Interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.706.2023.2.AZ

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, mają Państwo prawo do uwzględnienia kosztów pośrednich związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według metodologii opartej na proporcji.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy dochód uzyskany ze sprzedaży licencji do Produktów w modelu (...) - jako opłata jednorazowa podlega opodatkowaniu podatkiem 5% - jest prawidłowe
• czy dochód uzyskany ze sprzedaży dostępu do ulepszonych wersji oprogramowania w modelu (...) - nazwany w przedstawionym stanie faktycznym jako opłata (…), podlega opodatkowaniu podatkiem 5%:
• w części, w jakiej dochód obejmuje sprzedaż usługi naprawy błędów i dostosowania do nowych regulacji prawnych - jest nieprawidłowe;
• w pozostałej części, tj. w takiej, w jakiej dochód obejmuje dostęp do nowszej wersji oprogramowania, zawierającej wszelkie ulepszenia i nowe narzędzia - jest prawidłowe;
• czy dochód uzyskiwany ze sprzedaży licencji do Produktów w modelu SaaS podlega opodatkowaniu podatkiem 5% - jest nieprawidłowe
• czy Spółka prawidłowo przypisała koszty w kalkulacji wskaźnika nexus ustalanego dla każdego Produktu:
• w części dotyczącej uwzględnienia we wskaźniku nexus składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - jest nieprawidłowe;
• w części dotyczącej nieuwzględnienia we wskaźniku nexus kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę stanowiących należność za czas urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy - jest nieprawidłowe;
• w pozostałej części - jest prawidłowe;
• czy ustalając dochód z IP Box, Spółka ma prawo do uwzględnienia kosztów pośrednich IP Box według metodologii opartej na proporcji - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie int(...)retacji indywidualnej

18 grudnia 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z 14 grudnia 2023 r. o wydanie intepretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 28 lutego 2024 r (data wpływu 28 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. S A. (dalej zwana również „Spółką”) działa w branży informatycznej, gdzie jest wiodącym dostawcą usług doradczych i systemów informatycznych dla firm. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z wdrożeniami oraz utrzymaniem rozwiązań IT, w szczególności systemu (...) autorstwa B. (…), działalność związana z tworzeniem własnego oprogramowania, kompatybilnego z rozwiązaniami (…), w szczególności (…) oraz działalność związana ze sprzedażą licencji innych dostawców oprogramowania w szczególności (…).

Spółka zamierza korzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej zwane również: kwalifikowanym IP), uregulowanego w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niniejszy Wniosek dotyczy prawa do korzystania przez Spółkę z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% odnośnie do dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskanych w roku 2023 i w następnych latach podatkowych. Spółka w prowadzonej ewidencji rachunkowej wyodrębnia kwalifikowane prawa własności intelektualnej, którymi są autorskie prawa do programu komputerowego.

Oprogramowanie objęte wyodrębnionymi kwalifikowanymi IP jest wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Spółkę, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej - samodzielnie i systematycznie.

A. S A. opracowała we własnym zakresie produkty będące programami komputerowymi (zwane dalej łącznie „Produktem” lub „Produktami”) takie jak:

(…)

Powyższe, nie wyczerpują całości portfolio Produktów opracowanych przez Spółkę, które będzie konsekwentnie poszerzane o nowe pozycje.

Spółka realizuje swoją działalność za pośrednictwem personelu, posiadającego umiejętności w zakresie projektowania i tworzenia oprogramowania w szerokim zakresie technologii informatycznych. W Spółce wyodrębniono zespół zajmujący się tworzeniem opisanych wyżej produktów. Osoby wchodzące w skład zespołu, stale pracują nad opracowaniem nowych narzędzi ułatwiających pracę lub usprawniających proces zarządczy oraz nad ulepszeniem lub zmodyfikowaniem programów już istniejących. Powyższe prace realizowane są przez pracowników Spółki zatrudnionych na podstawie umowy u pracę oraz osoby współpracujące ze Spółką w oparciu o umowy cywilnoprawne w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (B2B). Personel na bieżąco prowadzi ewidencję wykonywanych przez siebie czynności, na podstawie której, Spółka jest w stanie ustalić stopień zaangażowania osób w tworzenie poszczególnych Produktów. Wszystkie Produkty opracowane i stworzone prze Spółkę są utworami w rozumieniu prawa autorskiego, a A. S.A. oferując je swoim klientom, udziela licencji na prawo do ich używania. Prace nad nowymi Produktami oraz te prowadzące do ulepszenia już istniejących są pracami twórczymi o indywidulanym charakterze. Zarówno pracownicy jak i osoby współpracujące przenoszą całość majątkowych praw autorskich do utworów, tworzonych w ramach prac nad danym Produktem. Przeniesienie praw następuje w ramach wynagrodzenia za świadczone usługi, wartość praw autorskich nie jest wyodrębniona na fakturze wystawianej przez B2B, a pracownicy nie otrzymują z tego tytułu odrębnego wynagrodzenia. Bazując na dotychczasowej wiedzy i doświadczeniach oraz obserwowanym na rynku zapotrzebowaniu na nowe funkcjonalności lub narzędzia, personel pracuje nad zupełnie nowymi koncepcjami tworząc najpierw prototypy a w konsekwencji ostateczne wersje, nadające się do komercyjnego wykorzystania.

