Interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDSB1-1.4019.13.2022.13.WK

Ustalenie, czy opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy Piwa bezalkoholowego z dodatkiem Składników, powodujących zwiększenie ilości cukrów w gotowym produkcie w znikomej ilości – w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g na 100 ml

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

- ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 870/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 lutego 2024 r.) uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 660/22 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2022 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.13.2022.2.WK,

- stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy Piwa bezalkoholowego z dodatkiem Składników, powodujących zwiększenie ilości cukrów w gotowym produkcie w znikomej ilości – w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g na 100 ml jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 marca 2022 r. złożyli Państwo do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1608 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie opłaty od środków spożywczych.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 26 maja 2022 r. znak 0111-KDSB1-1.4019.13.2022.1.IS wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełnili Państwo 7 czerwca 2022 r. (data wpływu 7 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(…) Spółka produkuje także piwo bezalkoholowe. Przedmiotem niniejszego wniosku jest/będzie sprzedaż/wprowadzenie na rynek napojów do klientów detalicznych lub detaliczno-hurtowych Spółki.

Piwo bezalkoholowe to produkt niebędący wyrobem akcyzowym, napój o zawartości alkoholu równej lub mniejszej niż 0,5% obj., który w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. określany jest kodem 11.05.10.0 „Piwo, z wyłączeniem odpadów browarnych” (dalej: „Piwo bezalkoholowe”). Podstawowymi składnikami w przypadku zarówno Piwa, jak i Piwa bezalkoholowego, są przede wszystkim woda i słód, a zwyczajowo także chmiel (ale nie jest konieczny). Proces technologiczny produkcji Piwa oraz Piwa bezalkoholowego jest podobny.

Piwo oraz Piwo bezalkoholowe zawierają w swoim składzie cukry: mono-, di- i polisacharydy. Piwo oraz Piwo bezalkoholowe nie zawierają w swoim składzie kofeiny ani tauryny. Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do Piwa bezalkoholowego posiada interpretację indywidualną (…).

Z Interpretacji wynika, że wprowadzenie na rynek krajowy Piwa bezalkoholowego, w którym występują m.in. węglowodany i cukry (wartości odżywcze) powstałe w trakcie procesu produkcji ze słodu (nie dodane do produktu jako odrębny składnik), nie podlega opłacie od środków spożywczych.

Z uwagi na wzmożone w ostatnich latach zainteresowanie konsumentów nowymi wyrobami na bazie Piwa czy Piwa bezalkoholowego, Spółka cały czas prowadzi szereg prac i badań rozwojowych nad nowymi recepturami, które sprostają oczekiwaniom konsumentów.

Spółka zakłada, że w swoim portfolio może posiadać Piwo (Piwa) bezalkoholowe, do którego w trakcie produkcji mogą być dodawane dodatkowe składniki (poza wodą, słodem, ewentualnie chmielem). Tymi dodatkowymi składnikami mogą być przykładowo:

- ekstrakt słodowy;

- aromat/baza smakowa;

- owoce/sok owocowy (w tym sok (…));

- słód palony;

- inne, niewymienione wyżej składniki, których celem jest nadanie Piwu bezalkoholowemu pożądanych cech lub parametrów fizyko-chemicznych (w szczególności kolor, aromat czy smak) – dalej łącznie jako „Składniki” lub „Składnik”.

Ekstrakt słodowy to w zasadzie słód i woda (czasem jeszcze chmiel), które są razem warzone (…).

(…) Ekstrakt słodowy zawiera w składzie cukry, które występują w słodzie naturalnie (tak jak w piwie). Ekstrakt słodowy dozuje się do Piwa bezalkoholowego w szczególności w celu nadania lub podkreślenia pożądanego koloru gotowemu wyrobowi.

W innej wersji Spółka do Piwa bezalkoholowego może dodawać aromat lub bazę smakową w celu nadania/podkreślenia konkretnego smaku, ale nie w celu dosłodzenia wyrobu. Aromaty lub bazy smakowe mogą zawierać pewną ilość cukrów (…).

Spółka może również dodawać do Piwa bezalkoholowego po prostu pewne ilości owoców lub sok owocowy, które naturalnie zawierają cukry. Dodawanie takich składników służy również nadaniu/podkreśleniu konkretnych smaków owoców lub nadaniu odpowiedniego koloru wyrobowi gotowemu, stabilizacji produktu.

