Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 5 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.684.2023.2.RR

Opodatkowanie usług organizacji Platformy służącej do obrotu Tokenami, opodatkowania procesu przekazania Tokenów do dysponowania w ramach mechanizmu puli płynności przez posiadacza Tokenu oraz usług zapewnienia płynności w sytuacji gdy miejscem jej świadczenia jest Polska i ustalenia miejsca świadczenia usług na rzecz emitentów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza Polską oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w części dotyczącej:

sposobu opodatkowania usług organizacji Platformy służącej do obrotu Tokenami, opodatkowania procesu przekazania Tokenów do dysponowania w ramach mechanizmu puli płynności przez posiadacza Tokenu oraz usług zapewnienia płynności w sytuacji gdy miejscem jej świadczenia jest Polska i ustalenia miejsca świadczenia usług na rzecz emitentów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza Polską oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie tokenizacji - prawidłowe,
uznania sprzedaży Tokenu jako dostawy bonu różnego przeznaczenia - nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu opodatkowania usług organizacji Platformy służącej do obrotu Tokenami, opodatkowania procesu przekazania Tokenów do dysponowania w ramach mechanizmu puli płynności przez posiadacza Tokenu oraz usług zapewnienia płynności w sytuacji gdy miejscem jej świadczenia jest Polska i ustalenia miejsca świadczenia usług na rzecz emitentów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza Polską oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 17 stycznia 2024 r. (wpływ 17 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Podjęliście Państwo działania w zakresie stworzenia platformy kreacji i obrotu kryptoaktywami powiązanymi z rynkiem dzieł sztuki (dalej: „Platforma”) - tj. na swojej platformie umożliwiać będziecie Państwo tzw. tokenizację dzieł sztuki.

Tokenizacja dzieła sztuki jest procesem emisji tokenów z nim związanych oraz ich dystrybucji między zainteresowanych kolekcjonerów, aby m.in. umożliwić im wspólne decydowanie o losach tego dzieła oraz osiągnięcie pożytków finansowych z jego przyszłej sprzedaży. Dzięki temu procesowi, kolekcjonerem będzie mogła zostać osoba, która dysponuje mniejszymi środkami finansowymi przez co skala ryzyka partycypacji w tym rynku ulegnie zmniejszeniu. Stworzony będzie rynek wtórny tych tokenów, co umożliwi kolekcjonerowi sprzedaż tokenów po kosztach transakcyjnych niższych o ponad rząd wielkości niż te obecnie na nim funkcjonujące.

Od momentu tokenizacji, dzieło będzie przechowywane w odpowiednio przystosowanym depozycie spełniającym najwyższe standardy muzealne. Z kolei dzieła podlegające tokenizacji będą sprawdzone co do autentyczności i pochodzenia a informacje ich dotyczące oraz te związane z artystą będą opisane w dokumencie informacyjnym zwanym Białą Księgą. Ponadto, dokument ten zawierać będzie również informacje o ryzykach związanych z tokenizacją, zastosowanej technologii oraz wszelkie inne informacje wymagane przez przepisy prawa dotyczące kreacji i obrotu kryptoaktywami a w szczególności zdefiniowanych w Rozporządzeniu MICA. Od momentu tokenizacji, dzieła będą znajdować się w depozycie przystosowanym do ich przechowywania w standardzie muzealnym. Ponadto, dzieła będą ubezpieczone od zniszczenia i kradzieży. Zakłada się ograniczony zbiór sytuacji, w których dzieło będzie mogło opuścić depozyt.

Rynek wtórny oparty będzie o pule płynności (liquidity pool), rozwiązanie znane i bardzo dobrze przetestowane w świecie zdecentralizowanych finansów lub jego hybrydową wersję z tradycyjnym rynkiem.

Przewidują Państwo stworzenie autorskich rozwiązań związanych z usprawnieniem obrotu w oparciu o ten mechanizm dla niepłynnych aktywów.