Wytwarzanie Produktów odbywa się w oparciu o jedną z metodyk zwinnych o nazwie (...). Polega ona na organizacji pracy w małe cykle wytwórcze tzw. Sprinty. Pozwalają one realizować poszczególne etapy powstawania Produktów w sposób efektywny i szybki, jak również zwinnie odpowiadać na zmieniające się wymagania. Każdy sprint rozpoczyna się Planowaniem, gdzie z listy wymagań dotyczących Produktu (Product Backlogu) wyznaczane są elementy, nad którymi zespół pochyli się w danym cyklu. Zespół ustala cel i zakres sprintu, estymuje zadania, które zostają przypisane do listy zadań na cykl (Backlog Sprintu) oraz określa w jaki sposób wykona prace. Po wyznaczeniu planu i rozpoczęciu sprintu, zespół przechodzi do fazy Wytwarzania. Podczas tej fazy spotyka się codziennie na 15 min (...) by określić, jak posuwa się w realizacji planu. Pozostały czas to praca twórcza oraz testy. Czynności testowe wykonywane są na dowolnym etapie cyklu. Na koniec każdego cyklu odbywa się tzw. przegląd Sprintu mający na celu dokonanie inspekcji powstałego przyrostu. Na spotkanie zapraszani są interesariusze, co daje możliwość wspólnej dyskusji nad tym, co zostało stworzone w trakcie cyklu, jak również nad zakresem wymagań lub ich priorytetem w bliższej i dalszej przyszłości. Organizowane jest również spotkanie zespołowe o nazwie retrospektywa, gdzie Spółka ocenia zakończony sprint i dyskutuje nad różnego rodzaju usprawnieniami procesowymi. W trakcie sprintów wykonywane są dodatkowe prace związane z doskonaleniem listy wymagań Produktu, doprecyzowaniem elementów czy dzieleniem ich na mniejsze zadania Organizowane są również spotkania mające na celu zaplanowanie większych wydań. Przed każdym wydaniem zostają również przeprowadzone dodatkowe testy całego produktu. Ostatnią fazą, niezależną od cyklu (...) jest wdrożenie oprogramowania, które odnosi się do procedur wydawania oprogramowania i jego dystrybucji do użytkowników końcowych.

Spółka jest producentem oprogramowania, które, jak wspomniano wyżej, jest licencjonowane do klientów. Sprzedaż licencji podzielona jest na dwa typy jej dostarczania. Pierwszym sposobem dostarczania jest dostarczenie Licencji bezpośrednio do klienta ((...) ) - oznacza to. że licencja jest dostarczana do klienta i klient na własnych zasobach sprzętowych może używać oprogramowania. Licencja dostarczana (...) jest licencją wieczystą na daną wersję oprogramowania. Oznacza to, że klient może używać oprogramowania w danej wersji bez względu na okres użytkowania. Wraz z dostarczeniem licencji (...) oferowana jest klientowi usługa (...) (inna nazwa (…) itp.), w ramach, której klient ma prawo do nowych wersji oprogramowania, naprawy błędów, dostosowania do nowych regulacji prawnych. Usługa ta jest swoistym zabezpieczeniem i potwierdzeniem, że oprogramowanie będzie rozwijane i będzie utrzymywane przez producenta. W ramach tej usługi klient otrzymuje dostęp do nowszej wersji oprogramowania, zawierającej wszelkie ulepszenia i nowe narzędzia. Opłata za licencję dostarczaną (...) jest opłatą jednorazową. Natomiast opłata za usługę (...) jest opłatą okresową związaną z odpowiednią umową z klientem.

Drugim sposobem dostarczania oprogramowanie jest dostarczanie w formie usługi SaaS, gdzie klient ma prawo do użytkowania oprogramowania na podstawie licencji czasowej oraz usług utrzymania środowiska chmurowego, nowych wersji i gwarancji na rozwój oprogramowania. W modelu SaaS-owym oprogramowanie nie jest instalowane w zasobach klienta, ale udostępnianie poprzez chmurę obliczeniową z zasobów A. S.A. W modelu SaaS-owym, klient ma prawo do użytkowania oprogramowania w okresie obowiązywania umowy. Opłata za dostarczenie oprogramowanie w formie SaaS jest opłatą okresową związaną z odpowiednią umową z klientem.

Stosowane w Spółce rozwiązania ewidencyjne, pozwalają na wyodrębnienie przychodów osiąganych z kwalifikowanych IP, do których zaliczają się opisane wyżej przychody ze sprzedaży licencji. Stosowane w Spółce rozwiązania ewidencyjne, pozwalają równocześnie wyodrębnić koszty uzyskania przychodów związane z przychodami z kwalifikowanych IP. Do tych kosztów Spółka zalicza koszty bezpośrednie i pośrednie.

Do kosztów bezpośrednich Spółka zalicza koszty wynagrodzeń (w koszcie pracodawcy) i innych świadczeń na rzecz pracowników oraz koszty wynikające z umów ze współpracownikami, w tej części, w której uczestniczą one w tworzeniu produktów. W celu wyodrębnienia czasu poświęconego na ich tworzenie, Spółka korzysta z prowadzonej przez osoby zaangażowane, szczegółowej ewidencji czasu pracy i raportów z wykonanych prac.

W celu obliczenia kosztów pośrednich Spółka ustala współczynnik przychodowy (dalej zwany: współczynnikiem), będący ilorazem przychodów z kwalifikowanych IP (dzielna) oraz całości przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym (dzielnik). Do kosztów pośrednich Spółka zalicza koszty uzyskania przychodów związane z całokształtem działalności prowadzonej przez Spółkę (mające wpływ na osiąganie zarówno przychodów z kwalifikowanego IP jaki pozostałych przychodów) tj.: koszty amortyzacji środków trwałych i oprogramowania; koszty zużycia materiałów i energii, w tym: energii elektrycznej, artykułów biurowych i gospodarczych, wyposażenia, materiałów eksploatacyjnych; koszty usług obcych, w tym: najmu, telekomunikacyjnych, związanych z marketingiem, opłat bankowych, pocztowych, prawniczych, audytorskich, kadrowych, doradczych; koszty podatków i opłat; koszty wynagrodzeń (w koszcie pracodawcy), szkoleń i delegacji back Office w tym: Księgowość i Controlling, HR, Administracja, IT, Administracyjne Wsparcie Projektów, Sprzedaż, Marketing; koszty ubezpieczeń - w proporcji wynikającej z przemnożenia kwoty wyżej wymienionych kosztów poniesionych w danym roku podatkowym przez ustalony dla danego roku podatkowego współczynnik. Następnie koszty pośrednie wyliczone w powyższy sposób zostaną przypisane do kosztów bezpośrednich dla danego Produktu w proporcji, w jakiej przychody z danego Produktu pozostają do sumy przychodów ze wszystkich Produktów zakwalifikowanych do rozliczenia w ramach IP BOX-a.