Z kolei słód palony zawiera naturalnie występujące cukry. Słód palony jest dodawany w celu nadania/podkreślenia odpowiedniego koloru gotowemu wyrobowi.

Spółka nazywa łącznie te grupy produktów „Składnikami”, gdyż wszystkie charakteryzują się tym, że: nie są dodawane do wyrobu w celu jego dosłodzenia, celem dodawania Składników jest w szczególności nadanie lub podkreślenie pożądanego koloru, aromatu, czy smaku.

W tym miejscu Spółka podkreśla, że dodanie Składników nie ma na celu zmiany smaku na słodki lub też słodszy w stosunku do Piwa bezalkoholowego bez dodatku Składników.

Składnik/Składniki są dodawane w małych ilościach (…). Zwiększenie ilości cukrów w gotowym produkcie wynikające z dodania opisywanego Składnika/Składników oscyluje (…) w 100 ml.

Zgodnie z wytycznymi dotyczącymi zasad zaokrąglania w odniesieniu do informacji o składnikach odżywczych podawanych na etykiecie (Tabela 4), które są częścią Wytycznych dla właściwych organów w sprawie kontroli zgodności z prawodawstwem UE w odniesieniu do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1169/2011 z dnia 25 października 2011 r. (Wytyczne w zakresie określenia limitów tolerancji dla składników odżywczych wymienionych na etykiecie - Główny Inspektorat Sanitarny - Portal Gov.pl (www.gov.pl) ), wynika, że w przypadku cukrów, jeśli nie występują wykrywalne ilości lub stężenie wynosi =< 0,5g na 100g lub ml można podać: „0g” lub „<0,5g”.

(…)

Przykład:

a) aromat zawiera cukry w ilości (…) g/100 ml aromatu;

b) wyrób gotowy przed dodaniem przedmiotowego aromatu w 100 ml ma zawartość cukrów wynoszącą (…) g. Taka też ilość cukrów widniałaby na etykiecie Piwa bezalkoholowego, gdyby podlegało sprzedaży bez dodania aromatu (wówczas Piwo bezalkoholowe nie podlega opłacie zgodnie z Interpretacją);

c) do wyrobu gotowego (Piwa bezalkoholowego) dozowana jest pewna ilość aromatu zgodnie z wyżej wskazanymi celami;

d) aromat zwiększa zawartość cukrów w wyrobie gotowym o (…) g/100 ml.

W zaokrągleniu:

- czy to do pełnych gramów (jak chociażby nakazuje ustawa wprowadzająca opłatę od środków spożywczych, czy ww. Wytyczne),

- czy w zaokrągleniu matematycznym do (…) g (jak podaje się na etykiecie zgodnie z ww. Wytycznymi, gdy całkowita ilość cukrów w wyrobie (…) na 100 g lub ml

– aromat wnosi (…) g cukrów na 100 ml gotowego wyrobu;

e) zawartość cukrów w wyrobie gotowym w 100 ml po dodaniu aromatu wnoszącym śladowe ilości cukrów wyniesie nadal (…) g.

Dodatek Składnika/Składników nie wpływa zatem na ilość cukrów w Piwie bezalkoholowym.

Spółka zaznacza, że Składnik/Składniki mogą być dodawane w różnych wariacjach lub proporcjach.

Niemniej nie zmieni się powód, dla którego Spółka będzie dodawać Składniki – czyli chęć nadania/podkreślenia pożądanego koloru, aromatu, czy smaku wyrobu gotowego, a nie dosładzanie. Składnik/Składniki nie wnoszą takich ilości cukrów do Piwa bezalkoholowego, żeby można było uznać, że celem ich dodawania jest dosładzanie.

Spółka będzie dokumentowała zwiększenie poziomu cukrów w wyrobie gotowym chociażby na etapie przygotowywania receptur i wyliczania proporcji (chociażby dlatego, że urządzenia pomiarowe mogą nie pokazywać takich śladowych ilości cukrów).

W związku z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2021 r. opłaty od środków spożywczych na mocy ustawy z 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów (Dz. U. z 2020 r. poz. 1492 z późn. zm.; dalej: „Ustawa”) Spółka powzięła wątpliwości dotyczące podlegania Piwa bezalkoholowego z dodatkiem jednego lub kilku Składników opłacie od środków spożywczych z art. 12a ust. 1 ustawy (dalej: „opłata” lub „opłata od środków spożywczych”).

Wniosek doprecyzowali Państwo o następujące informacje:

Niniejszym wskazuje, że Piwo bezalkoholowe będące przedmiotem wniosku nie zawiera w swoim składzie substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.).

