Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.675.2021.2024.12.LS

Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 7 sierpnia 2021 r. (data wpływu 11 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 631/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 stycznia 2024 r.); i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 sierpnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 października 2021 r. (wpływ 12 października 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pan K.O. (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozliczającym dochód na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f), a więc tak zwanym podatkiem liniowym Wnioskodawca jest wspólnikiem - komandytariuszem - w A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej z siedzibą w (...) (dalej: Spółka), w ramach której posiada 98% udziałów w zyskach spółki. Wnioskodawca nie jest uprawniony do prowadzenia spraw Spółki, a w zakres jego obowiązków jako wspólnika nie wchodzi pisanie oprogramowania na rzecz Spółki.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020, poz. 2123, dalej: Ustawa Zmieniająca), Spółka podjęła decyzję aby przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą stosowane były do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 01.05.2021 r.

Ze względu na powyższe opisany we wniosku stan faktyczny odnosi się do okresu od 01.01.2018 r. do 30.04.2021 r., a więc okresu, w którym Spółka była podmiotem transparentnym podatkowo.

Jednocześnie niniejszy wniosek w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku dochodowego z tytułu przeniesienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX) dotyczy okresu od 01.01.2019 r do 30.04.2021 r., a w zakresie pytania odnoszącego się do prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej dotyczy okresu od 01.01.2018 r. do 30.04.2021 r.

Głównym przedmiotem działalności Spółki we wskazanym okresie było świadczenie usług IT w zakresie rozwoju lub tworzenia systemów informatycznych, oprogramowania oraz aplikacji IT dla swoich klientów. Działalność ta w opisanym zakresie prowadzona była od roku 2017. Spółka specjalizowała się w dostarczaniu innowacyjnych rozwiązań dla podmiotów z branży finansowej. Spółka w zakresie wskazanego przedmiotu działalności oferowała usługi obejmujące:

koordynowanie prac nad rozwojem, tworzeniem systemów informatycznych, aplikacji, oprogramowania,
koordynowanie projektów IT,
przeprowadzanie testów, analiz i przygotowania wymagań dla rozwoju oprogramowania,
koordynację wdrożenia oprogramowania,
koordynację projektów IT,
przygotowanie architektury rozwiązań IT w systemach klienta,
przygotowanie dokumentacji projektowej dla rozwiązań IT,
koordynację kontaktów z zespołami developerskimi,
przygotowanie wymagań do rozwiązań IT.

Usługi oferowane przez Spółkę wchodziły w skład całego złożonego procesu tworzenia oprogramowania, na który zgodnie z najpopularniejszym metodologiami lub frameworkami tworzenia programów komputerowych stosowanymi obecnie na rynku, czyli (…) lub (…) składają się cztery zasadnicze etapy:

Etap 1 - Analiza i przygotowanie wymagań - jego celem jest analiza/zbadanie wymagań klienta, określenie ich finalnej formy oraz zaprojektowanie jak mają wpisywać się w architekturę systemów IT klienta. Produktem finalnym tego etapu jest dokumentacja lub wytyczne dla Developerów (programistów) na podstawie, których pisany tworzony lub modyfikowany jest kod. Celem tego etapu jest zbadanie co ma być zrobione , gdzie i w jaki sposób, a następnie przekazanie tej wiedzy do zespołów developerskich.

Etap 2 - Development - na podstawie wymagań przygotowanych w Etapie 1 zespół developerski modyfikuje lub tworzy kod aplikacji, a następnie przekazuje go do Etapu 3. Produktem finalnym tego etapu jest modyfikacja lub stworzenie nowej aplikacji w wersji do testów.

Etap 3 - Testy - w tym etapie produkt powstały w Etapie 2 jest oceniany pod kątem funkcjonalnym i jakościowym z wymaganiami przygotowanymi w ramach Etapu I. W ramach tego etapu przygotowywane i wykonywane są scenariusze testowe. Ten etap odpowiada za zbadanie czy produkt spełnia oczekiwania klienta.

Etap 4 - Wdrożenie - jeżeli produkt spełnia oczekiwania klienta - wówczas w ramach Etapu 4 weryfikowane są jego możliwości produkcyjnego wdrożenia. Na tym etapie tworzony jest harmonogram i plan instalacji produkcyjnej.