Różnica pomiędzy ustalonymi w powyższy sposób przychodami z kwalifikowanych IP oraz kosztami stanowi dochód (stratę) z kwalifikowanych IP.

Spółka kwalifikowany dochód uzyskany z kwalifikowanych IP, ustali jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz wskaźnika nexus. Wskaźnik będzie uwzględniał:

• w literze a: koszty poniesione przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową (wynagrodzenia pracowników oraz narzuty na te wynagrodzenia ponoszone przez Spółkę), oraz koszty ewentualnych umów zlecenia i umowy o dzieło;
• w literze b: koszty stanowiące wynagrodzenie za usługi wykonywane przez osoby współpracujące (B2B), niepowiązane ze Spółką;
• w literze c: koszty stanowiące wynagrodzenie za usługi wykonywane przez osoby współpracujące (B2B) powiązane osobowo ze Spółką;
• w literze d: koszty poniesione na nabycie praw własności intelektualnej - np. licencje do gotowych programów komputerowych (obecnie Spółka nie ponosi takich kosztów).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W piśmie uzupełniającym z 24 lutego 2024 r. (data wpływu 24 lutego 2024 r.) doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego, udzielając odpowiedzi na pytania z wezwania.

Pytanie nr 1

Prowadzona przez Spółkę A. S.A. działalność opisana we wniosku polegająca na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu oprogramowania spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie nr 2

Przedmiotem wniosku są autorskie prawa do programu komputerowego.

Pytanie nr 3

Każde oprogramowanie, które Spółka wytwarza, rozwija lub ulepsza to program komputerowy podlegający ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Pytanie nr 4

Każdy program komputerowy (oprogramowanie), którego dotyczy wniosek i który Spółka wytwarza, rozwija lub ulepsza stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej i podlega wyłącznie pod polskie regulacje prawne i umowy międzynarodowe nie mają tu zastosowania.

Pytanie nr 5

Dochody, które uzyskuje Spółka A. S.A., zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należą do dochodów wykazanych w pkt 1 w/w artykułu, czyli z opłat lub należności licencyjnych wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Pytanie nr 6

Spółka ewidencję zgodnie z art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi na bieżąco, od momentu rozpoczęcia rozliczania działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP prowadzi tj. od dnia (…).

Pytanie nr 7

Spółka opodatkowanie preferencyjną stawką zamierza zastosować wyłącznie do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Pytanie nr 8

Pierwszy dochód, do którego Spółka A. S.A. zamierza zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku Spółka osiągnęła (…) 2023 roku. Spółka po raz pierwszy z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% będzie korzystać odnośnie do dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskanych w roku 2023.

Pytanie nr 9

Pod pojęciem „narzutów na wynagrodzenia pracowników” oraz „innych świadczeń na rzecz pracowników”, Spółka rozumie składki na Ubezpieczenia Społeczne oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, które ciążą na Spółce jako na pracodawcy.

Pytanie nr 10

Doprecyzowane - w odpowiedzi na pytanie 9 - „narzuty na wynagrodzenia pracowników” oraz „inne świadczenia na rzecz pracowników”, Spółka zamierza zaliczać do wskaźnika nexus wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie prac w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Pytanie nr 11

Na dzień składania wniosku o interpretację Spółka miała stanowisko, że nie będzie uwzględniać w obliczeniu wskaźnika nexus kosztów wynagrodzeń i składek ZUS za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności w pracy.

Pytanie nr 12

Wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umowy o pracę stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie nr 13

Wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę, o których mowa we wniosku, z tytułu zatrudniania pracowników na podstawie umowy zlecenia/dzieło mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią one po stronie pracowników należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie nr 14

Nabycie prac od współpracowników B2B stanowi/będzie stanowiło nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie nabywała od współpracowników B2B kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Pytanie nr 15

Nabyte od współpracowników B2B wyniki prac to programy komputerowe podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Pytanie nr 16

Spółka w przeszłości nabyła od współpracownika B2B i poddała zmianom, kwalifikowane prawo własności intelektualnej (program komputerowy), który dopiero zmieniony jest przedmiotem sprzedaży/licencjonowania. Jeśli Spółka w przyszłości nabędzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej, będzie je rozwijać i ulepszone przeznaczy do sprzedaży/licencjonowania.

Pytanie nr 17

Wszystkie koszty realizacji prac, o których mowa we wniosku, związanych z tworzeniem/rozwijaniem/ulepszaniem oprogramowania są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Pytanie nr 18

Wszystkie koszty realizacji prac, o których mowa we wniosku związane z tworzeniem/rozwijaniem/ulepszaniem oprogramowania Spółka ponosi/będzie ponosić ze środków własnych, które nie zostały/nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Pytanie nr 19

Zakres udzielanych licencji w modelu (...) obejmuje opłatę za licencję i/lub opłatę za usługę (...). W tym modelu licencja zarówno może być sprzedana osobno, bez usługi (...) (klient otrzymuje licencję tylko na daną wersję oprogramowania), jak i z usługą (...) obejmującą dostęp do nowych wersji oprogramowania, naprawy błędów, dostosowania do nowych regulacji prawnych. Kwoty za licencję i usługę są oddzielnie wykazane w umowie. Warto wskazać, że dane oprogramowanie (kupowane w danej wersji przez klienta) nadal jest rozwijane i ulepszane, a zakup usługi (...) daje klientowi dostęp do rozwiniętych i ulepszonych wersji.