Spółka wyjaśnia jednocześnie, że dodawane do Piwa bezalkoholowego Składniki zawierają w swoim składzie cukry będące monosacharydami lub disacharydami, które w zależności od Składnika mogą być pochodzenia naturalnego lub też mogą być do nich dodane jako jeden ze składników.

Składniki mogą również zawierać środki spożywcze zawierające cukry jak również substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz.Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.).

Przypominamy jednak, że przedmiotem wniosku nie jest opodatkowanie opłatą cukrową Składników, ale Piwa bezalkoholowego z dodatkiem Składnika/Składników w sytuacji, gdy Składnik/Składniki wnoszą w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g cukru na 100 ml gotowego wyrobu i Piwo bezalkoholowe z dodatkiem, czy bez dodatku Składnika/Składników będzie miało taką samą zawartość cukrów na 100 ml.

W odniesieniu do punktu 4 wezwania, Spółka wskazuje, że Składniki dodawane do Piwa bezalkoholowego nie są co do zasady środkami, które mogą być bezpośrednio spożywane przez ludzi i nie zawsze posiadają etykiety zawierające tabele wartości odżywczych, które wskazywałyby ilość cukrów/substancji słodzących w przeliczeniu na 100 ml tych Składników.

Spółka podkreśla, że Składniki dodawane do Piwa bezalkoholowego stanowią surowce do produkcji/półprodukty, a nie wyroby przeznaczone bezpośrednio do spożycia, a zatem nie mają one etykiet takich jak wyroby przeznaczone do sprzedaży na rzecz konsumentów.

W momencie nabycia Składników Spółka otrzymuje dokumentację zawierającą specyfikacje tych wyrobów, na podstawie której technolodzy mogą określić zawartość cukrów lub substancji słodzących zawartych w tych Składnikach w celu ich odpowiedniego dozowania do Piwa bezalkoholowego. Jednak nie są to etykiety sensu stricto. Są to informacje technologiczne przekazywane przez producentów Składników w celu określenia właściwości tych Składników. Spółka wskazuje, że Składniki teoretycznie mogą zawierać (…) g cukru w przeliczeniu na 100 ml lub 100 g danego Składnika, (…).

Spółka podkreśla jednak, że przedmiotem wniosku nie jest opodatkowanie opłatą cukrową Składników, ale Piwa bezalkoholowego z dodatkiem Składnika lub Składników, w sytuacji, gdy Składnik/Składniki wnoszą w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g cukru na 100 ml gotowego wyrobu i Piwo bezalkoholowe z dodatkiem, czy bez dodatku Składnika/Składników będzie miało taką samą zawartość cukru na 100 ml.

Określenie ilości cukrów/substancji słodzącej na 100 ml składnika miałoby znaczenie przy ewentualnym określeniu, czy dany Składnik powinien podlegać tej opłacie, ale zawartość cukrów/substancji słodzącej w Składniku w przeliczeniu na 100 ml tego Składnika nie ma żadnego znaczenia dla przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwestii podlegania opłacie cukrowej Piwa bezalkoholowego z dodatkiem Składnika.

Jak bowiem wyraźnie podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego ilość dodawanego Składnika/Składników będzie taka, że w przeliczeniu na 100 ml Piwa bezalkoholowego z dodatkiem Składnika/Składników, Składnik/Składniki wniosą do gotowego wyrobu, zgodnie z zasadami przedstawiania ilości cukru na etykiecie, 0 g lub 0,0 g cukrów w przeliczeniu na 100 ml gotowego produktu.

Nawet zakładając, że Składnik zawierałby (…) g cukru w przeliczeniu na 100 ml Składnika, to w przypadku dodania (…) ml Składnika na (…) Piwa bezalkoholowego, Składnik ten wniesie do gotowego produktu (…) g cukru w (…) gotowego produktu, tj. (…) g/100 ml gotowego produktu.

Powyższy przykład obrazuje bardzo wyraźnie, że zawartość cukru/substancji słodzącej w Składniku nie ma żadnego znaczenia dla przedmiotu wniosku, a więc kwestii podlegania opłacie cukrowej przez gotowy produkt, tj. Piwo bezalkoholowe z dodatkiem Składnika/Składników.

