Interpretacja indywidualna z dnia 11 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.773.2023.2.KS

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji w odniesieniu do wydatków dotyczących budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy oraz zakupu i dostawy ciągnika oraz beczki asenizacyjnej.

Interpretacja indywidualna – w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług dotyczące prawado odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: „...”, w odniesieniu do wydatków dotyczących:

-budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy jest nieprawidłowe,

-zakupu i dostawy ciągnika oraz beczki asenizacyjnej jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 grudnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: „...”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 stycznia 2024 r. (wpływ 9 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje działalność statutową jako organ administracji publicznej oraz świadczy na rzecz mieszkańców usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT (np. dostawę wody i odbiór ścieków). Gmina podpisała umowę z Urzędem Marszałkowskim o przyznanie pomocy na realizację zadania.

Realizowany projekt pn.: „...” będzie podlegał dofinansowaniu ze środków pochodzących z …. Inwestycja należy do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy między innymi zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnych. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Działania związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków są skierowane do mieszkańców oraz właścicieli nieruchomości położonych na terenie Gminy. W ramach projektu Gmina uzyska dofinansowanie do wysokości 100% kosztów kwalifikowanych. W przypadku Gminy, tj. podmiotu, który może odliczyć podatek VAT od zapłaconych faktur można ubiegać się o dofinansowanie do kosztów kwalifikowanych netto, tj. bez podatku VAT, o co też Gmina wystąpiła składając wniosek o dofinansowanie. Inwestycję pn.: „...”, zaplanowano tak aby poprawić warunki życia mieszkańców Gminy  poprzez ulepszenie infrastruktury związanej z gospodarka ściekową.

Z nowo powstałej infrastruktury będą korzystać mieszkańcy Gminy i właściciele nieruchomości z terenu Gminy. Po wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina zamierza zawrzeć z mieszkańcami umowy na wywóz nieczystości płynnych. Usługa wywozu nieczystości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT i Gmina będzie wystawiała faktury VAT. Gmina będzie świadczyć usługi wywozu nieczystości samodzielnie za pomocą zakupionego ciągnika wraz z beczką asenizacyjną.

Gmina nie będzie świadczyła tych usług poprzez swoje jednostki organizacyjne. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego zadania będą wystawione na Gminę i będą ujmowane w rejestrze zakupów Urzędu Gminy. Z usług wywozu nieczystości płynnych nie będzie korzystał żaden budynek użyteczności publicznej należący do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych.

Gmina będzie zawierała z właścicielami nieruchomości, na których będą wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków umowy cywilnoprawne, na podstawie których zobowiąże się do wybudowania i udostępniania mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków. Każdy z potencjalnych użytkowników przydomowych oczyszczalni ścieków będzie dokonywał wpłat na poczet realizowanej inwestycji w kwocie około 15% wartości inwestycji na podstawie wystawionej Faktury VAT przez Gminę, od której Gmina odprowadzi należny podatek VAT do Urzędu Skarbowego. Użytkownicy będą ponosili opłaty za korzystanie z powstałych przydomowych oczyszczalni ścieków, tj. będą zobowiązani do opróżniania i wywozu nieczystości na własny koszt między innymi na podstawie umowy z Gminą w zakresie wywozu nieczystości.

Przedmiotowa inwestycja ma na celu poprawę warunków życia mieszkańców, a przydomowe oczyszczalnie ścieków będą budowane na terenach, gdzie budowa kanalizacji jest technicznie niemożliwa i ekonomicznie nieuzasadniona.

Realizacja inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków należy do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zakres inwestycji obejmuje również wykonanie dokumentacji projektowej oraz koszty nadzoru inwestorskiego. Zakupy towarów i usług, służących wybudowaniu przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków, będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. usługami budowy oczyszczalni wyświadczonymi przez Gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców.