Jak w szczegółach działa opisany powyżej model:

1) Platforma będzie operować w ramach prywatnej sieci blockchain, do której dostęp będą mieli wyłącznie zarejestrowani użytkownicy, którzy:

(i) zawrą z Państwem stosowne umowy uprawniające do uczestnictwa w obrocie na platformie;

(ii) posiadać będą rachunek płatniczy (służący do obsługi płatności w ramach platformy) prowadzony przez Krajową Instytucję Płatniczą, będącą Państwa partnerem w ramach projektu platformy obrotu tokenami.

2) Na platformie dopuszczone do obrotu będą tokeny, które reprezentować będą określone prawa związane z dziełami sztuki (dalej: „Token”).

3) Emitent Tokenu będzie właścicielem określonego dzieła sztuki, który będzie zawierać z Państwem (operatorem platformy obrotu) umowę na dopuszczenie Tokenu na platformę obrotu.

4) Emitentem Tokenu będą przedsiębiorcy działający na rynku dzieł sztuki (spełniający warunki wskazane w pkt 3 powyżej) - przedsiębiorcy Ci będą czynnymi podatnikami VAT. Emitenci będą nabywali dzieła sztuki, które będą stanowiły przedmiot praw i obowiązków związanych z emisją Tokenu oraz jego posiadaniem (powiązanie dzieła sztuki z Tokenem). Wykreowane w ten sposób Tokeny będą wprowadzane do obrotu na Platformie.

5) Posiadacz Tokenu (uprawniony z Tokenu) nie będzie właścicielem ani współwłaścicielem dzieła sztuki (przez cały okres trwania tokenów właścicielem będzie emitent Tokenów, spełniający warunki z pkt 3 i 4 powyżej), a jedynie będą mu przysługiwać:

(i) ograniczone uprawnienia związane z administrowaniem dziełem sztuki (realizowane w ramach głosowania pomiędzy posiadaczami Tokenu);

Posiadacze Tokenów będą posiadali uprawnienia do oddawania głosów w zakresie:

1)podjęcia decyzji o wypożyczeniu dzieła sztuki do innej niż określona w Białej Księdze instytucji muzealnej;

2)podjęcia decyzji o przeprowadzeniu aukcji Tokenów;

3)innych kwestii, o które będzie pytał podmiot prowadzący depozyt dzieła sztuki.

(ii) uprawnienia do nabycia określonych świadczeń od emitenta, obejmujące m.in. opracowania i raporty dotyczące rynku dzieł sztuki w formie elektronicznej (tzw. e-booki) lub w formie książkowej (papierowej), a także potencjalnie innych dodatkowych świadczeń w przyszłości. W wyniku skorzystania z tego uprawnienia dojdzie do spalenia (zniszczenia) Tokena, kilku z nich lub części jednego z nich w zależności od parytetu wymiany. Parytet wymiany Tokena na raport będzie periodycznie ustalany przez Operatora Platformy na wniosek emitenta. W praktyce więc wymiana Tokena za Raport lub Opracowanie jest przyjęciem Tokena jako zapłaty.

(iii) uprawnienia do nabycia dzieła sztuki pod warunkiem zgromadzenia wszystkich Tokenów powiązanych z danym dziełem sztuki.

6) Dzieło sztuki będzie przechowywane w depozycie prowadzonym przez Państwa (przechowanie nie będzie odbywać się z wykorzystaniem wolnego portu, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 24a lit. a Ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu).

7) W związku z emisją Tokenu emitent nie będzie przenosić prawa własności do dzieła sztuki, ale jedynie zobowiązywać się do przeniesienia prawa własności w przyszłości w przypadku, gdy dany uczestnik platformy zgromadzi wszystkie Tokeny wyemitowane w powiązaniu z konkretnym dziełem sztuki.

8) Nabycie Tokenu na platformie odbywać się będzie poprzez realizację jednej lub kilku poniżej wskazanych możliwości:

(i) transakcje mające za przedmiot Token w ramach mechanizmu rynku wtórnego, transakcje docelowo będą odbywać się wyłącznie za pośrednictwem Platformy, bez możliwości zawierania transakcji poza Platformą (czyli sprzedaż Tokenów za pośrednictwem Platformy).

