Interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1-3.4012.883.2017.11.RST

Ustalenie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz jej mieszkańców w ramach projektu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r. sygn. I FSK 1837/18 (data wpływu orzeczenia 17 listopada 2023 r., zwrot akt 12 grudnia 2023 r.)

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz jej mieszkańców w ramach projektu pn. „(…)”. Uzupełnili go Państwo pismami z 18 stycznia 2018 r. (wpływ 31 stycznia 2018 r.), 25 stycznia 2018 r. oraz 26 stycznia 2018 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej jako „Gmina”) jako jednostka samorządu terytorialnego złożyła wniosek o przyznanie pomocy ze środków Urzędu Marszałkowskiego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 w ramach konkursu (konkurs nr (…)) Projekt: „(…)”. W ramach realizacji projektu Gmina realizuje swoje ustawowe zadania z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, który stanowi, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gminy. Realizacja projektu pozwala na redukcję emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, jednocześnie zwiększając udział energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy.

W ramach projektu Gmina zapewni wykonanie (…) mikroinstalacji fotowoltaicznych (w tym (…) instalacji fotowoltaicznych i (…) kolektor słoneczny) na terenie Gminy, na nieruchomościach należących wyłącznie do osób prywatnych. Przedmiotem projektu jest budowa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych i kolektora słonecznego. W wyniku inwestycji powstanie (...) mikroinstalacji, których właścicielem będzie Gmina.

Po okresie utrzymania trwałości projektu instalacje zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom na warunkach określonych w umowie, tj. właścicielowi budynku, na którym zamontowano ww. instalacje. W momencie przeniesienia własności instalacji właściciel budynku nie będzie ponosił żadnych opłat wobec Gminy, która nie osiągnie z tego tytułu żadnych przychodów. Przekazanie mikroinstalacji nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi budowy stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę.

Inwestycja będzie finansowana ze środków własnych Gminy, środków z Urzędu Marszałkowskiego oraz przy współudziale środków finansowych mieszkańców w wysokości (…) zł brutto. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Urząd Marszałkowski przeznacza przekazane środki na koszty projektu, pod nazwą „(…)”. Dofinansowanie nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy, przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowe dofinansowanie jest refundacją kosztową do kosztu budowy mikroinstalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia otrzymanych środków oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania, wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowe dofinansowanie nie jest uzależnione od ceny mikroinstalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dofinansowania, odpłatności pobieranych od mieszkańców mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach).

Z mieszkańcami zawierane będą umowy cywilnoprawne, na podstawie których będą oni zobowiązani do dokonania wpłat gotówką w kasie lub przelewem na rachunek bankowy Gminy. Partycypacja mieszkańców w kosztach inwestycji ma charakter zobowiązaniowy.

Wybudowane instalacje fotowoltaiczne i kolektor słoneczny będą własnością Gminy, jej środkami trwałymi, które Gmina przekaże protokołem przekazania na warunkach określonych w umowie właścicielowi budynku, na którym zamontowano ww. mikroinstalację. Mikroinstalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Prawdopodobne jest jednak wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie mikroinstalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania. Wówczas urządzenia zostaną zamontowane na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki, gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany) na to nie pozwolą. Mikroinstalacje będą budowane na nieruchomościach mieszkańców poza bryłą budynku mieszkalnego, na gruncie. Mikroinstalacje będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie się posiłkowała podmiotem trzecim, tj. firmą, która będzie na jej zlecenie budowała oraz montowała mikroinstalacje. Firma ta będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT (takiego „stanu faktycznego” dotyczy zapytanie). Firma ta nie będzie posiadała umów zawartych bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będzie wykonywała bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wpłaty przyjmowane od mieszkańców jako zapłata będą podlegały opodatkowaniu. W związku z tym Gmina będzie wystawiała faktury VAT i tym samym podatek należny będzie rozliczała w urzędzie skarbowym składając deklarację VAT-7.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup, montaż, budowę zestawów fotowoltaicznych i kolektora słonecznego będą wystawiane na Gminę.

Wszystkie towary i usługi związane z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi montażu, budowy urządzeń, za które będą pobierane opłaty od mieszkańców Gminy uczestniczących w tym projekcie. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Biorąc pod uwagę opis do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Gmina jest zdania, że usługi nabywane od podwykonawców oraz usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy zakwalifikowane będą pod nr 43.22.12.0 jako „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Na moment złożenia wniosku Gminie nie była znana liczba mieszkańców potencjalnie zainteresowanych partycypacją w projekcie. Zgodnie z założeniami, Gmina planuje zrealizować inwestycję na rzecz wszystkich zainteresowanych mieszkańców, w związku z czym wnioskowała o maksymalną kwotę dofinansowania tj. (…) zł, natomiast pozostała część niezbędnych środków pochodzić będzie z wpłat partycypantów oraz Gminy. Tym samym wnioskowana kwota nie była skalkulowana jako iloczyn liczby instalacji oraz prognozowanych kosztów jednostkowej instalacji.