Zakres udzielanych licencji w modelu SaaS (Software as a Service) polega na prawie do korzystania z licencji do programu komputerowego online bez instalacji programu na serwerze klienta. Oznacza to, że klient w każdym momencie ma dostęp do najbardziej aktualnej wersji oprogramowania. Licencja udzielana jest na określony czas. Nie ma rozdzielenia pomiędzy licencją i usługą (...). W umowie podana jest jedna kwota obejmująca całość należnej opłaty za dostęp. W tym modelu klient nabywa prawo dostępu do oprogramowania, które w trakcie trwania umowy jest rozwinięte i ulepszone, bez dodatkowych opłat.

Pytani nr 20

Spółka będzie w latach następnych prowadziła działalność gospodarczą na dotychczasowych zasadach.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1)Czy dochód uzyskany ze sprzedaży licencji do Produktów w modelu (...) – jako opłata jednorazowa podlega opodatkowaniu podatkiem 5%?

2)Czy dochód uzyskany ze sprzedaży dostępu do ulepszonych wersji oprogramowania w modelu (...) - nazwany w przedstawionym stanie faktycznym jako opłata (...), podlega opodatkowaniu podatkiem 5%?

3)Czy dochód uzyskiwany ze sprzedaży licencji do Produktów w modelu SaaS podlega opodatkowaniu podatkiem 5%?

4)Czy Spółka prawidłowo przypisała koszty w kalkulacji wskaźnika nexus ustalanego dla każdego Produktu?

5)Czy ustalając dochód z IP Box, Spółka ma prawo do uwzględnienia kosztów pośrednich IP Box według metodologii opartej na proporcji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1, 2 i 3

Dochód Spółki pochodzący ze sprzedaży licencji do Produktów będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, opodatkowany stawką podatku CIT5% , jeżeli będzie on uzyskiwany przez Spółkę w jednym z dwóch modeli:

1)udzielenie licencji do produktów klientowi końcowemu w modelu (...),

2)udzielenie licencji do produktów klientowi końcowemu w modelu SaaS.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są m.in. autorskie prawa do programów komputerowych. Wytwarzane przez Spółkę Produkty, opisane w stanie faktycznym, opracowywane w ramach prowadzonej działalności badawczo rozwojowej, są programami komputerowymi, do których Spółka posiada wyłączne prawa autorskie. Spółka przyjęła model sprzedaży Produktów polegający na udzielaniu do nich licencji. Zaproponowane modele sprzedaży różnią się miedzy sobą okresem, na jaki jest udzielana licencja do Produktów, ale jest to okoliczność neutralna z punktu widzenia art. 24d ustawy o CIT. Ustawodawca mówi bowiem o uzyskiwaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, m.in. w formie licencji, nie wskazując dodatkowych warunków, np. okresu, na który jest ona udzielona. Zatem przyjęty model, w jakim Spółka udziela odpłatnych licencji nie ma znaczenia dla ustalenia, czy dochód podlega opodatkowaniu stawką podatku 5%. Ważne jest, że Spółka uzyskuje dochód z licencji do programów komputerowych, do których posiada prawa autorskie i które opracowała w ramach prowadzonej działalności rozwojowej - a te warunki zostały spełnione.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znaleźć można w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 18/01/2023, sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.173.2022.3.JF oraz z dnia 4/09/2020, sygn.: 0111-KDIB1-1-4010.258.2020.1.MF.

Również opłata (...) spełnia definicję kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, gdyż stanowi opłatę licencyjną, gwarantującą klientowi dostęp do ulepszonych, nowszych wersji oprogramowania, zakupionego przez niego w modelu (...) .

Ad 4

Zgodnie z treścią art. 24d ust 4 ustawy o CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)*1,3 / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 3, c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art 11a ust. 1 pkt 4, d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o CIT przez podmioty powiązane należy rozumieć:

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d)podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ).

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zdaniem Spółki przez koszty wymienione w literze „a” współczynnika nexus należy rozumieć koszty ponoszone na wynagrodzenia oraz narzuty na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, ewentualne umowy zlecenia lub o dzieło (o ile wystąpią w Spółce) wypłacane osobom, które bezpośrednio pracują nad wytworzeniem nowego Produktu.

Pod literą „b” należy ująć koszty ponoszone na rzecz osób współpracujących (B2B) - wypłacane im wynagrodzenie za prace programistyczne oraz inne związane bezpośrednio z wytworzeniem Produktu.

W literze „c” ujmuje się koszty stanowiące wynagrodzenie za usługi wykonywane przez osoby współpracujące (B2B) powiązane osobowo ze Spółką. Spółka zawiera bowiem z osobami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT, umowy na świadczenie usług programistycznych, analitycznych lub usług polegających na koordynowaniu prac zespołów programistycznych i konsultingowych (w relacji B2B). Są to koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem Produktów. Pod literą „d” należy ująć koszty poniesione przez Spółkę na nabycie praw majątkowych do kodów oprogramowania lub jego części, wykorzystane następnie w opracowaniu Produktu. Na dzień dzisiejszy Spółka nie ponosi takich kosztów.

Tożsame przyporządkowanie kosztów w kalkulacji współczynnika nexus znajdujemy w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej, np. w interpretacji z 19/09/2023, sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.355.2023.2.MW; z dnia 9/06/2023, sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.178.2023.2.PP; z dnia 31/03/2020 sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.607.2019.2.NL.