Usługi Spółki polegały na koordynowaniu całości procesu (projektów) tworzenia/rozwoju oprogramowania (Etapy 1-4) lub poszczególnych etapów tego procesu aby produkt finalny tych procesów spełniał oczekiwania klienta Spółki.

Spółka w zależności od zlecenia klienta poza koordynacją odpowiadała również za stworzenie lub współtworzenie produktów Etapów 1,2,4.

W efekcie, w ramach zleceń realizowanych przez Spółkę, przy stworzeniu lub ulepszeniu programu komputerowego mogło pracować kilka podmiotów równolegle i praca każdego była niezbędna do otrzymania finalnego produktu w takim zakresie w jakim oczekuje klient (klient zlecając ulepszenie/stworzenie programu może korzystać z kilku podwykonawców z których każdy jest odpowiedzialny za wybraną część procesu tworzenia/ulepszenia oprogramowania).

Spółka odpowiadała więc za zrealizowanie prac wchodzących w zakres jednego lub kilku w/w. etapów. Powstałe w ramach realizowanych przez Spółkę projektów materiały projektowe były traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że były szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego lub przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (tak A. Michalak red.. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybrały w konkretnym przypadku materiały projektowe, przykładowo mogły być to notatki, wydruki, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa, specyfikacja projektowa, rozwiązania biznesowe i programistyczne (tak np. wyr. SA w Łodzi z 4 lutego 2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27 lutego 2013 r., I ACa 1157/12).

Spółka tytułem realizacji projektów otrzymywała wynagrodzenie za świadczone usługi, które jednocześnie było wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do rozwiązań, koncepcji i dokumentów stanowiących utwory związane z tworzonym programem komputerowym, stanowiącymi formę jego wyrażenia (min. dokumentacji techniczno-biznesowej wytwarzanego oprogramowania, wytworzonych innowacyjnych rozwiązań w celu poprawy jego użyteczności i funkcjonalności). W oparciu o zawarte umowy, Spółka przenosiła prawa autorskie do stworzonych utworów stanowiących programy komputerowe lub ich części na określonych w umowach polach eksploatacji. Z chwilą powstania utworów Spółka traciła prawa do wytworzonych utworów na rzecz zleceniodawcy.

W trakcie świadczenia swoich usług Spółka stale wykorzystywała nowoczesne rozwiązania oraz praktyki światowe. Spółka świadcząc swoje usługi korzystała z dedykowanych technologii, których przydatność na potrzeby danego projektu analizowała w ramach każdego zlecenia projektowego. Proces prac nad tworzeniem programów komputerowych przez Spółkę miał przy tym ma charakter zorganizowanego procesu, którego zorganizowanie wynikało z konieczności prowadzenia prac zgodnie z przyjętą metodologią tworzenia lub rozwoju oprogramowania. Prace w tym zakresie miały sprecyzowane założenia, etapy, których usystematyzowanie było warunkiem koniecznym dla stworzenia rozwiązania o specyfice odpowiadającej założeniom klienta.

Rozwiązania nad którymi pracowała i które tworzyła Spółka cechowała nieoczywistość ponieważ wytworzenie wymagało znacznego nakładu pracy koncepcyjnej, której towarzyszyła niepewność rezultatu każdego z etapów prac.

Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie przez Spółkę oprogramowania miało miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez nią działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w postaci nowych programów komputerowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywała, łączyła, kształtowała i wykorzystywała dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym m in. z zakresu narzędzi informatycznych, oprogramowania, matematyki, statystyki, logiki, w celu tworzenia nowych programów komputerowych oraz modułów oraz funkcjonalności do tychże programów.

