Interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.106.2024.2.NW

Prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn.: „(…)” przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 marca 2024 r. (wpływ 4 marca 2024 r.), pismem z 8 marca 2024 r. (wpływ 8 marca 2024 r.) oraz pismem z 11 marca 2024 r. (wpływ 11 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Większość tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach systemu publicznoprawnego. Zadania o takim charakterze, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności obejmują sprawy: dróg gminnych, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego, ładu przestrzennego, ochrony środowiska i przyrody, ochrony przeciwpożarowej, pomocy społecznej, utrzymania zieleni i zadrzewień, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymywania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wybrane działania przeprowadzane są na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje transakcji opodatkowanych podatkiem VAT wg odpowiednich stawek (dostawa wody z wodociągów, odbiór i oczyszczanie ścieków, sprzedaż nieruchomości, wynajem lokali użytkowych itp.), jak również czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku (najem lokali mieszkalnych itp.).

W związku z wyrokiem TSUE nr C-276/14 oraz uchwałą NSA I FSK 5/15, Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji podatku VAT wraz z jednostkami budżetowymi. Do podstawowych zadań Urzędu Gminy w (…), w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków należy:

·bieżące i nieprzerwane zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków;

·eksploatacja, utrzymanie, konserwacja i remonty sieci i urządzeń wodociągowych, w tym stacji uzdatniania wody;

·eksploatacja, utrzymanie, konserwacja i remonty sieci i urządzeń kanalizacyjnych, w tym oczyszczalni i przepompowni ścieków.

Zadania w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorstw i instytucji z terenu Gminy) stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i są rozliczane fakturami na podstawie odczytów wodomierzy. Natomiast działalność na rzecz podmiotów wewnętrznych (Urzędu Gminy i jej jednostek organizacyjnych) nie stanowi działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i rozliczana jest notami księgowymi na podstawie odczytów wodomierzy.

W zakresie tego rodzaju zadań Gmina dokonuje nabycia zarówno towarów i usług zaliczanych do wydatków bieżących, jak też wydatków inwestycyjnych, co do których nie ma możliwości bezpośredniego ich przyporządkowania w całości do celów działalności gospodarczej (tj. występuje konieczność ustalenia sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT).

Nabywanie towarów i usług w powyższym zakresie można przyporządkować do zadań obejmujących:

·zbiorowe dostarczanie wody,

·zbiorowe odprowadzanie ścieków,

·zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowe odprowadzanie ścieków.

Gmina odlicza VAT od wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, kanalizacyjną oraz wodociągowo-kanalizacyjną przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika VAT, skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości zużytej wody oraz ilości odprowadzonych ścieków zgodnie z interpretacją indywidualną (…).

Określenie proporcji dla działalności wodociągowej:

(…).

Określenie proporcji dla działalności kanalizacyjnej:

(…).

Określenie proporcji dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej:

(…).

Gmina otrzymała promesę z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych Nr (…) na dofinansowanie zadania inwestycyjnego pn.: „(…)” w kwocie (…). Celem przedsięwzięcia są działania proekologiczne i infrastrukturalne na rzecz środowiska wiejskiego Gminy. Zadanie obejmuje:

·(…).

Wydatki inwestycyjne w 2022 r. obejmują wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej, opracowanie i przedłożenie dokumentów, tj. specyfikacji warunków zamówienia wraz z wymaganymi załącznikami w celu ogłoszenia postępowania na roboty budowlane oraz zarządzanie zadaniem. Rzeczowa realizacja zadania została zaplanowana w dwóch etapach (I etap w 2023 r., II etap w 2024 r.). Wydatki inwestycyjne w 2023 r. obejmują wykonanie robót budowlanych (I etap – (…), z tego: kwota dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych – (…)), nadzór inwestorski, zarządzanie zadaniem oraz wykonanie tablicy informacyjnej. Planowane wydatki na 2024 r., zgodnie z zawartymi umowami, obejmują wykonanie robót budowlanych (II etap – (…) – kwota dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych), nadzór inwestorski oraz zarządzanie zadaniem.