Ad 5

Opodatkowaniu stawką 5% podlega dochód uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tu programu komputerowego). Dochód to różnica pomiędzy przychodem z udzielonych licencji a kosztami jego uzyskania. Koszty dzieli się na koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Produktu (wynikają z prowadzonej przez pracowników i osoby współpracujące szczegółowej ewidencji czasu pracy i raportów), i te Spółka jest w stanie ustalić szczegółowo w podziale na poszczególne Produkty, oraz koszty pośrednie. Koszty pośrednie ponoszone są przez podatnika niezależnie od wielkości uzyskiwanych przychodów i są to koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki. Koszty te również powinny być elementem kalkulacji dochodu z IP. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2a ustawy o CIT jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo niepodlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania. Powyższy sposób kalkulacji kosztów pośrednich powinien również znaleźć zastosowanie w podziale kosztów na związane z dochodem IP i pozostałymi dochodami osiąganymi przez Spółkę, opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Nie ma bowiem innej możliwości ustalenia w jakiej części np. koszty usług doradczych, HR czy wynajmu biurowca przekładają się na przychód uzyskiwany z licencji do Produktów.

Dodatkowo koszty pośrednie powinny być przypisane do każdego z Produktów odrębnie, bo ustawodawca nakłada na podatnika ustalenia odrębnie dochodu z każdego IP. Zatem zdaniem Spółki właściwe jest w pierwszym kroku ustalenie ogólnej wartości kosztów pośrednich poniesionych w danym roku w związku z działalnością opodatkowaną IP BOX stawką 5% (poprzez wyliczenie współczynnika przychodowego i iloczyn tego współczynnika z sumą kosztów pośrednich). W drugim kroku należy wyliczyć współczynnik przychodowy dla każdego Produktu odrębnie (jako przychód z licencji z tego Produktu uzyskany w danym roku do sumy przychodów ze wszystkich licencji do Produktów) i przemnożyć go przez koszty pośrednie wyliczone w kroku pierwszym. Tak ustalona wartość kosztów pośrednich powinna być ujęta w kalkulacji dochodu z każdego IP (Produktu) odrębnie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

• czy dochód uzyskany ze sprzedaży licencji do Produktów w modelu (...) – jako opłata jednorazowa podlega opodatkowaniu podatkiem 5% - jest prawidłowe;
• czy dochód uzyskany ze sprzedaży dostępu do ulepszonych wersji oprogramowania w modelu (...) - nazwany w przedstawionym stanie faktycznym jako opłata (...), podlega opodatkowaniu podatkiem 5%:
• w części, w jakiej dochód obejmuje sprzedaż usługi naprawy błędów i dostosowania do nowych regulacji prawnych - jest nieprawidłowe;
• w pozostałej części, tj. w takiej, w jakiej dochód obejmuje dostęp do nowszej wersji oprogramowania, zawierającej wszelkie ulepszenia i nowe narzędzia - jest prawidłowe;
• czy dochód uzyskiwany ze sprzedaży licencji do Produktów w modelu SaaS podlega opodatkowaniu podatkiem 5% - jest nieprawidłowe;
• czy Spółka prawidłowo przypisała koszty w kalkulacji wskaźnika nexus ustalanego dla każdego Produktu:
• w części dotyczącej uwzględnienia we wskaźniku nexus składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – jest nieprawidłowe;
• w części dotyczącej nieuwzględnienia we wskaźniku nexus kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę stanowiących należność za czas urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy - jest nieprawidłowe;
• w pozostałej części - jest prawidłowe;
• czy ustalając dochód z IP Box, Spółka ma prawo do uwzględnienia kosztów pośrednich IP Box według metodologii opartej na proporcji - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanych we wniosku pytań nr 1-5, wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy Państwa prace w zakresie wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestia ta została przyjęta za Państwem jako element opisu stanu faktycznego.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d - 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”, „ustawa o CIT”)

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop:

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1)zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2)należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

3)podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b)*1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a.prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b.nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c.nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d.nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W myśl art. 24d ust. 6 ww. ustawy:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 updop:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 updop:

do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2.prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3.wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4.dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5.dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Z powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1.zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2.należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

3.podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy zaznaczyć, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP powinien przez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty.

Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kartach ksiąg pomocniczych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”, „upapp”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 1

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą możliwości opodatkowania preferencyjną stawką 5% w ramach ulgi IP Box dochodów osiąganych przez Państwa ze sprzedaży licencji do Produktów w modelu (...).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest producentem oprogramowania, które jest licencjonowane do klientów. Sprzedaż licencji podzielona jest na dwa typy jej dostarczania. Pierwszym sposobem dostarczania jest dostarczenie Licencji bezpośrednio do klienta ((...) ) - oznacza to, że licencja jest dostarczana do klienta i klient na własnych zasobach sprzętowych może używać oprogramowania. Licencja dostarczana (...) jest licencją wieczystą na daną wersję oprogramowania. Oznacza to, że klient może używać oprogramowania w danej wersji bez względu na okres użytkowania. Opłata za licencję dostarczaną (...) jest opłatą jednorazową. Nadto, jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, dochody, które uzyskuje Spółka, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należą do dochodów wykazanych w pkt 1 w/w artykułu, czyli z opłat lub należności licencyjnych wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zakres udzielanych licencji w modelu (...) obejmuje opłatę za licencję i/lub opłatę za usługę (...). W tym modelu licencja zarówno może być sprzedana osobno, bez usługi (...) (klient otrzymuje licencję tylko na daną wersję oprogramowania), jak i z usługą (...) obejmującą dostęp do nowych wersji oprogramowania, naprawy błędów, dostosowania do nowych regulacji prawnych. Kwoty za licencję i usługę są oddzielnie wykazane w umowie. Dane oprogramowanie (kupowane w danej wersji przez klienta) nadal jest rozwijane i ulepszane, a zakup usługi (...) daje klientowi dostęp do rozwiniętych i ulepszonych wersji.