(ii) wezwanie do zapisywania się na sprzedaż Tokenu (tzw. skup Tokenów). Platforma obrotu umożliwi uczestnikom platformy obrotu możliwości ogłoszenia wezwania do zapisywania się na sprzedaż Tokenów. Uczestnik platformy będzie publikował wezwanie, w ramach którego wskaże ustaloną cenę za Token, a inni uczestnicy platformy będą mogli zapisać się na sprzedaż. W efekcie, wzywający nabędzie Tokeny od uczestników Platformy (posiadaczy Tokenów zarejestrowanych na Platformie), którzy zapiszą się na sprzedaż. Wezwanie do zapisywania się na sprzedaż Tokenu, jest mechanizmem inspirowanym instytucją wezwania do zapisywania się na sprzedaż lub zamianę akcji, przewidzianą przez przepisy regulujące publiczny obrót papierami wartościowymi, choć Token nie będzie stanowił instrumentu finansowego w rozumieniu jakichkolwiek przepisów prawa. Możliwość dokonania skupu Tokenów ma na celu ułatwić pojedynczemu użytkownikowi platformy nabycie wszystkich Tokenów danej serii, w celu dokonania detokenizacji.

(iii) przymusowy wykup Tokenu (tzw. squeeze-out). Posiadacz Tokenu, który zbierze określoną ilość danego Tokenu będzie uprawniony do dokonania przymusowego wykupu. W ramach tego mechanizmu inni posiadacze będą przymusowo pozbawiani Tokenu w zamian za określoną cenę.

(iv) aukcje Tokenów - posiadacz Tokenu, który zbierze określoną ilość danego Tokenu będzie uprawniony do wnioskowania u Depozytariusza o przeprowadzenie głosowania wśród wszystkich posiadaczy Tokenów w kwestii wystawienia wszystkich Tokenów reprezentujących dane dzieło na aukcji, w ramach której uczestnicy platformy będą mogli licytować wystawioną na aukcji całą pulę Tokenów (100%). Aukcja Tokenów nie jest uprawnieniem posiadacza Tokena, ale zbiorowym uprawnieniem wszystkich posiadaczy danej serii Tokenów, którzy mogą wyrazić chęć sprzedaży wszystkich Tokenów danej serii w ramach aukcji. W wyniku aukcji jeden użytkownik platformy nabędzie wszystkie Tokeny danej serii, w wyniku czego będzie miał możliwość uruchomić proces detokenizacji.

9) Posiadacz Tokenów, który nabył wszystkie wyemitowane Tokeny dla danego dzieła sztuki (dalej: „Uprawniony do Nabycia”) będzie uprawniony (a emitent Tokenów zobowiązany) do zawarcia umowy przeniesienia własności fizycznego dzieła sztuki bez dodatkowych kosztów. Nie oznacza to jednak, że Uprawniony do Nabycia będzie zobowiązany do zawarcia z emitentem umowy przeniesienia własności dzieła. Uprawniony do Nabycia będzie mógł zdecydować, że nie chce nabyć dzieła sztuki i dalej obracać Tokenami na platformie obrotu. Do zawarcia umowy przenoszącej własność dzieła sztuki nie będzie jednak dochodzić poprzez platformę obrotu, ale bezpośrednio pomiędzy emitentem a Uprawnionym do Nabycia.

10) Platforma służy do obrotu Tokenem, który nie przenosi na rzecz posiadacza Tokenu prawa własności do dzieła sztuki, a jedynie uprawnienie do żądania zawarcia umowy przeniesienia własności w przyszłości, pod określonymi warunkami. W tym zakresie należy więc podkreślić, że platforma obrotu nie będzie działać jako pośrednik w obrocie dziełami sztuki, ale jedynie jako pośrednik w handlu uprawnieniem do nabycia takiego dzieła, reprezentowanego w Tokenie.

11) Należy podkreślić, że Uprawniony do Nabycia nie będzie również zobowiązany do nabycia dzieła sztuki, ale może podjąć decyzję o dalszym obrocie Tokenami na platformie obrotu. Uprawnienie do nabycia dzieła sztuki jest więc jedynie opcją a nie obowiązkiem Uprawnionego do Nabycia.