Całkowita wartość zadania inwestycyjnego: (…), z tego: kwota dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych – (…), środki własne (…).

Infrastruktura wodociągowa, która powstanie w ramach zadania inwestycyjnego pn.: „(…)” będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) dot. podmiotów zewnętrznych (gospodarstwa domowe, podmioty prowadzące działalność gospodarczą itp.) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług dot. podmiotów wewnętrznych (Urząd Gminy w (…), wszystkie jednostki organizacyjne Gminy).

Uzupełnili Państwo opis sprawy poprzez podanie poniższych informacji:

Wydatki inwestycyjne objęte pytaniem stanowią i będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Realizując przedmiotową inwestycję Gmina nie ma możliwości przyporządkować wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.).

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, o której mowa we wniosku, będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) dot. podmiotów zewnętrznych (gospodarstwa domowe, podmioty prowadzące działalność gospodarczą itp.) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług dot. podmiotów wewnętrznych (Urząd Gminy w (…), wszystkie jednostki organizacyjne Gminy).

Wydatki inwestycyjne objęte pytaniem związane są z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Zadaniem własnym Gminy jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, dotyczy to w szczególności spraw wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

Proporcja zaprezentowana we wniosku najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, a tym samym dokonywanych w tym zakresie nabyć. Prowadzona przez Gminę ww. działalność w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym, przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji proporcji opartej na faktycznej ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków jest najbardziej reprezentatywne.

Sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku, ponieważ nie odzwierciedla faktycznie specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.

Sposób określenia proporcji z ww. rozporządzenia Ministra Finansów za 2023 rok:

(…).

Sposób określenia proporcji proponowany przez Gminę dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej za 2023 rok:

(…).

Gmina wskazuje, że u wszystkich odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych zamontowane są urządzenia pomiarowe, tj. wodomierze/studnie wodomierzowe.

Aparatura pomiarowa stosowana do pomiarów dostarczanej wody/odebranych ścieków posiada stosowne atesty i jest dopuszczona do użytkowania.

Woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe nie była dotychczas wykazywana w opisanym sposobie określenia proporcji, gdyż nie było jej zużycia. W sytuacji, gdy dojdzie do zużycia wody na cele przeciwpożarowe zostanie ona uwzględniona w proporcji w pozycji niepodlegającej opodatkowaniu.

Wydatki na cele działalności związanej z ochroną przeciwpożarową są marginalne oraz incydentalne. Gmina otrzymuje informacje od Ochotniczej Straży Pożarnej o każdej akcji ratowniczej/przeciwpożarowej.

Woda wykorzystywana do celów technologicznych będzie uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji w poz. D (jo) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody i odbioru ścieków od Urzędu Gminy i wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy w metrach sześciennych oraz D (cal) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody i odbioru ścieków od wszystkich odbiorców, tj. podmioty trzecie oraz Urząd Gminy i wszystkie jednostki organizacyjne Gminy, w metrach sześciennych.

Woda wykorzystywana do celów technologicznych będzie przyporządkowana do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług dot. podmiotów wewnętrznych (Urząd Gminy w (…), wszystkie jednostki organizacyjne Gminy).

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

1.Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn.: „(…)”?

2.Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn.: „(…)” przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn.: „(…)”.

Gmina może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn.: „(…)” przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT dla działalności wodociągowej skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości zużycia wody zgodnie z interpretacją indywidualną (…).

Prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wzoru wskazanego w części G, w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę, za pośrednictwem Urzędu Gminy, działalności wodociągowej, działalności kanalizacyjnej oraz działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.

Wobec powyższych okoliczności stosowanie wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika możliwe jest przy dokonywaniu odliczeń VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn.: „(…)”. Za powyższym przemawia fakt, że wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą

neutralności podatku VAT.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

·zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w Rozporządzeniu, z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz związek i możliwość przypisania do tych poszczególnych wydatków.

Dlatego też zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę, za pośrednictwem Urzędu Gminy wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn.: „(…)” doprowadza do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, że wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na Jej działalność wodociągową.