W toku prac nad rozwojem i tworzeniem oprogramowania nie występował element typowej standaryzacji. Cele jakie były zakładane przez Spółkę do osiągnięcia wymagały unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac programistycznych. Rezultatem prac Spółki było więc stworzenie rozwiązań i koncepcji, które były rezultatem twórczej i indywidualnej działalności, ze względu na fakt iż były wytwarzane przez Spółkę od postaw z wykorzystaniem autorskich rozwiązań Spółki, które to Spółka wypracowała w toku prowadzonej działalności. Powstałe w ramach realizowanych przez Spółkę projektów materiały, mające formę wyrażenia programu komputerowego, stanowiły więc przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz twórczości intelektualnej). W toku prac nad projektami dotyczącymi stworzenia i rozwoju oprogramowania Spółka podejmowała działania polegające na analizie konkretnego projektu, do którego następnie opracowywany był szczegółowy model działania i tworzone były konkretne koncepcje rozwiązania Zastosowane pomysły i koncepcje były wynikami twórczej pracy i odróżniały się od rozwiązań już funkcjonujących. Działalność prowadzona przez Spółkę obejmowała przy tym wykorzystanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Spółki przyczyniała się do tworzenia, rozwoju i ulepszania innowacyjnych rozwiązań programistycznych.

Rozwiązania które tworzyła Spółka były więc rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub były na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniały się od rozwiązań już funkcjonujących.

Praca Spółki nad nowymi rozwiązaniami programistycznymi nie miały charakteru działań rutynowych, ani okresowych zmian, lecz były systematycznym rozwojem konkretnego projektu informatycznego, który to proces miał na celu opracowanie zupełnie nowego rozwiązania lub stworzenie rozwiązania wprowadzającego nową funkcjonalność (wprowadzającego istotną modyfikację do dotychczasowego rozwiązania).

W przypadku prac polegających na ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania działalność Spółki zmierzała do poprawy funkcjonalności i użyteczności oprogramowania. Efektem tych prac było również wytworzenie praw własności intelektualnej, które zostają zbyte odpłatnie generując po stronie Spółki przychód. Wcześniejsze ustalenia dotyczące stanu faktycznego również mają zastosowanie do tego typu prac.

Spółka posiada ewidencję zgodną z wymogami określonymi w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., w której wyodrębnione było każde autorskie prawo do programu komputerowego obejmującą okres od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia programu komputerowego. Ewidencja zapewniała ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stosownie do treści art. 30cb ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (autorskich praw do programów komputerowych) w związku z faktem, iż Spółka wykorzystywała więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej przez siebie działalności

Prowadzenie ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów (straty) i kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających odrębnie na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (każdy program komputerowy), w przypadku Spółki było obiektywnie niemożliwe ze względu na model współpracy z klientem Spółki, w ramach którego Spółka prowadziła ewidencje dla celów IP BOX w sposób określony w art. 30cb ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Powyższe wynika z faktu, że Spółka w ramach współpracy rozliczała się wg. modelu polegającego na obciążaniu zleceniodawcy wynagrodzeniem, którego wysokość zależna jest od liczby godzin rzeczywiście poświęconych na świadczenie usług polegających na wytwarzaniu lub rozwoju oprogramowania w danym miesiącu. Rozliczenie odbywało się na podstawie tzw. timesheet (raportu godzinowego) akceptowanego przez zleceniodawcę, które obejmowało liczbę godzin poświęconych na usługi w danym miesiącu z wyszczególnieniem programów, których usługi dotyczyły. Zestawienie nie pozwalało na ustalenie przychodu związanego z konkretnym programem komputerowym, ze względu na fakt, iż jest ono jedynie sumą zbiorczą godzin poświęconych na usługi w danym miesiącu. Zestawienie pozwalało jednak na zidentyfikowanie programów, które tworzyła Spółka oraz ich wyodrębnienie w ramach prowadzonej dodatkowej ewidencji.

W zakresie działalności Spółki występowały przy tym jedynie koszty, które Spółka ponosiła w sposób ciągły, które to koszty służyły realizacji kilku lub wszystkich projektów. W stosunku do kosztów' ponoszonych przez Spółkę nie było możliwe określenie stopnia wykorzystania usług lub towarów (stanowiących koszty Spółki) w ramach konkretnych projektów ze względu na fakt, iż stopień tego wykorzystania był różny i obiektywnie niemożliwy do jednoznacznego ustalenia w oparciu o miarodajne i wiarygodne klucze alokacji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

Wnioskodawca wskazuje, że jest wspólnikiem spółki A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej z siedzibą w (...), zdefiniowanej we wniosku jako „Spółka”. To Spółka jest podmiotem zajmującym się tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania i jego części.