12) Użytkownik, który posiada Tokeny może zdecydować o ich umieszczeniu w liquidity poolu (puli płynności). Każdy dostarczyciel płynności będzie otrzymywał na platformie specjalny rodzaj tokena (tzw. 1 token) odzwierciedlający jego wkład w puli wszystkich tokenów. Ten token nie będzie podlegał obrotowi ani nie będzie niósł za sobą innych praw niż te wynikające z kontrybucji użytkownika do puli płynności. Tokeny 1 uprawniają użytkownika (tutaj występującego w roli dostarczyciela płynności) do zwrotu wniesionych przez niego Tokenów oraz do czerpania pożytków wynikających z opłat od obrotu pobieranych na platformie. W momencie, w którym dostawca płynności decyduje się na wycofanie swoich tokenów z liquidity pool’a (puli płynności), wypłacana jest mu suma prowizji z transakcji odbytych, wtedy, kiedy dostarczał swoje tokeny do puli, proporcjonalna do jego wkładu w pulę w rzeczonym okresie. Tokeny 1 są emitowane automatycznie i służą jako do wewnętrznego rozrachunku. Pula płynności jest automatycznym mechanizmem umożliwiającym płynny handel Tokenami przez pozostałych użytkowników. Wprowadzone do niego tokeny są kupowane i sprzedawane po cenach zmieniających się w z góry ustalony i niezmienny sposób. Oznacza to, że użytkownik wprowadzający Tokeny do puli płynności traci nad nimi kontrolę gdyż nie decyduje o ich sprzedaży bądź kupnie. W związku z tym liczba zwracanych Tokenów będzie różna od tej do niej wkładanych. Po podjęciu decyzji o wycofaniu Tokenów z puli płynności, użytkownik będzie otrzymywał zwrotnie swoje Tokeny oraz będzie otrzymywał część udziału w pożytkach wynikających z opłat do obrotu. Technicznie wycofanie będzie się odbywać poprzez przekazanie zwrotne posiadanych tokenów 1 do puli płynności i otrzymanie Tokenów - tych pierwotnie umieszczonych w puli płynności i dodatkowych stanowiących swoiste wynagrodzenie za umieszczenie Tokenów w tej puli.

13) Państwo także możecie posiadać Tokeny i dokonywać ich umieszczenia w puli płynności, za co będziecie otrzymywali Tokeny 1 a następnie przekazywali je zwrotnie do puli płynności i otrzymywali z powrotem swoje Tokeny. W warstwie prawnej, token 1 będzie znakiem legitymacyjnym (analogicznie jak numerek w szatni) uprawniającym do zwrotu wcześniej zablokowanych w puli płynności Tokenów. Państwa wynagrodzeniem, jak i każdego innego użytkownika platformy, będzie więc nadwyżka Tokenów nad Tokenami wniesionymi do puli płynności.

14) Państwo nie będziecie również uczestniczyć w zawarciu i wykonaniu umowy przenoszącej własność dzieła sztuki pomiędzy emitentem Tokenu a Uprawnionym do Nabycia.

15) Państwo jako operator Platformy jesteście jedynie dostawcą technologii (oprogramowania - właśnie Platformy), natomiast nie realizujecie żadnych czynności prawnych, których bezpośrednim następstwem jest zmiana właściciela dzieła sztuki, lecz możecie być stroną transakcji zawieranych w ramach rozważanego modelu obrotu Tokenami, jeżeli będziecie umieszczali swoje pary tokenów w automatycznym mechanizmie puli płynności. Innymi słowy Państwo nie dokonujecie dostawy (sprzedaży) dzieła sztuki ani nie dokonujecie dostawy (sprzedaży) Tokenów lecz możecie tworzyć płynność poprzez swoją partycypację w puli płynności.

16) Nie wykluczacie Państwo, że w przyszłości, Platforma zostanie połączona z publicznym blockchainem, za pośrednictwem tzw. bridge’a (mostu) lub innej funkcjonalności technologicznej, co umożliwi przesył Tokenów poza Platformę.

17) Tokeny będą przechowywane na indywidualnych portfelach (kontach) użytkowników - będą funkcjonowały 2 rozwiązania w tym zakresie:

1)portfel użytkownika wewnętrzny na Platformie, który technicznie zapewnia Spółka w ramach umowy zawartej z emitentem/Użytkownikiem, oraz

2)portfel użytkownika zewnętrzny, z którego można korzystać dzięki zewnętrznym rozwiązaniom technicznym, a który będzie się „łączył” z Platformą i umożliwiał dokonywanie na niej transakcji.