Po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane właścicielom posesji, na których zostały wybudowane do eksploatacji, a właściciel zobowiązuje się do jej prawidłowej eksploatacji, pokrywania kosztów tej eksploatacji, utrzymania, bieżącej konserwacji.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją inwestycji będą wystawione na Gminę.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1 przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego, powstanie zobowiązania podatkowego.

W tym przypadku Gmina będzie mogła odliczyć w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami tego zadania.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazali Państwo, strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania projektu: „...”: wpłaty mieszkańców 13%, Dotacja z UE 81%, wkład Gminy 6%. Wysokość wkładu własnego Mieszkańca 15% wartości przydomowej oczyszczalni ścieków. Wielkość wkładu mieszkańca to 15% wartości projektu w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, nie stanowi faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia. Dofinansowanie i wpłaty mieszkańców nie pokrywają całości kosztów związanych z realizacją inwestycji w zakresie POŚ. Wysokość wkładu własnego Gminy … zł, (4,4 %) wartości projektu.

Realizacja projektu nie ma na celu osiąganie stałego dochodu, jak również nie ma na celu osiągnięcie zysku z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Wykonawca będzie wyłoniony w trybie przepisów ustawy PZP, jest w trakcie wyłonienia.

Ciągnik i beczka asenizacyjna będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Pytanie

Czy Gmina ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: „...”?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy  wraz z zakupem i dostawą ciągnika i beczki asenizacyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo na odliczenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa od odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, zdefiniowane odpowiednio w art. 7 i 8 ustawy o VAT.

Państwa zdaniem, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na: „…”. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Gmina będzie świadczyła usługi odpłatnego wywozu nieczystości płynnych oraz wykona budowę przydomowej oczyszczalni za odpłatnością w wysokości 15 % wartości inwestycji. Wymienione usługi opodatkowane będą podatkiem VAT od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: „...”, w odniesieniu do wydatków dotyczących:

-budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy jest nieprawidłowe

-zakupu i dostawy ciągnika oraz beczki asenizacyjnej jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zrealizować projekt pn.: „...”, który będzie podlegał dofinansowaniu ze środków pochodzących z ... Działania związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków są skierowane do mieszkańców oraz właścicieli nieruchomości położonych na terenie Gminy. W ramach projektu Gmina uzyska dofinansowanie do wysokości 100% kosztów kwalifikowanych. Z nowo powstałej infrastruktury będą korzystać mieszkańcy Gminy i właściciele nieruchomości z terenu Gminy. Gmina będzie zawierała z właścicielami nieruchomości, na których będą wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków umowy cywilnoprawne, na podstawie których zobowiąże się do wybudowania i udostępniania mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków. Każdy z potencjalnych użytkowników przydomowych oczyszczalni ścieków będzie dokonywał wpłat na poczet realizowanej inwestycji w kwocie około 15% wartości inwestycji. Użytkownicy będą ponosili opłaty za korzystanie z powstałych przydomowych oczyszczalni ścieków, tj. będą zobowiązani do opróżniania i wywozu nieczystości na własny koszt między innymi na podstawie umowy z Gminą w zakresie wywozu nieczystości. Po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane właścicielom posesji, na których zostały wybudowane do eksploatacji, a właściciel zobowiązuje się do jej prawidłowej eksploatacji, pokrywania kosztów tej eksploatacji, utrzymania, bieżącej konserwacji. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją inwestycji będą wystawione na Gminę. Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania projektu wynosi: wpłaty mieszkańców 13%, Dotacja z UE 81%, wkład Gminy 6%. Wysokość wkładu własnego Mieszkańca 15% wartości przydomowej oczyszczalni ścieków. Wielkość wkładu mieszkańca to 15% wartości projektu w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, nie stanowi faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia. Dofinansowanie i wpłaty mieszkańców nie pokrywają całości kosztów związanych z realizacją inwestycji w zakresie POŚ. Wysokość wkładu własnego Gminy … zł, (4,4 %) wartości projektu. Realizacja projektu nie ma na celu osiąganie stałego dochodu, jak również nie ma na celu osiągnięcie zysku z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Wykonawca będzie wyłoniony w trybie przepisów ustawy PZP, jest w trakcie wyłonienia.