Istotne jest jedynie to, że jak wskazała Spółka w wyniku dodania Składnika/Składników ilość cukru wniesionego przez ten Składnik/Składniki w gotowym produkcie wyniesie w zaokrągleniu zgodnym z zasadami wykazywania ilości cukru na etykiecie 0 g lub 0,0 g/100 ml gotowego produktu.

Na etykiecie Piwa bezalkoholowego z dodatkiem jednego lub kilku Składników będzie zatem podana ilość cukru występująca w nim naturalnie (cukier pochodzący ze słodu). Natomiast cukier zawarty w Składniku/Składnikach i wnoszony do wyrobu ma tak śladowe znaczenie, że nie wpływa on na ostateczną ilość cukru wskazaną na etykiecie, co w ocenie Spółki oznacza, że wyrób gotowy nie będzie podlegał opłacie cukrowej.

W treści wniosku Spółka wskazała katalog Składników stanowiących dodatki do Piwa bezalkoholowego jako katalog otwarty, gdyż w ocenie Spółki kluczowa w tym zakresie jest sama istota, czy też zasada, która wynika z wniosku Spółki, odnosząca się do ilości cukru wnoszonego przez Składnik dodawany do Piwa bezalkoholowego pod kątem podlegania gotowego produktu pod opłatę cukrową, a nie to jaki Składnik jest dodawany.

Istotą wniosku jest bowiem to, że w przypadku dodania określonego Składnika do Piwa bezalkoholowego, który to Składnik w ilości dodawanej do Piwa bezalkoholowego wnosi tak śladową zawartość cukrów, że nie zmienia on ilości cukrów w gotowym produkcie (ilość widniejąca na etykiecie produktu bez dodatku Składnika i z dodatkiem Składnika byłaby taka sama), to taki gotowy produkt nie podlega opłacie cukrowej. Nie jest w ocenie Spółki istotne jaki to jest dodatek, ale to jaką ostatecznie ilość cukrów wnosi ten składnik do gotowego produktu.

Jednakże, z „ostrożności procesowej, aby uniknąć pozostawienia wniosku Spółki bez rozpatrzenia, wnioskuje, aby ograniczyć przedmiot wniosku do następujących Składników:

-ekstrakt słodowy;

-aromat/baza smakowa;

-owoce/sok owocowy (w tym sok (…));

-słód palony.

Fragment wniosku odnoszący się do Składników powinien zatem brzmieć następująco:

„Spółka zakłada, że w swoim portfolio może posiadać Piwo (Piwa) bezalkoholowe, do którego w trakcie produkcji mogą być dodawane dodatkowe substancje (poza wodą, słodem, ewentualnie chmielem). Tymi dodatkowymi substancjami mogą być przykładowo:

* ekstrakt słodowy;

* aromat/baza smakowa;

* owoce/sok owocowy (w tym sok (…));

* słód palony

- dalej łącznie jako „Składniki” lub „Składnik”.

W związku z powyższym opisem zadali Państwo następujące pytanie:

Czy wprowadzenie na rynek krajowy Piwa bezalkoholowego z dodatkiem Składnika/Składników opisanych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego podlega opłacie od środków spożywczych, w sytuacji, gdy Składnik/Składniki wnoszą w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g cukrów na 100 ml gotowego wyrobu i Piwo bezalkoholowe z dodatkiem, czy bez dodatku Składnika/Składników będzie miało taką samą zawartość cukrów na 100 ml?

Państwa zdaniem:

Zdaniem Wnioskodawcy wprowadzenie na rynek krajowy Piwa bezalkoholowego z dodatkiem Składnika/Składników opisanych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego nie podlega opłacie od środków spożywczych w sytuacji, gdy Składnik/Składniki wnoszą w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g cukrów na 100 ml gotowego wyrobu i Piwo bezalkoholowe z dodatkiem, czy bez dodatku Składnika/Składników będzie miało taką samą zawartość cukrów na 100 ml.

Zawartość cukrów wprowadzanych do napoju wraz z dodatkiem Składnika/Składników jest na tyle znikoma, że nie podlega wyszczególnieniu w tabeli wartości odżywczych (w zakresie zawartości cukrów, czy kaloryczności) wykazanej jako obligatoryjna informacja dla konsumentów np. na etykiecie produktu. Spółka uważa, że opłacie od środków spożywczych nie podlega Piwo bezalkoholowe z dodatkiem Składnika lub Składników, których wkład w ogólny poziom cukrów w gotowym produkcie, zgodnie z zasadami podawania ilości cukrów na etykiecie Piwa bezalkoholowego, wynosi 0 g lub 0,0 g/100 ml (w związku z czym poziom ilości cukrów podany na etykiecie nie ulega zmianie).