18) Państwa wynagrodzenie będzie opłacane przez emitenta za proces tokenizacji i udostępnienia Platformy. Dodatkowo, będzie przysługiwać Państwu wynagrodzenie od użytkowników Platformy, jako procent prowizji od dokonywanych przez nich transakcji.

Inne kwestie:

Emitentami będą przedsiębiorcy - czynni podatnicy VAT.

Użytkownikami platformy korzystającymi z niej będą:

Przedsiębiorcy, a wiec podatnicy w rozumieniu art. 28b w ustawy o VAT, posiadający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub poza Polską, lub
konsumenci z Unii Europejskiej.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Między Operatorem Platformy (…) a emitentem zostanie zawarta umowa, w ramach której Operator zobowiązany jest do:

a)Prowadzenia rynku pierwotnego, tj. oferowania Tokenów Użytkownikom;

b)Prowadzenia rynku wtórnego Tokenów na zasadach określonych w Regulaminie Produktu Kryptoaktywa;

c)Rozliczania i rozrachunku transakcji dokonanych na Platformie;

d)Udostępniania funkcjonalności Platformy Użytkownikom;

e)Obsługi relacji podmiotów uczestniczących w procesie tokenizacji oraz Użytkowników, w tym rozpatrywania skarg i reklamacji;

f)Obsługi technicznej Platformy.

Operator będzie pobierał od emitenta opłatę za dopuszczenie do emisji w następującej wysokości:

i. z góry zdefiniowaną kwotę brutto, co stanowić będzie opłatę stałą, należną Operatorowi niezależnie od powodzenia emisji pierwotnej;

lub

ii. zdefiniowany % brutto od ceny 100% tokenów w Emisji pierwotnej, co stanowić będzie opłatę zmienną, należną Operatorowi w przypadku sukcesu emisji.

Opłaty pobierane od posiadaczy tokenów (Użytkowników):

a)Prowizja od transakcji, rozliczenia w Puli Płynności: Każda transakcja kupna i sprzedaży w Puli Płynności podlega opłacie transakcyjnej wynoszącej XX% brutto od wartości transakcji i jest pobierana od Użytkownika przeprowadzającego transakcje z Pulą Płynności.

b)Opłata za Transakcje Specjalne (pakietowe i rozdrobnione): Za tę usługę Użytkownik Oferujący poniesie opłatę w wysokości XX% Zlecenia (płatne za wystawienie Zlecenia niezależnie od powodzenia takiego zlecenia).

c)Opłaty za Transakcje Szczególne (związane z realizacją przez Operatora obowiązków wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, związane z czynnościami takimi jak np.: wykonywanie orzeczeń organów administracji publicznej czy wyroków sądów powszechnych) wynoszą XX% wartości Tokenów lub środków pieniężnych, które obejmuje Transakcja Szczególna.

d)Opłata za Przymusowy Wykup: Realizacja Przymusowego Wykupu jest możliwa kiedy Użytkownik posiada minimum 80% spośród wszystkich wyemitowanych tokenów, kupno części wymaganej do osiągnięcia 100%, podlega opłacie wynoszącej XX% wartości skupowanych przez Użytkownika uprawnionego do Przymusowego Wykupu Tokenów.

Operator będzie pobierał od emitenta opłatę wyrażoną w środkach pieniężnych za dopuszczenie do emisji w wysokości:

i. z góry zdefiniowanej kwoty brutto, co stanowić będzie opłatę stałą, należną Operatorowi niezależnie od powodzenia emisji, w tym Emisji pierwotnej;

lub

ii. zdefiniowany % brutto wartości dzieła, co stanowić będzie opłatę zmienną, należną Operatorowi w przypadku sukcesu emisji, w tym Emisji pierwotnej;

Emitent decyduje o cenie tokena w emisji pierwotnej, w oparciu o szacunkową wartość aktywa związanego z Tokenem. Na rynku wtórnym cena tokenów kształtowana jest przez mechanizm podaży i popytu z wykorzystaniem algorytmów puli płynności.