Pytanie (oznaczone we wniosku nr 4)

Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowie z mieszkańcami Gminy, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Podstawą opodatkowania będą wpłaty od mieszkańców.

Natomiast pomoc otrzymana ze środków Urzędu Marszałkowskiego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 w ramach konkursu (konkurs nr (…)) Projekt: „(…)” nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowym „stanie faktycznym” pomoc udzielona ze środków Urzędu Marszałkowskiego nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania przez Gminę całego programu. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała mikroinstalacje na danym terenie.

Cena usług, zakupów towarów wykazanych w fakturach zakupowych wystawionych przez wykonawców dla odbiorcy tych towarów i usług, tj. Gminę, nie będzie zależała w żaden sposób od otrzymania przez Gminę dotacji, wpłat od mieszkańców, itp. Dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z daną usługą. Usługa polegająca na wybudowaniu mikroinstalacji dla Gminy nie będzie miała obniżonej ceny. Otrzymane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi.

W związku z tym dofinansowanie nie ma charakteru dopłaty do ceny, ponieważ finansuje jedynie projekt, a nie usługę wykonania mikroinstalacji.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 1 lutego 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-3.4012.883.2017.3, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 2 lutego 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

5 marca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 9 marca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 254/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 4 października 2023 r. sygn. I FSK 1837/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z treści wniosku wynika, że zakres Projektu realizowanego przez Gminę objął m.in. zakup i instalację (…) mikroinstalacji fotowoltaicznych (w tym (…) instalacji fotowoltaicznych i (…) kolektor słoneczny) na terenie Gminy na nieruchomościach należących do osób prywatnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych i kolektora słonecznego. W wyniku inwestycji powstanie (…) mikroinstalacji, których właścicielem będzie Gmina. Po okresie utrzymania trwałości projektu instalacje zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom na warunkach określonych w umowie, tj. właścicielowi budynku, na którym zamontowano ww. instalacje. W momencie przeniesienia własności instalacji właściciel budynku nie będzie ponosił żadnych opłat wobec Gminy, która nie osiągnie z tego tytułu żadnych przychodów. Przekazanie mikroinstalacji nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi budowy stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Inwestycja będzie finansowana ze środków własnych Gminy, środków z Urzędu Marszałkowskiego oraz przy współudziale środków finansowych mieszkańców w wysokości (…) zł brutto. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Urząd Marszałkowski przeznacza przekazane środki na koszty projektu, pod nazwą „(…)”. Dofinansowanie nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy, przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Z mieszkańcami zawierane będą umowy cywilnoprawne, na podstawie których będą oni zobowiązani do dokonania wpłat gotówką w kasie lub przelewem na rachunek bankowy Gminy. Partycypacja mieszkańców w kosztach inwestycji ma charakter zobowiązaniowy. Wybudowane instalacje fotowoltaiczne i kolektor słoneczny będą własnością Gminy, jej środkami trwałymi, które Gmina przekaże protokołem przekazania na warunkach określonych w umowie właścicielowi budynku, na którym zamontowano ww. mikroinstalację. W momencie przeniesienia własności instalacji właściciel budynku nie będzie ponosił żadnych opłat wobec Gminy, która nie osiągnie z tego tytułu żadnych przychodów. Przekazanie mikroinstalacji nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi budowy stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Inwestycja będzie finansowana ze środków własnych Gminy, środków z Urzędu Marszałkowskiego oraz przy współudziale środków finansowych mieszkańców w wysokości (…) zł brutto. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Urząd Marszałkowski przeznacza przekazane środki na koszty projektu, pod nazwą „(…)”. Dofinansowanie nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy, przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowie z mieszkańcami Gminy, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez podmiot inny niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 oraz 616/21.

W wyroku C-612/21, TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Trybunał w tej sprawie dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Jednocześnie, co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie.

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że „nie wydaje się”, by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tą samą dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C- 616/21 (pkt 44 i 45).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2023 r. sygn. I FSK 1837/18 zauważył, że wyrok TSUE C-612/21 zapadł w zbliżonym do przedstawionego przez Państwa stanie faktycznym. W związku z tym, przyjmując zaprezentowane w wyroku TSUE C-612/21 tezy oraz uzasadnienie wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów NSA sygn. I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w niniejszej sprawie Gmina realizując projekt zakupu i instalacji systemów odnawialnych źródeł energii (OZE), nie wykonuje działalności gospodarczej. Uznać bowiem należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za przeważającą część pozostałych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financien, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę dofinansowanie przyznane gminie, które wynosi w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21).

Tym samym, analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w wyroku z 4 października 2023 r. sygn. I FSK 1837/18 – należy stwierdzić, że Gminanie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z tytułu świadczonych usług montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców. W konsekwencji otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4) należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1837/18.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).