Uzasadnienie Państwa stanowiska:

Zgodnie z art. 12a ust. 1 Ustawy wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.), zwanym dalej „rozporządzeniem nr 1333/2008”,

2) kofeiny lub tauryny

- podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą”.

Przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, zgodnie z art. 12a ust. 2 ustawy, o których mowa w ust. 1, rozumie się sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.

W myśl art. 12b ust. 1 ustawy, za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Na podstawie art. 12d ust. 1 obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej:

1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju;

2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.

Jak stanowi art. 12e ust. 1 Ustawy obowiązek zapłaty opłaty powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 12f ust. 1 Ustawy na wysokość opłaty składają się następujące części:

1) 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,

2) 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju – w przeliczeniu na litr napoju.

Natomiast stosownie do art. 12f ust. 6 Ustawy maksymalna wysokość opłaty wynosi 1,2 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, opłacie podlegają produkty, które spełniają następujące cechy:

-występują w postaci napoju lub syropu będącego środkiem spożywczym;

-są ujęte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11;

-mają w składzie co najmniej jedną z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Piwo bezalkoholowe z dodatkiem jednego lub kilku Składników bezsprzecznie spełnia dwie pierwsze cechy, tj. występuje w postaci napoju oraz będzie ujęty w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r.

Ustawa nie zawiera definicji „substancji występujących naturalnie”. Natomiast, jak wynika z uzasadnienia projektu Ustawy (Sejm IX kadencji, druk sejmowy nr 210), ustawodawca „substancje występujące naturalnie” rozumie jako „substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy”.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany przez ustawodawcę sposób wykładni pojęcia „substancje występujące naturalnie”, nie można uznać, że Składniki dodawane przez Spółkę do Piwa bezalkoholowego będą substancjami występującymi w nim naturalnie.

Jednakże, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy, należy uznać, że Piwo bezalkoholowe pomimo dodania do niego Składników zawierających cukry nie będzie podlegało opłacie.

Na etykiecie Piwa bezalkoholowego z dodatkiem jednego lub kilku Składników będzie podana ilość cukrów występujących w nim naturalnie (cukry pochodzące ze słodu). Natomiast cukry zawarte w Składniku/Składnikach i wnoszone do wyrobu mają tak śladowe znaczenie, że nie wpływają one na ostateczną ilość cukrów wskazaną na etykiecie. Analogicznie cukry wnoszone przez Składnik/Składniki do Piwa bezalkoholowego nie wpływają też na kaloryczność.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki Piwo bezalkoholowe z dodatkiem jednego lub kilku Składników nie będzie podlegało opłacie, gdyż dodanie do niego jednego lub kilku Składników nie powoduje zwiększenia ilości cukrów oraz kaloryczności, ponad tą która wynika z występowania naturalnych cukrów w Piwie bezalkoholowym lub zwiększa ją w śladowy sposób, ale tak niski, że nie wpływa na zawartość cukrów wskazaną na etykiecie, czy kaloryczność.

A contrario Spółka uważa, że opłacie od środków spożywczych podlegałoby Piwo bezalkoholowe z dodatkiem substancji, która wnosiłaby co najmniej (w zaokrągleniu lub nie) 0,1 g cukrów na 100 ml (czyli co najmniej musiałby to być dodatek na poziomie 1/50 części małej łyżeczki np. sacharozy). Wówczas zgodnie z przytoczonymi regułami zaokrąglania w odniesieniu do informacji o składnikach odżywczych podawanej w etykietowaniu żywności - choć mała - ilość wpłynie już na całkowitą zawartość cukrów w wyrobie gotowym. Jak jednak zostało to wskazane wyżej niniejszy wniosek obejmuje takie przypadki, gdy ilość cukrów wynikająca z dodania jednego lub kilku Składników wynosi 0 g lub 0,0 g/100 ml gotowego wyrobu.

Spółka zaznacza, że Składnik/Składniki, które zawierają cukry, nie będą dodawane do Piwa bezalkoholowego w celu nadania słodkiego smaku lub dosłodzenia danego produktu. Jak zostało wskazane wyżej, Składniki mają przykładowo nadać lub podkreślić pożądany kolor, smak, czy aromat.