Ponadto, jak doprecyzowali Państwo w uzupełnieniu wniosku, każde oprogramowanie, które Spółka wytwarza, rozwija lub ulepsza to program komputerowy podlegający ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że mogą Państwo opodatkować dochód ze sprzedaży licencji do Produktów w modelu (...) (tj. programu komputerowego) - jako opłatę jednorazową - preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 updop.

Tym samym Państwa stanowisko z zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Państwa wątpliwości w odniesieniu do pytania nr 2 dotyczą możliwości opodatkowania preferencyjną stawką 5% dochodów uzyskanych ze sprzedaży dostępu do ulepszonych wersji oprogramowania w modelu (…).

Z opisu sprawy wynika, że wraz z dostarczeniem licencji (...) oferowana jest klientowi usługa (...) (inna nazwa (…) itp.), w ramach, której klient ma prawo do nowych wersji oprogramowania, naprawy błędów, dostosowania do nowych regulacji prawnych. Usługa ta jest swoistym zabezpieczeniem i potwierdzeniem, że oprogramowanie będzie rozwijane i będzie utrzymywane przez producenta. W ramach tej usługi klient otrzymuje dostęp do nowszej wersji oprogramowania, zawierającej wszelkie ulepszenia i nowe narzędzia. Zakres udzielanych licencji w modelu (...) obejmuje opłatę za licencję i/lub opłatę za usługę (...). Kwoty za licencję i usługę są oddzielnie wykazane w umowie. Opłata za usługę (...) jest opłatą okresową związaną z odpowiednią umową z klientem. Nadto, jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, dochody, które uzyskuje Spółka, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należą do dochodów wykazanych w pkt 1 w/w artykułu, czyli z opłat lub należności licencyjnych wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jak Państwo doprecyzowali, każde oprogramowanie, które Spółka wytwarza, rozwija lub ulepsza to program komputerowy podlegający ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wskazać należy, że zapewnienie użytkownikowi w ramach usługi (...) możliwości naprawy błędów i dostosowania do nowych regulacji prawnych oprogramowania, które nabył, nie może być traktowane jako licencjonowanie autorskiego prawa do programu komputerowego, określonego w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop. Naprawa błędów i dostosowanie do nowych regulacji prawnych jest bowiem usługą obejmującą czynności zmierzające do poprawy funkcjonalności istniejącego już programu komputerowego, stanowiącego kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Tym samym, Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 2 w zakresie ustalenia czy dochód uzyskany ze sprzedaży dostępu do ulepszonych wersji oprogramowania w modelu (...) - nazwany w przedstawionym stanie faktycznym jako opłata (...), podlega opodatkowaniu podatkiem 5% :

• w części, w jakiej dochód obejmuje opłatę za usługę naprawy błędów i dostosowania do nowych regulacji prawnych należało uznać za nieprawidłowe, zaś
• w pozostałej części, tj. w takiej, w jakiej dochód obejmuje opłatę za dostęp do nowszej wersji oprogramowania, zawierającej wszelkie ulepszenia i nowe narzędzia należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Państwa wątpliwości w odniesieniu do pytania nr 3 dotyczą możliwości opodatkowania preferencyjna stawką 5% w ramach ulgi IP Box dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji do produktów w modelu SaaS.

We wniosku wskazali Państwo, że drugim sposobem dostarczania oprogramowanie jest dostarczane w formie usługi SaaS, gdzie klient ma prawo do użytkowania oprogramowania na podstawie licencji czasowej oraz usług utrzymania środowiska chmurowego, nowych wersji i gwarancji na rozwój oprogramowania. W modelu SaaS-owym oprogramowanie nie jest instalowane w zasobach klienta, ale udostępnianie poprzez chmurę obliczeniową z zasobów Spółki. W modelu SaaS-owym, klient ma prawo do użytkowania oprogramowania w okresie obowiązywania umowy. Opłata za dostarczenie oprogramowanie w formie SaaS jest opłatą okresową związaną z odpowiednią umową z klientem. Stosowane w Spółce rozwiązania ewidencyjne, pozwalają na wyodrębnienie przychodów osiąganych z kwalifikowanych IP, do których zaliczają się opisane wyżej przychody ze sprzedaży licencji. Nadto w uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, iż zakres udzielanych licencji w modelu SaaS (Software as a Service) polega na prawie do korzystania z licencji do programu komputerowego online bez instalacji programu na serwerze klienta. Oznacza to, że klient w każdym momencie ma dostęp do najbardziej aktualnej wersji oprogramowania. Licencja udzielana jest na określony czas. Nie ma rozdzielenia pomiędzy licencją i usługą (...). W umowie podana jest jedna kwota obejmująca całość należnej opłaty za dostęp. W tym modelu klient nabywa prawo dostępu do oprogramowania, które w trakcie trwania umowy jest rozwinięte i ulepszone, bez dodatkowych opłat. Nadto, doprecyzowali Państwo, że dochody, które uzyskuje Spółka, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należą do dochodów wykazanych w pkt 1 w/w artykułu, czyli z opłat lub należności licencyjnych wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy jeszcze raz przywołać treść art. 24 d ust. 7 updop, zgodnie z którym:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Udostępnienie programu komputerowego w model SaaS (ang. Software as a service) w rzeczywistości oznacza, że jego odbiorcą jest użytkownik końcowy, który otrzymuje dostęp do oprogramowania jako usługi, a nie w ramach umowy licencyjnej. Tym samym dochód uzyskiwany z opłat za dostęp do oprogramowania komputerowego w modelu SaaS stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

Nie sposób zgodzić się z Państwa stanowiskiem, iż dochód ze sprzedaży licencji (użytkownika końcowego) do oprogramowania w modelu SaaS stanowi dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 1 updop.