Tokeny 1 są generowane i umarzane automatycznie przez algorytm tak aby bezzwłocznie odzwierciedlić udział Użytkowników (dostawców płynności) w danej puli. Tokeny 1 nie podlegają handlowi czy wymianie na inne tokeny, gdyż nie taki jest cel ich emisji. Mają głównie ułatwiać śledzenie zmian w poziome kontrybucji do puli płynności oraz rozdzielanie opłaty od obrotu między jej uczestników. Jedyne działania, które można wykonać z tokenami 1 to ich objęcie za wkład do puli lub umorzenie wyciągając tokeny i środki z danej puli.

Jeśli Operator platformy nie posiada tokenów 1, to nie ma żadnych uprawnień typowych dla użytkowników będących dostarczycielami płynności. Jeśli Operator posiada tokeny 1 to ma takie same uprawniania jak inni dostawcy płynności. Operator Platformy zastrzega sobie w cenniku możliwość wprowadzenia opłaty od obrotu z każdej Puli Płynności należnej Operatorowi bez posiadania tokenów 1.

Token będzie reprezentować zbiór praw i obowiązków wynikających z umowy (stosunku zobowiązaniowego) pomiędzy emitentem a każdorazowym posiadaczem tokena.

Użytkownik Platformy posiada możliwość brania udziału w puli płynności. Z tego tytułu otrzymywać będzie prowizję od transakcji Kup oraz Sprzedaj dokonywanych przez innych użytkowników z Pulą Płynności.

Zgodnie z pkt 12 Wniosku - W momencie, w którym dostarczyciel płynności decyduje się na wycofanie swoich tokenów z puli płynności - wypłacana jest mu suma prowizji z transakcji odbytych, wtedy, kiedy dostarczał swoje tokeny do puli, proporcjonalna do jego wkładu w pulę w tym okresie.

Nie będą Państwo pobierali od Użytkowników opłat za operacje umieszczenia tokenów w puli płynności. Natomiast mogą Państwo pobierać prowizję od każdej transakcji kupna i sprzedaży dokonanej w puli płynności, tym samym prowizja będzie dzielona pomiędzy Użytkownikiem a Operatorem Platformy - zgodnie z opisem wskazanym powyżej.

Użytkownicy będą samodzielnie umieszczać tokeny w puli płynności za pośrednictwem funkcjonalności dostępnej na Platformie, również samodzielnie będą odbierać tokeny. Do tokenów wyciąganych z puli płynności będzie dodana nagromadzona prowizja od transakcji przeprowadzonych na tokenach Użytkownika.

W początkowym okresie funkcjonowania Platformy nie przewidujecie Państwo mechanizmu aukcji/licytacji. Sprzedaż Tokenów będzie możliwa na rynku wtórnym. Nie wykluczacie jednak Państwo wprowadzenia możliwości aukcji / licytacji w przyszłości.

W żadnym przypadku Tokeny nie pełnią funkcji alternatywnego środka płatniczego. Tokeny mogą być jednie wymieniane na produkty oferowane przez emitenta.

Pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełenieniu do złożonego wniosku):

1)Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym usługi opisane przez Państwa we wniosku, a których miejscem świadczenia jest Polska, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług i nie korzystają ze zwolnienia? Pytanie dotyczy usług organizacji przez Państwa Platformy służącej do obrotu Tokenami.

2)Czy Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z przekazaniem Tokenów do puli płynności i następnie ich zwrotnym otrzymaniem w tej samej ilości oraz w związku z uzyskaniem wynagrodzenia w postaci wartości Tokenów stanowiących nadwyżkę Tokenów otrzymanych nad pierwotnie wniesionymi do puli płynności Tokenami? Pytanie dotyczy procesu przekazania Tokenów do dysponowania w ramach mechanizmu puli płynności przez posiadacza Tokenu.

3)Czy Państwo świadcząc usługę zapewnienia płynności w opisanym stanie faktycznym, tj. dotyczącą bonów różnego przeznaczenia, podlega w związku ze świadczeniem takiej usługi opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, w sytuacji gdy miejscem jej świadczenia jest Polska?