Spółka pragnie podkreślić, że za jej stanowiskiem przemawiają również powody wprowadzenia opłaty do polskiego porządku prawnego. Celem ustawodawcy było ustanowienie obciążenia fiskalnego dla napojów, do których dodano cukry. Z uzasadnienia do projektu Ustawy wynika bowiem, że to nadmierny udział dodatków w postaci cukrów bądź substancji słodzących w napojach przyczynia się do pogorszenia stanu zdrowia ludzkiego, nie zaś cukier sam w sobie – a więc znaczenie ma ilość dodanego cukru do napoju oraz pochodzenie cukru.

Ustawodawca nie zamierzał zatem obciążać opłatą cukrów, które nie wpływają na ogólną zawartość cukrów w napojach i ich kaloryczność. Gdyby stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, to doszłoby do wypaczenia sensu Ustawy i celów jej wprowadzenia. W takiej sytuacji bowiem opłacie podlegałyby bowiem cukry, które występują naturalnie w Piwie bezalkoholowym z dodatkiem Składnika/Składników, tj. cukry pochodzące ze słodu.

Stanowisko, jakie prezentuje Spółka, znalazło potwierdzenie w innych indywidulanych interpretacjach prawa podatkowego. W szczególności w interpretacji (...) Dyrektor KIS stwierdził: napój o przedstawionym we wniosku składzie nie będzie podlegał opłacie od środków spożywczych. Napój nie zawiera bowiem w swoim składzie cukrów, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy ze względu na ich znikomą zawartość.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przepisy Ustawy oraz cel jej wprowadzenia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Piwo bezalkoholowe z dodatkiem jednego lub kilku Składników nie będzie podlegało opłacie, w przypadku gdy Składnik/Składniki wprowadzają do Piwa bezalkoholowego znikomą ilości cukrów, które nie wpłyną na ogólną zawartość cukrów w napoju i nie zostały dodane w celu dosłodzenia. W szczególności gdy zawartość cukrów wnoszonych przez Składnik/Składniki w napoju jest na tyle znikoma, że nie będzie podlegać wyszczególnieniu w tabeli wartości odżywczych wykazanej np. na etykiecie produktu (jak chociażby w przykładzie pokazanym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna

Po rozpatrzeniu Państwa wniosku z 30 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 30 czerwca 2022 r. wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDSB1-1.4019.13.2022.2.WK, w której uznał Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy Piwa bezalkoholowego z dodatkiem Składników, powodujących zwiększenie ilości cukrów w gotowym produkcie w znikomej ilości – w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g na 100 ml za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 lipca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 10 sierpnia 2022 r. (data wpływu 10 sierpnia 2022 r.) wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację indywidualną.

W skardze wnieśli Państwo o:

1)uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa.;

2)zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 ppsa.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – wyrokiem z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 660/22 oddalił skargę.

Od wyroku WSA w Poznaniu wnieśli Państwo skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 21 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 870/23:

1)uchylił zaskarżony wyrok w całości,

2)uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2022 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.13.2022.2.WK,

3)zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz (…) kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do Organu 8 lutego 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej PPSA:

W związku z brzmieniem powołanego powyżej przepisu:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy Piwa bezalkoholowego z dodatkiem Składników, powodujących zwiększenie ilości cukrów w gotowym produkcie w znikomej ilości – w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g na 100 ml jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa obowiązujących w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 870/23.

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 12a ust. 2 ustawy:

W myśl art. 12b ust. 1 ustawy,

Jak stanowi art. 12e ust. 1 ustawy:

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że (…). Produkują Państwo także piwo bezalkoholowe. Z uwagi na wzmożone w ostatnich latach zainteresowanie konsumentów nowymi wyrobami na bazie Piwa czy Piwa bezalkoholowego, prowadzą Państwo szereg prac i badań rozwojowych nad nowymi recepturami, które sprostają oczekiwaniom konsumentów. Piwo bezalkoholowe to produkt niebędący wyrobem akcyzowym, o zawartości alkoholu równej lub mniejszej niż 0,5% obj., sklasyfikowany w pozycji 11.05.10.0 PKWiU jako „Piwo, z wyłączeniem odpadów browarnych”. Piwo bezalkoholowe posiada w swoim składzie cukry: mono-, di- i polisacharydy, nie zawiera natomiast kofeiny ani tauryny.

Przedmiotem Państwa zapytania jest Piwo bezalkoholowe, do którego w trakcie produkcji mogą być dodawane dodatkowe składniki (poza wodą, słodem, ewentualnie chmielem).