Wnioskodawca we wniosku wprost wskazał, że powstałe w ramach realizowanych przez Spółkę projektów materiały, mające formę wyrażenia programu komputerowego, stanowiły przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz twórczości intelektualnej).

Wnioskodawca potwierdza więc, że tworzenie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania przez Spółkę stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz twórczości intelektualnej).

Autorskie prawa do tworzonego, rozwijanego i ulepszanego przez Spółkę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tak.

Wnioskodawca osiągał dochód z tytułu udziału w zysku Spółki w okresie wskazanym we wniosku. Spółka osiągała dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Działania podejmowane przez Spółkę polegające na modyfikacji, ulepszeniu, rozwijaniu oprogramowania zmierzały do poprawy użyteczności albo funkcjonalności oprogramowania.

Wnioskodawcy ani Spółce nie przysługują prawa (na podstawie umowy licencji ani też oprogramowanie ulepszane nie jest już własnością/współwłasnością Wnioskodawcy ani Spółki) do oprogramowania, które Spółka ulepsza (rozwija). Spółce przysługują w takim przypadku prawa majątkowe (prawo własności) do składowych (części oprogramowania), które modyfikują bądź ulepszają oprogramowanie, ale tylko do momentu przeniesienia ich na rzecz nabywcy.

W przypadku gdy Spółka rozwija oprogramowanie odbywa się to poprzez tworzenie przez nią nowych modułów i funkcjonalności tego oprogramowania. Tworzone moduły są odrębnymi utworami wykonanymi samodzielnie przez Spółkę, która jest ich autorem i właścicielem.

Tak jak wskazano w pkt. 6, Spółka nie jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka opracowuje rozwiązania w postaci programów komputerowych, które ulepszają/rozwijają dotychczas występujące rozwiązania programistyczne. W przypadku gdy Spółka rozwija oprogramowanie odbywa się to poprzez tworzenie przez nią nowych modułów i funkcjonalności tego oprogramowania stanowiących odrębne prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie na postawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ulepszenie lub rozwinięcie oprogramowania następuje na podstawie zlecenia opracowania rozwiązania programistycznego powodującego rozwinięcie lub ulepszenie oprogramowania i polega na tworzeniu przez Spółkę nowego programu komputerowego powodującego rozwinięcie dotychczasowego o nowe funkcjonalności.

Spółka w ramach realizowanych przez Spółkę projektów tworzy materiały, które traktowane są jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, stanowiący utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybrały w konkretnym przypadku materiały projektowe, przykładowo mogły być to notatki, wydruki, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa, specyfikacja projektowa, rozwiązania biznesowe i programistyczne (tak np. wyr. SA w Łodzi z 4 lutego 2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27 lutego 2013 r., I ACa 1157/12).

W wyniku prac Spółki nie były tworzone nowe kody, algorytmy w językach oprogramowania, natomiast powstawało nowe prawo własności intelektualnej stanowiące program komputerowy (jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego).

Wnioskodawca potwierdza, że Spółce przysługiwały prawa autorskie do rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania, podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych

Wnioskodawca osiągał w tym zakresie dochód z tytułu udziału w zysku Spółki w okresie wskazanym we wniosku. Spółka osiągała dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

10)

Wnioskodawca wskazuje, że to Spółka prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT.

Spółka posiada ewidencję od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Spółka posiada ewidencję od dnia 01.01.2019 r., będącego dniem wejścia w życie przepisów dotyczących IP BOX.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że przedmiotem wniosku w pytaniu oznaczonym nr. 4 jest odpowiedź na pytanie, czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca może skorzystać z 5% stawki podatku wobec dokonywania przez Spółkę zapisów w prowadzonej odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. w sposób o którym mowa w art. 30cb ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Spółka prowadzi ewidencję w sposób określony w art. 30cb ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. dokonuje zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - z uwagi na fakt, że Spółka wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w art. 30cb ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PIT.

