Wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. III FSK 577/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 302/21 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M.G. kwotę 1707 (słownie: tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) nakazuje zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz M.G. kwotę 1500 (słownie: tysiąc pięćset) złotych tytułem różnicy pomiędzy kosztami pobranymi, a należnymi.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 302/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2020 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 24 grudnia 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. – w zakresie, w jakim decyzja ta nakładała na skarżącego odpowiedzialność solidarnie z byłym prezesem zarządu i w tymże zakresie umorzył postępowanie, natomiast utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części, dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego solidarnie ze spółką.

Sąd I instancji podał, że bezsporna jest okoliczność, iż termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową, przypadał na czas, kiedy skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki. Zaległość A. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. powstała z uwagi na złożoną przez spółkę korektę deklaracji VAT-7, w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do w wysokości 74.845 zł, w miejsce zadeklarowanej uprzednio kwoty 195 zł. Biorąc pod uwagę wcześniejszą wpłatę dokonaną przez spółkę w wysokości 195 zł oraz okoliczność zaliczenia przez organ na poczet zaległości podatkowej wykazany zwrot VAT, do zapłaty pozostała kwota 48.914,70 zł, która nie została dobrowolnie zapłacona przez spółkę. Złożenie korekty deklaracji podatkowej dopiero w dniu 2 czerwca 2015 r. nie znaczy, że dochodzi do przesunięcia terminu płatności podatku określonego w stosownych przepisach prawa. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje bowiem zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie zaś z dniem złożenia korekty pierwotnej deklaracji podatkowej, czy z dniem doręczenia deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Obowiązkiem podatnika jest samoobliczenie podatku w prawidłowej wysokości i jego zapłata w przewidzianym w przepisach prawa terminie. Na gruncie niniejszej sprawy termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w prawidłowej wysokości upływał zatem w dniu 25 maja 2014 r. W dacie tej skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki, co bezsprzecznie wynika ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji i co nie jest kwestionowane w sprawie. W tym kontekście za chybiony uznał WSA argument skarżącego, że nie miał wiedzy o złożonej w dniu 2 czerwca 2015 r. korekcie deklaracji i nie znał okoliczności uzasadniających przyczyny złożenia jej przez spółkę, co w jego ocenie powinno zwolnić go z odpowiedzialności za zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Odpowiedzialność za prawidłowe obliczenie kwoty podatku spoczywała na skarżącym, albowiem w kwietniu 2014 r. był wiceprezesem zarządu. Nie miało zatem znaczenia, że korekta deklaracji została złożona już po dacie rezygnacji skarżącego z funkcji w zarządzie spółki, albowiem to w trakcie pełnienia przez niego funkcji we władzach spółki nie uwzględniono sprzedaży usług opodatkowanych stawką 23% na kwotę netto 324.500 zł, od której należny podatek wyniósł 74.635 zł. Gdyby spółka w tamtym czasie prawidłowo prowadziła księgi handlowe, nie wystąpiłaby konieczność korygowania błędnie zadeklarowanego podatku. W opinii Sądu I instancji organy ustaliły nadto prawidłowo, że w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki A.. Odnosząc się z kolei do przesłanek egzoneracyjnych, w opinii WSA, organy stanęły na prawidłowym stanowisku, że skarżący nie wykazał, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez spółkę A. już po rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu. Wniosek ów został oddalony przez właściwy sąd postanowieniem z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt VIII GU 168/15, który kierował się przesłanką, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na pokrycie kosztów ww. postępowania. Rację ma jednak skarżący, że nieprawidłowe w takiej sytuacji jest stanowisko organu, z którego wynika, iż spółka składając spóźniony wniosek (co zostało potwierdzone przez Sąd Rejonowy dla Krakowa – Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych w ww. postanowieniu) uniemożliwiła tym samym skarżącemu możliwość skorzystania z przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Słusznie podkreśla pełnomocnik skarżącego, że złożenie spóźnionego wniosku o upadłość po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu przez osobę trzecią nie może negatywnie wpłynąć na jej sytuację prawną. W takim wypadku należy badać przesłankę zawinienia tejże osoby trzeciej w niezgłoszeniu takiego wniosku. Okoliczność ta jednak nie wpływa na wadliwość zaskarżonej decyzji i nie powoduje konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego, albowiem organ niezależnie od wszystkiego zbadał w jakim terminie skarżący winien zgłosić wniosek o upadłość, jak również zbadał, czy wykazana została przez niego przesłanka zwalniająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Organy podatkowe uznały, że przyczyną wystąpienia niewypłacalności spółki było to, że podmiot ten nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a więc występowała przesłanka z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego. Przy czym, okoliczności braku regulowania w terminie wymagalnych zobowiązań pieniężnych zostały w toku postępowania ustalone i zdaniem WSA nie zostały skutecznie zakwestionowane. Zarówno bowiem z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w C. z dni 9 maja 2018 r., sygn. akt II W 398/18, jak i z karty kontowej podatnika (k. 137 akt administracyjnych, na którą powołuje się także skarżący) wynika, że zapłata podatku za luty 2014 r. nastąpiła w całości dopiero 14 miesięcy po upływie terminu płatności tego podatku, przy czym spółka wygenerowała już wówczas szereg innych zaległości. W momencie, kiedy skarżący zajmował stanowisko wiceprezesa zarządu spółki zaległość w podatku od towarów i usług za ten okres istniała, a podatek nie był w całości uiszczony. Okoliczności tej nie zmienia złożone do akt sądowych zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, albowiem wydane zostało 30 maja 2014 r., czyli przed złożeniem korekty deklaracji VAT-7 za luty 2014 r., która to czynność miała miejsce w dniu 2 czerwca 2015 r. Obiektywnie więc w dacie, kiedy skarżący był członkiem zarządu, spółka posiadała zaległość w VAT zarówno za luty, jaki za kwiecień 2014 r. Przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie. Zdaniem WSA nawet pomimo stosunkowo dobrej kondycji finansowej spółki, jak twierdzi skarżący, winna ona w terminie 2 tygodni od dnia powstania zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., tj. najpóźniej do dnia 8 kwietnia 2014 r. złożyć wniosek o jej upadłość lub wszczęcie postępowania naprawczego. Nawet bowiem w bardzo dobrej sytuacji materialnej firmy przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (choćby miały one niewielką wartość, nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania) – następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Zdaniem WSA słusznie organy podatkowe analizując przesłanki negatywne wynikające z art. 116 O.p. wykazały, że skarżący pomimo niewypłacalności spółki nie podjął żadnych działań zmierzających do złożenia wniosku o upadłość, zatem nie mógł zostać zwolniony z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skarżący nie wskazał również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Powoływał się wyłącznie na to, że spółka w dalszym ciągu posiada znaczną ilość mebli, których wartość zakupu przekraczała 70.000 zł, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej, co najmniej w znacznej części. Mieniem określonym w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie jest mienie wskazane przez samo zgłoszenie wniosków dowodowych, które dopiero mają wykazać, że takie mienie istnieje. Wskazanie mienia spółki, o którym mowa w tym przepisie powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, miejsca, w którym się znajduje oraz tytułu własności przysługującego spółce, czego w sprawie zabrakło. Sąd I instancji nie stwierdził również naruszenia art. 234 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., którego skarżący upatruje w tym, że organ II instancji uchylił decyzję NUS w C. z dnia 24 grudnia 2019 r. w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności skarżącego z byłym prezesem zarządu spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).