Mają Państwo zatem prawo do opodatkowania preferencyjną stawką 5% w ramach ulgi IP Box dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży dostępu do oprogramowania i usług w modelu Saas, a zatem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie produktu lub usługi, zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe w związku z powołaniem przez Państwa błędnej podstawy prawnej.

Ad 4

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 wniosku dotyczą ustalenia, czy opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku sposób ustalenia wskaźnika nexus przez Państwa jest prawidłowy.

Należy wskazać, że zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. Celem nexusa jest uzależnienie wielkości dochodu podlegającego preferencyjnemu opodatkowaniu od zakresu wykonywanych prac badawczo-rozwojowych przez podatnika we własnym zakresie.

Ponadto zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (akapit nr 114-116)

• „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (pkt 114).
• „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus” (pkt 115).
• „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP” (pkt 116).

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
• kwalifikowanymi IP,
• dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Z opisu sprawy wynika, że do kosztów bezpośrednich Spółka zalicza koszty wynagrodzeń (w koszcie pracodawcy) i innych świadczeń na rzecz pracowników oraz koszty wynikające z umów ze współpracownikami, w tej części, w której uczestniczą one w tworzeniu produktów. W celu wyodrębnienia czasu poświęconego na ich tworzenie, Spółka korzysta z prowadzonej przez osoby zaangażowane, szczegółowej ewidencji czasu pracy i raportów z wykonanych prac. Pod pojęciem „narzutów na wynagrodzenia pracowników” oraz „innych świadczeń na rzecz pracowników”, Spółka rozumie składki na Ubezpieczenia Społeczne oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, które ciążą na Spółce jako na pracodawcy. „Narzuty na wynagrodzenia pracowników” oraz „inne świadczenia na rzecz pracowników”, Spółka zamierza zaliczać do wskaźnika nexus wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie prac w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Na dzień składania wniosku o interpretację Spółka miała stanowisko, że nie będzie uwzględniać w obliczeniu wskaźnika nexus kosztów wynagrodzeń i składek ZUS za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności w pracy. Wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umowy o pracę stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie, wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę, o których mowa we wniosku, z tytułu zatrudniania pracowników na podstawie umowy zlecenia/dzieło mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią one po stronie pracowników należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabycie prac od współpracowników B2B stanowi/będzie stanowiło nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie nabywała od współpracowników B2B kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Nabyte od współpracowników B2B wyniki prac to programy komputerowe podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka w przeszłości nabyła od współpracownika B2B i poddała zmianom, kwalifikowane prawo własności intelektualnej (program komputerowy), który dopiero zmieniony jest przedmiotem sprzedaży/licencjonowania. Jeśli Spółka w przyszłości nabędzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej, będzie je rozwijać i ulepszone przeznaczy do sprzedaży/licencjonowania. Nadto, Spółka kwalifikowany dochód uzyskany z kwalifikowanych IP, ustali jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz wskaźnika nexus. Wskaźnik będzie uwzględniał:

• w literze a: koszty poniesione przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową (wynagrodzenia pracowników oraz narzuty na te wynagrodzenia ponoszone przez Spółkę), oraz koszty ewentualnych umów zlecenia i umowy o dzieło;
• w literze b: koszty stanowiące wynagrodzenie za usługi wykonywane przez osoby współpracujące (B2B), niepowiązane ze Spółką;
• w literze c: koszty stanowiące wynagrodzenie za usługi wykonywane przez osoby współpracujące (B2B) powiązane osobowo ze Spółką;
• w literze d: koszty poniesione na nabycie praw własności intelektualnej - np. licencje do gotowych programów komputerowych (obecnie Spółka nie ponosi takich kosztów).

Należy zauważyć, że sposób zdefiniowania poszczególnych składników wskaźnika nexus daje podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Tym samym, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, można zaliczyć nie tylko poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, ale też poniesione należności z tytułów umowy o dzieło, umowy zlecenia, czy też te związane z zawarciem Umowy B2B.

Podkreślić w tym miejscu również należy, że z treści cytowanego powyżej art. 24d ust. 4 ustawy o CIT wynika, że pod lit. „a” wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zatem jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową, to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie:

• koszty wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę o pracę w części, w jakiej czas pracy zostaje przeznaczony przez pracowników Państwa Spółki na działalność badawczo - rozwojową, należy zaliczyć do kosztów, o których mowa w lit. „a” wskaźnika nexus;
• koszty wypłacanego wynagrodzenia z tytułu umów zawartych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, współpracującymi z Państwa Spółką w oparciu o umowy zlecenia/umowy o dzieło, poniesione przez Spółkę na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, należy zakwalifikować koszty do litery „a” we wzorze nexus;
• koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (umowy B2B), w związku z nabyciem od tego podmiotu wyników prac badawczo-rozwojowych, niestanowiących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. programu komputerowego), powinny zostać ujęte w literze „b” wskaźnika nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych wynagrodzenie to należy ująć w literze „c” wskaźnika nexus. Należy jednocześnie podkreślić, że do litery b i c wskaźnika nexus można zaliczyć wyłącznie tę część wynagrodzenia ww. podmiotów powiązanych i niepowiązanych, która obejmuje nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać należy, że program komputerowy, podlegający ochronie prawnej z art. 74 upapp, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a zatem jego nabycie oznacza nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a nie nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych.

Jak sami Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku, nabyte od współpracowników B2B wyniki prac to programy komputerowe podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nadto, Spółka w przeszłości nabyła od współpracowników B2B i poddała zmianom kwalifikowane prawo własności intelektualnej (program komputerowy), który dopiero zmieniony jest przedmiotem sprzedaży/licencjonowania.