Powyższe wynika z faktu, że Spółka w ramach współpracy rozliczała się wg. modelu polegającego na obciążaniu zleceniodawcy wynagrodzeniem, którego wysokość zależna jest od liczby godzin rzeczywiście poświęconych na świadczenie usług polegających na wytwarzaniu lub rozwoju oprogramowania w danym miesiącu. Rozliczenie odbywało się na podstawie tzw. timesheet (raportu godzinowego) akceptowanego przez zleceniodawcę, które obejmowało liczbę godzin poświęconych na usługi w danym miesiącu bez wyszczególnienia programów, których usługi dotyczyły. Zestawienie nie pozwalało na ustalenie przychodu związanego z konkretnym programem komputerowym, ze względu na fakt, iż jest ono jedynie sumą zbiorczą godzin poświęconych na usługi w danym miesiącu związane z tworzeniem, ulepszaniem lub rozwinięciem oprogramowania dla klienta Spółki. Zestawienie pozwala na ustalenie łącznego przychodu z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

11)

Spółka posiada ewidencję od dnia 01.01.2019 r., będącego dniem wejścia w życie przepisów dotyczących IP BOX., czyli od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Wnioskodawca nie wie, czy ewidencja prowadzona jest od początku działalności badawczo-rozwojowej, gdyż przedmiotem wniosku jest udzielenie przez organ odpowiedzi na pytanie, czy Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku zadano bowiem pytanie, cyt: „Czy podejmowana przez Spółkę w okresie od 01.01.2018 r do 30.04. 2021 r. działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowiła prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a działalność prowadzona przez Spółkę w tym zakresie stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?”

Wnioskodawca potwierdza, że Spółka posiada ewidencję od dnia 01.01.2019 r., będącego dniem wejścia w życie przepisów dotyczących IP BOX., czyli od początku realizacji działalności opisanej we wniosku, zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP.

Pytania

1)Czy podejmowana przez Spółkę w okresie od 01.01.2018 r do 30.04. 2021 r. działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowiła prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a działalność prowadzona przez Spółkę w tym zakresie stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2)Czy prawa autorskie do oprogramowania komputerowego lub ich części wytwarzanych przez Spółkę w okresie od 01.01.2019 do 30.04.2021 stanowiły kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f?

3)Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca jest uprawniony do opodatkowania uzyskiwanych za pośrednictwem Spółki w okresie od 01.01.2019 do 30.04.2021 r. dochodów z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej według stawki 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do posiadanego udziału w zysku Spółki?

4)Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca może skorzystać z 5% stawki podatku wobec dokonywania przez Spółkę zapisów w prowadzonej odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d o.f. w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. w sposób o którym mowa w art. 30cb ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy podejmowana przez Spółkę w okresie od 01.01.2018 do 30.04.2021 r. działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowiła prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a działalność prowadzona przez Spółkę w tym zakresie stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 z pożn. zm),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z póżn. zm ), badania naukowe są działalnością obejmującą.

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art 5a pkt 40 u.p.d.o.f., mogące odnosić się do wielu przejawów' aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że przepis art. 5a pkt 39) i pkt 40) u.p.d.o.f. uległ zmianie z dniem I października 2018 r. na podstawie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 r., poz. 1669). Należy przy tym podkreślić, iż zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym przez ustawodawcę, nowelizacja art. 5a pkt 39 oraz 40 u.p.d.o.f. miała na celu zapewnienie spójności definicji badań naukowych i prac rozwojowych z tymi obowiązującymi w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z uzasadnieniem wprowadzenie nowych definicji związane było z koniecznością rozgraniczenia działalność artystycznej od naukowej i prac rozwojowych.

Mając na względzie powyższe dokonana zmiana treści art. 5a pkt 39) oraz 40) u.p.d.o.f., miała charakter wyłącznie doprecyzowujący i ujednolicający obowiązujące w polskim prawie definicje, nie zmieniając jednocześnie ich zakresu i znaczenia dla celów skorzystania z ulgi B+R. Nadrzędnym celem wprowadzenia nowych definicji miało być bowiem jasne rozróżnienie działalności naukowej i prac rozwojowych od działalności artystycznej.

