3 Umowy polsko-japońskiej. W konsekwencji dochody, które osiągnął Pan z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej podlegały opodatkowaniu zarówno w Japonii, jak i w Polsce.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 23 ust. 1 lit. a) Umowy polsko-japońskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, zgodnie z którym:

a)W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i)odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii)odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

b)Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

W konsekwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany przez Japonię (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Japonię wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Japonii), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Japonii.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Japonii.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec powyższego do dochodów, które uzyskał Pan w 2023 r. z tytułu pracy wykonywanej w 2022 r. na statku morskim eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Japonii zastosowanie ma metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Stosownie do art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

W konsekwencji jest Pan zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2023 r. i wykazania w nim dochodów uzyskanych w 2023 r. z tytułu pracy wykonywanej w 2022 r. na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej.

Przystępując natomiast do oceny możliwości zastosowania przez Pana ulgi abolicyjnej wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1)ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2)z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

–ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 ustawy:

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

Japonia nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Stosownie do art. 27g ust. 5:

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda, bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Analogicznie w sytuacji, gdy zgodnie z Konwencją MLI do uzyskanych dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, bez znaczenia pozostaje, czy drugie państwo pobiera podatek od danego dochodu.

Jednocześnie, w związku z nowelizacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość ulgi abolicyjnej od 1 stycznia 2021 r. podlega limitowaniu. Podatnicy mający prawo do tej preferencji nadal mogą ją stosować, ale wyłącznie w wysokości wynikającej z przepisu. Limit ten nie obowiązuje jednak w odniesieniu do dochodów osiąganych poza terytorium Polski m.in. ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Określenie „terytorium lądowe państw” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

•wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

•obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, i w 2023 r. uzyskał Pan dochody z pracy wykonywanej w 2022 r. na statku morskim eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Japonii do których zgodnie z Konwencją MLI ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia i dochody te nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – może Pan w zeznaniu podatkowym składanym za 2023 r. dokonać odliczenia ww. ulgi abolicyjnej. Do dochodów tych nie ma zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ – jak Pan wskazuje – osiągał Pan dochody z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Dodatkowe informacje

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej informujemy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.