Doprecyzowali Państwo, że tymi dodatkowymi składnikami będą ekstrakt słodowy, aromat/baza smakowa, owoce/sok owocowy (w tym sok (…)), słód palony.

Podali Państwo, że Składniki dodawane do piwa bezalkoholowego spowodują zwiększenie ilości cukrów w gotowym produkcie (…) w 100 ml.

Ilość cukru wniesionego przez Składniki w gotowym produkcie wyniesie w zaokrągleniu zgodnym z zasadami wykazywania ilości cukru na etykiecie 0 g lub 0,0 g/100 ml gotowego produktu. Piwo bezalkoholowe z dodatkiem, czy też bez dodatku wskazanych Składników będzie miało taką samą zawartość cukru na 100 ml napoju. Dodanie Składników nie ma celu zmiany smaku na słodki lub też słodszy w stosunku do Piwa bezalkoholowego bez dodatku Składników, a wyłącznie nadanie lub podkreślenie pożądanego koloru, aromatu czy smaku napoju.

Ponadto wskazali Państwo, że Piwo bezalkoholowe będące przedmiotem wniosku nie zawiera w swoim składzie substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008.

Dodawane do Piwa bezalkoholowego Składniki zawierają w swoim składzie cukry będące monosacharydami lub disacharydami, które mogą być pochodzenia naturalnego lub też mogą być do nich dodane. Składniki mogą również zawierać środki spożywcze zawierające cukry, jak również substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008.

Państwa wątpliwość budzi, czy wprowadzenie na rynek krajowy Piwa bezalkoholowego z dodatkiem Składnika/Składników, powodujących zwiększenie ilości cukrów w gotowym produkcie w znikomej ilości – w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g na 100 ml napoju podlega opłacie od środków spożywczych.

Jak wynika z wyżej powołanego art. 12a ust. 1 ustawy, opłacie od środków spożywczych podlega napój z dodatkiem:

-cukrów (monosacharydów i/lub disacharydów),

-środków spożywczych zawierających wskazane cukry,

-substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, oraz

-kofeiny lub tauryny.

Natomiast za napój, w myśl art. 12b ust. 1 ustawy, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 870/23 ponownie rozpatruję sprawę w zakresie obowiązku uiszczenia opłaty od środków spożywczych z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy Piwa bezalkoholowego z dodatkiem Składników.

Zgodnie z cytowanym wyrokiem: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze prawidłowa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że skoro cukier zawarty w opisanych we wniosku składniku/składnikach i wnoszony do piwa bezalkoholowego ma tak śladowe znaczenie, iż nie wpływa na ostateczną ilość cukru wskazaną na etykiecie tego wyrobu, to wyrób gotowy nie będzie podlegał opłacie cukrowej. Oceny tej nie zmienia to, że składnik/składniki zawierające cukry naturalne zostały dodane w procesie produkcji piwa bezalkoholowego.

(…) pojęcie napoju ma decydujące znaczenie dla wyznaczenia zakresu sytuacji podlegających obowiązkowi uiszczenia opłaty cukrowej. Ustawodawca formułując definicję legalną napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. posłużył się taką konstrukcją, gdzie należy wyróżnić dwie części, tj. określenie co uważa się za napój, a także wyłączenie z obszaru tej definicji. Zastosowanie zatem w konkretnym przypadku definicji napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. z konsekwencją w postaci objęcia obowiązkiem opłaty od środków spożywczych opiera się na wskazaniu konkretnej sytuacji objętej wyliczeniem z art. 12b ust. 1 u.z.p., a jednocześnie stwierdzeniu, że nie ma w danym przypadku wyłączenia z tej definicji. Wyłączenie to zostało określone ogólnie poprzez odniesienie do substancji występujących w nich naturalnie.

Przepis art. 12b ust. 1 u.z.p. należy czytać systemowo, gdyż odnosi się wprost do przedmiotu opodatkowania, jakim jest wprowadzony na rynek krajowy tak zdefiniowany napój. Wyłączenie to ma charakter generalny i odnosi się do każdej substancji występującej w napoju naturalnie, a nie tylko do takiej substancji, która w tym napoju występuje samodzielnie (wyłącznie). Chodzi zatem o odniesienie tego wyłączenia do każdej substancji, która występuje w napoju naturalnie.