O doprecyzowującym i ujednolicającym charakterze nowelizacji świadczy również fakt, że zmiana definicji miała miejsce I października 2018 r. W konsekwencji, również zdaniem ustawodawcy, nie wpłynęła ona na zakres obowiązku podatkowego - tu ulgi badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego wskazać należy, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem - komandytariuszem - w A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej z siedzibą w (...), której to spółki głównym przedmiotem działalności we wskazanym okresie było świadczenie usług IT w zakresie rozwoju lub tworzenia systemów informatycznych, oprogramowania oraz aplikacji IT dla swoich klientów. Spółka specjalizowała się w dostarczaniu innowacyjnych rozwiązań dla podmiotu z branży finansowej. W ramach działalności Spółka świadczyła specjalistyczne usługi programistyczne wchodzące w skład całego złożonego procesu tworzenia oprogramowania.

Efekty działalności Spółki w każdym przypadku miały charakter twórczy - w toku prac nad rozwojem i tworzeniem oprogramowania nie występował element typowej standaryzacji. Cele jakie były zakładane przez Spółkę do osiągnięcia wymagały unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac nad danym zagadnieniem. Rezultatem prac Spółki było więc stworzenie rozwiązań i koncepcji, które były wyłącznym rezultatem twórczej i indywidualnej działalności, ze względu na fakt iż były wytwarzane przez Spółkę od postaw z wykorzystaniem autorskich rozwiązań Spółki, które to Spółka wypracowała w toku prowadzonej działalności.

Powstałe w ramach realizowanych przez Spółkę projektów materiały, mające formę wyrażenia programu komputerowego, stanowiły więc przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz twórczości intelektualnej). W toku prac nad projektami dotyczącymi stworzenia i rozwoju oprogramowania Spółka podejmowała działania polegające na analizie konkretnego projektu, do którego następnie opracowywany był szczegółowy model działania i tworzone były konkretne koncepcje rozwiązania. Zastosowane pomysły i koncepcje były wynikami twórczej pracy i odróżniały się od rozwiązań już funkcjonujących.

Działalność prowadzona przez Spółkę obejmowała przy tym wykorzystanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Spółki przyczyniała się do tworzenia, rozwoju i ulepszania innowacyjnych rozwiązań programistycznych.

Prace prowadzone przez Spółkę miały głównie charakter prac rozwojowych. Prace nie były związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w oprogramowaniu, zaś tworzone rozwiązania charakteryzowały się wysokim poziomem innowacyjności, który wynikał z faktu, iż każde z rozwiązań było indywidualne oraz posiadało niepowtarzalne funkcjonalności. W konsekwencji, opracowane przez Spółkę rozwiązania były na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniały się od rozwiązań już funkcjonujących.

Prace prowadzone były przez Spółkę w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) i były każdorazowo poprzedzone fazą eksploracyjną, mającą na celu wynalezienie najbardziej optymalnego sposobu osiągnięcie planowanego rezultatu i stworzenie określonego rozwiązania o danej specyfikacji. Działalność opisana we wniosku stanowiła przy tym główny przedmiot działalności Spółki, który kontynuowany będzie także w przyszłości.

W świetle powyższego uznać należy, że działalność prowadzona przez Spółkę i opisana we wniosku we wskazanym okresie miała charakter działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 u.p.d.o.f.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własność intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 6, przy czym aby można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również, aby spełnione zostały dwa kryteria:

a)przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b)prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego było oprogramowanie wytwarzane przez Spółkę, na co wskazuje w szczególności literatura przedmiotu uznająca, że materiały projektowe należy uznać za jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego, bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Komentarz. Warszawa 2019 - art. 74)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego przez Spółkę w kontekście przedstawionej działalności zaliczało się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych, sprecyzowanych w tym przepisie i podlega ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego przedmiot został wytworzony przez w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo- rozwojowej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do opodatkowania uzyskiwanych za pośrednictwem Spółki w okresie od 01.01.2019 do 30.04.2021 r. dochodów z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej według stawki 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do posiadanego udziału w zysku Spółki.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8)autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca u.p.d.o.f.: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru określonego w tymże przepisie.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust 1, w odrębnej ewidencji. Stosownie do art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f.: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c u.p.d.o.f.