Przy tak przedawnionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: „...”.

Jak już wskazano, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zatem w celu stwierdzenia, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy określić czy czynności, w związku z którymi dokonują Państwo zakupów towarów i usług są wykonywane w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Gmina w zakresie czynności dotyczących budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, podejmowanych w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu, nie wykonuje tych działań na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: jej rola w tym zakresie sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonaniaprzydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy. Przedmiotowa inwestycja ma na celu poprawę warunków życia mieszkańców, a przydomowe oczyszczalnie ścieków będą budowane na terenach, gdzie budowa kanalizacji jest technicznie niemożliwa i ekonomicznie nieuzasadniona.

Mieszkańcy gminy, którzy dobrowolnie przystąpili do projektu pokrywać będą 15% wartości projektu. Przeważająca część inwestycji finansowana będzie ze środków publicznych, tj. otrzymanego dofinansowania z PROW. Realizacja projektu nie ma na celu osiąganie stałego dochodu, jak również nie ma na celu osiągnięcie zysku z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina nie wykona samodzielnie usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków bowiem wykonawca będzie wyłoniony w trybie przepisów ustawy PZP. Z wniosku wynika zatem, że Państwa celem nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się budową przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań dotyczących budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków). Będą bowiem działali Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą zostanie wyłoniony w trybie przepisów ustawy PZP. Wskazali Państwo, że wielkość wpłat mieszkańców nie stanowi faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia. Większość kosztów realizacji projektu zostanie pokryta ze środków pochodzących z dofinansowania z PROW.

W konsekwencji, działania Gminy polegające na budowie na rzecz mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach realizacji projektu pn. „...” nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Gmina realizując projekt w zakresie dotyczącym budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nabywanymi towarami i usługami w związku budową przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy , a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku budową przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy , dokonane w ramach realizacji projektu pn.: „...”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki ponoszone w związku budową przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy  nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji w odniesieniu do wydatków dotyczących budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy  jest za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji w części dotyczącej zakupu i dostawy ciągnika oraz beczki asenizacyjnej zauważyć należy, że jak wynika z opisu sprawy po wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina zamierza zawrzeć z mieszkańcami umowy na wywóz nieczystości płynnych. Usługa wywozu nieczystości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT i Gmina będzie wystawiała faktury VAT. Gmina będzie świadczyć usługi wywozu nieczystości samodzielnie za pomocą zakupionego ciągnika wraz z beczką asenizacyjną. Użytkownicy będą ponosili opłaty za korzystanie z powstałych przydomowych oczyszczalni ścieków, tj. będą zobowiązani do opróżniania i wywozu nieczystości na własny koszt między innymi na podstawie umowy z Gminą w zakresie wywozu nieczystości. Zakupiony w ramach projektu ciągnik oraz beczka asenizacyjna będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak zatem wynika z opisu sprawy, ciągnik oraz beczka asenizacyjna będzie przez Państwa wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. W omawianej sprawie, w odniesieniu do wydatków dotyczących zakupu i dostawy ciągnika oraz beczki asenizacyjnej będzie spełniony, określony w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ – jak Państwo wskazali – ciągnik oraz beczka asenizacyjna będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym, będą mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z nabyciem ciągnika oraz beczki asenizacyjnej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzam, że będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku zakupem i dostawą ciągnika oraz beczki asenizacyjnej, dokonane w ramach realizacji projektu pn.: „...”, ponieważ ciągnik oraz beczka asenizacyjna będą przez Państwa wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przy czym, prawo to będzie Państwu przysługiwało, o ile nie zaistnieją wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji, w odniesieniu do wydatków dotyczących zakupu i dostawy ciągnika oraz beczki asenizacyjnej, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA)

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. 2383 ze zm.).