Zatem w sytuacji, w której Spółka nabywa/nabędzie od współpracowników B2B kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. program komputerowy), koszt taki powinna zakwalifikować do litery „d” wskaźnika nexus.

Jednocześnie z opisu stanu faktycznego wynika, że obecnie Spółka nie ponosi kosztów na nabycie własności intelektualnej, które należy zaliczyć do litery „d” wskaźnika nexus.

Podkreślić również należy, że koszty dodatkowe wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w Państwa działalność badawczo-rozwojową zmierzającą do wytworzenia kwalifikowanego IP, tj. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, za czas urlopu i choroby również mogą obniżać dochód zyskiwany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Należy wskazać bowiem, że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego, za które przysługuje wynagrodzenie chorobowe, nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy z odprowadzaniem składek z tytułu zatrudnienia.

Z opisu sprawy wynika również, że zamierzają Państwo uwzględnić w obliczeniu wskaźnika nexus składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wskazać należy, że składkami na ubezpieczenia społeczne, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.), należnymi z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 updop i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 735), natomiast składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1087). Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych z dnia 13 października 1998 r. , a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tę ustawę, ale składki te nie są przepisami tej ustawy określone.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo przypisała koszty w kalkulacji wskaźnika nexus ustalanego dla każdego Produktu:

• w części dotyczącej uwzględnienia we wskaźniku nexus składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - jest nieprawidłowe;
• w części dotyczącej nieuwzględnienia we wskaźniku nexus kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę stanowiących należność za czas urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy - jest nieprawidłowe;
• w pozostałej części - jest prawidłowe.

Ad 5

Jak wskazano powyżej, z treści art. 24d ust. 7 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawych. Tym samym w pierwszej kolejności należy określić przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

W cytowanych już Objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. Dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box wskazano również na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) kosztów pośrednich. Nie wskazano w nich natomiast, w jaki sposób te koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem organu, w celu alokowania kosztów do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop:

jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop:

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy CIT jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, będzie uprawniony stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w celu obliczenia kosztów pośrednich Spółka ustala współczynnik przychodowy (dalej zwany: współczynnikiem), będący ilorazem przychodów z kwalifikowanych IP (dzielna) oraz całości przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym (dzielnik). Do kosztów pośrednich Spółka zalicza koszty uzyskania przychodów związane z całokształtem działalności prowadzonej przez Spółkę (mające wpływ na osiąganie zarówno przychodów z kwalifikowanego IP jaki pozostałych przychodów) tj.: koszty amortyzacji środków trwałych i oprogramowania; koszty zużycia materiałów i energii, w tym: energii elektrycznej, artykułów biurowych i gospodarczych, wyposażenia, materiałów eksploatacyjnych; koszty usług obcych, w tym: najmu, telekomunikacyjnych, związanych z marketingiem, opłat bankowych, pocztowych, prawniczych, audytorskich, kadrowych, doradczych; koszty podatków i opłat; koszty wynagrodzeń (w koszcie pracodawcy), szkoleń i delegacji back Office w tym: Księgowość i Controlling, HR, Administracja, IT, Administracyjne Wsparcie Projektów, Sprzedaż, Marketing; koszty ubezpieczeń - w proporcji wynikającej z przemnożenia kwoty wyżej wymienionych kosztów poniesionych w danym roku podatkowym przez ustalony dla danego roku podatkowego współczynnik. Następnie koszty pośrednie wyliczone w powyższy sposób zostaną przypisane do kosztów bezpośrednich dla danego Produktu w proporcji, w jakiej przychody z danego Produktu pozostają do sumy przychodów ze wszystkich Produktów zakwalifikowanych do rozliczenia w ramach IP BOX-a. Różnica pomiędzy ustalonymi w powyższy sposób przychodami z kwalifikowanych IP oraz kosztami stanowi dochód (stratę) z kwalifikowanych IP.

W związku z powyższym, aby można było ująć dany wydatek w kalkulacji kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodów z kwalifikowanego IP, w pierwszej kolejności należy odnieść się do możliwości uznania danego wydatku za koszt podatkowy.

We wniosku wskazali Państwo na koszty, które Państwo ponoszą, a które są pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego IP - oprogramowania.

Odnosząc się zatem do ww. wydatków związanych pośrednio z kwalifikowanym IP, należy wskazać, że: koszty amortyzacji środków trwałych i oprogramowania; koszty zużycia materiałów i energii, w tym: energii elektrycznej, artykułów biurowych i gospodarczych, wyposażenia, materiałów eksploatacyjnych; koszty usług obcych, w tym: najmu, telekomunikacyjnych, związanych z marketingiem, opłat bankowych, pocztowych, prawniczych, audytorskich, kadrowych, doradczych; koszty podatków i opłat; koszty wynagrodzeń (w koszcie pracodawcy), szkoleń i delegacji back Office w tym: Księgowość i Controlling, HR, Administracja, IT, Administracyjne Wsparcie Projektów, Sprzedaż, Marketing; koszty ubezpieczeń - mogą zostać uznane przez Państwa za koszty uzyskania przychodu na potrzeby obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazano powyżej, ustalając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, należy od przychodów osiągniętych z tego kwalifikowanego IP, odjąć koszty uzyskania przychodów, a więc m. in. wszystkie wyżej wskazane wydatki poniesione pośrednio na wytworzenie tego kwalifikowanego IP w odpowiedniej proporcji (o której mowa powyżej). Ustalony w powyżej wskazany sposób dochód należy następnie przemnożyć przez wskaźnik nexus.

Tym samym, przy ustalaniu podstawy opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, mają Państwo prawo do uwzględnienia kosztów pośrednich związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według metodologii opartej na proporcji.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia;

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383).