Treść art. 30cb ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dopuszcza bardziej uproszczony i ogólny sposób ewidencjonowania księgowego przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Możliwość taka występuje w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w art. 30cb ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.f.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka w ramach realizowanych przez Spółkę projektów tworzyła materiały, które traktowane były jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, stanowiący utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pod warunkiem że materiały są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania. Materiały te Spółka wytwarzała w ramach swojej działalności gospodarczej, która zdaniem Wnioskodawcy stanowiła działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 u.p.d o.f.

Jednocześnie Spółka prowadziła odrębną ewidencję, zgodną z wymogami określonymi w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., w ramach której wyodrębnione zostało każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i która pozwalała na ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w związku z wykorzystywaniem w ramach działalności więcej niż jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwagi na brak możliwości spełnienia warunków, o których mowa w art. 30cb ust. I pkt 2 i 3 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego wywodu oraz przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki dochód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do sposobów wyrażenia programu komputerowego, z których każdy stanowił utwór prawnie chroniony, wytworzony w ramach działalności badawczo- rozwojowej, stanowił dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

To oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego za pośrednictwem Spółki z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do sposobów wyrażenia programu komputerowego, stosownie do posiadanego udziału w zysku Spółki.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego stanu faktycznego, prawidłowym było dokonywanie przez Spółkę zapisów w prowadzonej odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. w sposób o którym mowa w art. 30cb ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f..

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

Stosownie do art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f.: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c u.p.d.o.f.

Jednocześnie w świetle art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 tegoż artykułu nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki umożliwiające na skorzystanie z modelu łącznego ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zostały spełnione. Spółka tworzyła i wykorzystywała w ramach prowadzonej działalności więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej - usługi świadczone przez Spółkę w danym miesiącu mogły polegać na tworzeniu lub rozwoju kilku lub kilkunastu programów komputerowych. Uzgodniony model rozliczania usług pomiędzy Spółką a zleceniodawcą uniemożliwiał przy tym ustalenie przychodów w stosunku do konkretnych programów komputerowych ze względu na zbiorcze rozliczenie danego miesiąca w oparciu o tzw. timesheet, który wskazywał na liczbę godzin oraz programów komputerowych tworzonych przez Spółkę, bez przyporządkowania godzin do poszczególnych programów komputerowych, a co za tym idzie bez przyporządkowania przychodów do poszczególnych programów komputerowych.

Jednocześnie Spółka ponosiła w ramach działalności koszty nabycia usług oraz zakupu towarów, które służyły realizacji kilku lub wszystkich projektów. W stosunku do kosztów ponoszonych przez Spółkę nie było możliwe określenie dokładnego stopnia wykorzystania usług lub towarów (stanowiących koszty Spółki) w ramach konkretnych projektów ze względu na fakt, iż stopień tego wykorzystania był różny i obiektywnie niemożliwy do jednoznacznego ustalenia w oparciu o miarodajne i wiarygodne klucze alokacji.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo dokonywała zapisów w prowadzonej odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na czego możliwość wskazuje art. 30cb ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia

4 listopada 2021 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu Pana wniosku bez rozpatrzenia - znak 0114-KDIP3-1.4011.675.2021.2.LS. Uznałem, że Pana wniosek z 7 sierpnia 2021 r. i uzupełnienie z 12 października 2021 r. nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie Pana sprawy.

Wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 3 stycznia 2022 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.675.2021.3.LS.BS utrzymałem w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Skarga na postanowienie