(…) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują się w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów - IX kadencja, druk sejm, nr 210). Z zawartego w art. 12b ust. 1 u.z.p. wyłączenia nie wynika, by dotyczyło ono wyłącznie substancji występujących naturalnie w wyrobie w 100%. Dokonując wykładni językowej należy przyjąć, że każda substancja występująca w napoju naturalnie nie podlega opodatkowaniu, przy czym w przypadku występowania w 100% powoduje, że wyrób nie jest napojem w rozumieniu art. 12b ust. 1 u.z.p. i nie jest przedmiotem opodatkowania w ogóle, w przypadku natomiast dodania do niego dodatku wymienionego w art. 12a ust. 1 u.z.p. podlega opodatkowaniu ale tylko w określonym zakresie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sformułowaniu "z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie" chodzi o takie sytuacje, gdzie można stwierdzić, że substancje występują naturalnie w ramach całego obszaru wskazanego w definicji napoju. Potwierdzeniem tego jest także wyrażenie "występujących w nich naturalnie". Dokonując wykładni końcowego fragmentu art. 12b ust. 1 u.z.p. nie można tracić z pola widzenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do wyrażenia substancji i ich występowania naturalnie. Ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do całego obszaru sytuacji wskazanych w definicji napoju. Składnikiem napoju mogą być zarówno cukry występujące naturalnie, jak i cukry, które tej cechy nie posiadają. Jeżeli cukry wchodzące w skład napoju są cukrami występującymi naturalnie np. są składnikiem dodanego w trakcie produkcji soku owocowego, znajdują się w napoju zgodnie z jego charakterystyką, należy uznać, że są cukrami występującymi naturalnie.

W tej sytuacji dokonując wykładni omawianych przepisów organ interpretacyjny, podobnie jak sąd pierwszej instancji, definiując sformułowanie "z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie", błędnie skupili się wyłącznie na elemencie "dodania" do napoju substancji, ze względu na zawartość których napój podlega opłacie wskazanej w art. 12 ust. 1 u.z.p. Wbrew temu ponownie przypomnieć należy, że opłacie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkiem cukrów (monosacharydów i/lub disacharydów), środków spożywczych zawierających te substancje, substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, kofeiny lub taurynę ale z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. W okolicznościach niniejszej sprawy, dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego wyłączenia z końcowej części art. 12b ust. 1 u.z.p. należy mieć na uwadze, że chodzi o napoje, które w swoim składzie zawierają substancje występujące w nich naturalnie. Substancje te, "występujące w nich naturalnie", nie tracą tak określonego swojego charakteru poprzez fakt, że wchodziły w skład składnika/składników (aromat/baza smakowa, owoce/sok owocowy, w tym sok cytrynowy oraz słód palony), który został dodany w trakcie produkcji napoju. Nie można także stwierdzić, że nie są zgodne z charakterystyką danego napoju (piwa bezalkoholowego).

(…) Biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię art. 12a ust. 1 oraz art. 12b ust. 1 u.z.p. i pojęcia "substancje występujące naturalnie", należało uznać, że składniki dodawane przez spółkę do piwa bezalkoholowego będą substancjami występującymi w nim naturalnie. (…)

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny odmówił racji poglądom organu interpretacyjnego zaakceptowanym przez sąd pierwszej instancji, że z uwagi na to, iż niniejszy napój będzie zawierać w swoim składzie dodane w toku produkcji składniki - środki spożywcze zawierające cukry, to pomimo braku wpływu dodanych składników na zawartość cukrów wykazaną na etykiecie produktu, będą one stanowić substancje dodane do produktu. Wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku istotne znaczenie ma również to, że dodane do piwa bezalkoholowego składniki nie powodują zwiększenia ilości cukrów w gotowym wyrobie, jak również to, że celem ich dodania nie jest dosłodzenie napoju. Dla objęcia napoju opłatą od środków spożywczych znaczenie mogło mieć "dodanie" substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 u.z.p. Tego rodzaju sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, w której dodane składniki zawierały wyłącznie cukry występujące w nich naturalnie i nie zawierały składników wymienionych w tym przepisie.

Uwzględniając zatem zapadły w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 870/23 wprowadzenie na rynek krajowy Piwa bezalkoholowego z dodatkiem Składnika/Składników nie podlega opłacie od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie braku obowiązku uiszczania opłaty od środków spożywczych, w przypadku wprowadzenia na rynek krajowy Piwa bezalkoholowego, z dodatkiem Składnika/Składników powodujących zwiększenie ilości cukrów w gotowym produkcie w znikomej ilości – w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g na 100 ml - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 870/23.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - PPSA.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.