Jak już zostało to wskazane, w ocenie Gminy, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne dla celów statutowych Gminy) jest metoda wskazana przez Gminę we wniosku jako właściwa, tj. metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistej proporcji wykorzystania ww. infrastruktury dla celów czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wskazana infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę, za pośrednictwem Urzędu Gminy, wyłącznie w celu dostarczania wody. Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości dostarczonej wody w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to znacznie dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej, niż metoda opierająca się na dochodach całego Urzędu Gminy, które zawierają dane niemające związku ze stopniem używania infrastruktury wodociągowej.

Metoda wskazana we wniosku opiera się na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy wykonywanej za pośrednictwem Urzędu Gminy związanej z dostarczaniem wody.

Zdaniem Gminy, sposób obliczania proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (dotyczy zużycia wody przez Urząd Gminy i wszystkie jednostki organizacyjne Gminy). Wynika to z faktu, iż wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na rzeczywistych oraz mierzalnych kryteriach. Wartości uwzględniane przy wyliczaniu prewspółczynników odpowiadają rzeczywistym ilościom dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach wykonywanej działalności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn.: „(…)” przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT dla działalności wodociągowej, skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości zużycia wody i odbioru ścieków.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina dokonała centralizacji podatku VAT wraz z jednostkami budżetowymi. Do podstawowych zadań Urzędu Gminy w (…), w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków należy:

•bieżące i nieprzerwane zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków;

•eksploatacja, utrzymanie, konserwacja i remonty sieci i urządzeń wodociągowych, w tym stacji uzdatniania wody;

•eksploatacja, utrzymanie, konserwacja i remonty sieci i urządzeń kanalizacyjnych, w tym oczyszczalni i przepompowni ścieków.

Zadania w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorstw i instytucji z terenu Gminy) stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i są rozliczane fakturami na podstawie odczytów wodomierzy. Natomiast, działalność na rzecz podmiotów wewnętrznych (Urzędu Gminy i jej jednostek organizacyjnych) nie stanowi działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i rozliczana jest notami księgowymi na podstawie odczytów wodomierzy. W zakresie tego rodzaju zadań Gmina dokonuje nabycia zarówno towarów i usług zaliczanych do wydatków bieżących, jak też wydatków inwestycyjnych, co do których nie ma możliwości bezpośredniego ich przyporządkowania w całości do celów działalności gospodarczej (tj. występuje konieczność ustalenia sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT). Gmina odlicza VAT od wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, kanalizacyjną oraz wodociągowo-kanalizacyjną przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości zużytej wody oraz ilości odprowadzonych ścieków zgodnie z interpretacją indywidualną (…). Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn.: „(…)”. Infrastruktura wodociągowa, która powstanie w ramach zadania inwestycyjnego będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dot. podmiotów zewnętrznych (gospodarstwa domowe, podmioty prowadzące działalność gospodarczą itp.) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług dot. podmiotów wewnętrznych (Urząd Gminy w (…), wszystkie jednostki organizacyjne Gminy).

W niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z powstałą infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których będą Państwo dokonywać wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przypadku, gdy powstała Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że zadaniem własnym Gminy jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, dotyczy to w szczególności spraw wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Wydatki inwestycyjne objęte pytaniem związane są z infrastrukturą wodno -kanalizacyjną. Państwa zdaniem, proporcja zaprezentowana we wniosku najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, a tym samym dokonywanych w tym zakresie nabyć. Prowadzona przez Gminę ww. działalność w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji proporcji opartej na faktycznej ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków jest najbardziej reprezentatywne.

W Państwa ocenie, sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Podkreślili Państwo, że sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku, u wszystkich odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych zamontowane są urządzenia pomiarowe, tj. wodomierze/studnie wodomierzowe. Aparatura pomiarowa stosowana do pomiarów dostarczanej wody/odebranych ścieków posiada stosowne atesty i jest dopuszczona do użytkowania.

Zatem, analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji, w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną należy stwierdzić, że metoda ta będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, a tym samym dokonywanych w tym zakresie nabyć.

Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując, będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn.: „(…)” przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT, skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości zużytej wody oraz ilości odprowadzonych ścieków dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).