8 lutego 2022 r. (data wpływu 9 luty 2022 r.) złożył Pan skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł Pan o uchylenie wydanych postanowień i rozpatrzenie Pana wniosku.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 631/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 4 listopada 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.675.2021.2.LS (wpływ prawomocnego orzeczenia 15 stycznia 2024 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że Pana stanowisko dotyczące pytań 1-4, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Artykuł 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. - publikator aktualny na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest:

pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest to:

działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, są natomiast - zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy - prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem - komandytariuszem - w A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej z siedzibą w (...), w ramach której posiada 98% udziałów w zyskach spółki. Wnioskodawca nie jest uprawniony do prowadzenia spraw Spółki, a w zakres jego obowiązków jako wspólnika nie wchodzi pisanie oprogramowania na rzecz Spółki. Głównym przedmiotem działalności Spółki we wskazanym okresie było świadczenie usług IT w zakresie rozwoju lub tworzenia systemów informatycznych, oprogramowania oraz aplikacji IT dla swoich klientów. Działalność ta w opisanym zakresie prowadzona była od roku 2017. Spółka specjalizowała się w dostarczaniu innowacyjnych rozwiązań dla podmiotów z branży finansowej. Usługi oferowane przez Spółkę wchodziły w skład całego złożonego procesu tworzenia oprogramowania, na który zgodnie z najpopularniejszym metodologiami lub frameworkami tworzenia programów komputerowych stosowanymi obecnie na rynku, czyli (…) lub (…).

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku informacji, w ramach działalności gospodarczej Spółka prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy.

Wskazała Pan, że działalność objęta zakresem pytania pierwszego, podejmowana bezpośrednio przez Spółkę, nosi i będzie nosić znamiona działalności twórczej, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Spółka prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę, jak i klienta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne.

Z wniosku wynika więc, że prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie współtworzenia Oprogramowania komputerowego ma twórczy charakter i podejmowana jest w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej kluczowe jest zawarte rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy - w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

planowaniu produkcji oraz
projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

We wniosku wskazuje Pan, że wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie przez Spółkę oprogramowania miało miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez nią działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w postaci nowych programów komputerowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywała, łączyła, kształtowała i wykorzystywała dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym m in. z zakresu narzędzi informatycznych, oprogramowania, matematyki, statystyki, logiki, w celu tworzenia nowych programów komputerowych oraz modułów oraz funkcjonalności do tychże programów. Rozwiązania które tworzyła Spółka były więc rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub były na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniały się od rozwiązań już funkcjonujących. Praca Spółki nad nowymi rozwiązaniami programistycznymi nie miały charakteru działań rutynowych, ani okresowych zmian, lecz były systematycznym rozwojem konkretnego projektu informatycznego, który to proces miał na celu opracowanie zupełnie nowego rozwiązania lub stworzenie rozwiązania wprowadzającego nową funkcjonalność (wprowadzającego istotną modyfikację do dotychczasowego rozwiązania). W przypadku prac polegających na ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania działalność Spółki zmierzała do poprawy funkcjonalności i użyteczności oprogramowania. Efektem tych prac było również wytworzenie praw własności intelektualnej, które zostają zbyte odpłatnie generując po stronie Spółki przychód.

Oznacza to, że podejmowana bezpośrednio przez Spółkę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu w art. 5a pkt 38 ww. ustawy realizowaną w ramach prac rozwojowych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8)autorskie prawo do programu komputerowego,

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Podkreślenia wymaga, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm. - publikator aktualny na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Z opisu sprawy wynika, że:

Spółka rozwija/ulepsza wymienione w opisie programy komputerowe w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
wynikiem twórczych prac Spółki w ramach ww. działalności są każdorazowo programy komputerowe podlegające u Spółki ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych
Spółka dokonuje odpłatnego przeniesienia wszelkich autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania w zamian za stosowne wynagrodzenie (otrzymywane przez Spółkę należności są przychodem z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co wypełnia dyspozycję art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy podatkowej);
Od 1 stycznia 2019 roku Spółka prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych wytworzonych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde wytworzone prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde wytworzone prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie dochodu.

Wobec tego stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego (Oprogramowanie), wytwarzane samodzielnie przez Spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i podlegające ww. ochronie prawnej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wytworzonego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że może Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5% w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r. proporcjonalnie do Pana udziału w zysku Spółki.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem/pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania kontrolnego organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

W odniesieniu zaś do powołanych przez Pana wyroków sądów oraz interpretacji organów podatkowych organ informuje, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Ulgi podatkowe na innowacje i rozwój

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.675.2021.2024.12.LS