4)Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług (a więc i miejscem ich opodatkowania) opisanych przez Państwa świadczonych na rzecz emitentów – przedsiębiorców, posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza Polską, jest miejsce tej stałej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej? Pytanie dotyczy usługi organizacji Platformy i możliwości pozyskiwania środków z emisji Tokentów przez Państwa na rzecz emitentów.

5)Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym w świetle opisanego działania Platformy, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do złożonego wniosku)

Ad 1

W Państwa ocenie, usługi przez Państwa świadczone, których miejscem świadczenia jest Polska, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług i nie korzystają ze zwolnienia.

Usługi przez Państwa świadczone na rzecz emitentów to usługi w zakresie tzw. tokenizacji, tj. usługa programistyczna w zakresie stworzenia tokenów i udostępnienia infrastruktury technicznej (IT) do jej obrotu, zaś w zakresie usługi dla Użytkowników jest to usługa programistyczna - udostępnienia infrastruktury technicznej. Innymi słowy, w dużym uproszczeniu, Państwa usługa umożliwia wygenerowanie na platformie Tokenów i ich sprzedaż użytkownikom, a także dokonywanie określonych transakcji z ich udziałem.

W analizowanej sprawie kluczowa jest analiza charakteru usług świadczonych przez Państwa. W Państwa ocenie, świadczone przez Państwa usługi są usługami w zakresie technicznych aspektów tokenizacji i udostępnienia infrastruktury technicznej (IT) i stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, nie są to usługi korzystające ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zasadą jest, że świadczone usługi podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej. Określone kategorie usług mogą podlegać opodatkowaniu według stawki obniżonej lub zwolnionej - jednakże takie sytuacje są wyjątkowe i wszelkie postanowienie w tym zakresie winny być interpretowane ściśle. W ocenie Spółki - świadczone przez nią usługi należy traktować dla celów podatku od towarów i usług jako usługi podlegające VAT. Jednocześnie, taki rodzaj usług jest opodatkowany i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pewne wątpliwości mogą się co prawda pojawić w zakresie kwalifikacji takich usług przez ich odwołanie do generowania tokenów (kryptoaktywów), jednak w tym miejscu należy podkreślić, że nie każda usługa dotycząca kryptoaktywów podlega zwolnieniu, na co wskazują wyroki sądów administracyjnych, interpretacje Urzędu oraz tzw. working papers Komitetu ds. VAT przy Komisji Europejskiej.

Katalog usług zwolnionych został wskazany w art. 43 ust. 1 u.p.t.u. W punkcie 7 tego ustępu zostały wskazane „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną”.

Punkt 40 jako usługi zwolnione wskazuje natomiast usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W punkcie 41 wskazano natomiast usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286 ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Jednocześnie, należy ponownie podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Takie stanowisko jest powszechnie prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polskie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny oraz organy administracji skarbowej.

W świetle poprawnej kwalifikacji usług świadczonych przez Państwa konieczne jest odwołanie się przede wszystkim do charakteru świadczonych usług i kwalifikacji Tokenów (oraz Tokenów 1). Jak wskazywano powyżej, Spółka nie emituje sama Tokenów ani Tokenów 1 - ona jedynie zapewnia narzędzie techniczne (tj. Platformę), która umożliwia ich techniczne wygenerowanie.

TRANSAKCJE DOTYCZĄCE TOKENÓW (KRYPTOAKTYWÓW)

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT), a w ślad za nią ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kryptowaluty, kryptoaktywów lub tokenów. Brak jest także odrębnych zasad opodatkowania transakcji kryptowalutowych ww. przepisach. Zręby zasad jakimi należy się kierować przy opodatkowaniu transakcji na kryptoaktywach wynikają z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-264/15 Hedqvist odnoszącego się do opodatkowania usługi pośrednictwa sprzedaży kryptowaluty bitcoin.

W wyroku w sprawie Hedqvist, TSUE zajmował się zagadnieniem opodatkowania usług świadczonych przez p. Hedqvista. Usługi te polegały na zakupie lub sprzedaży Bitcoina (kryptowaluty) w zamian za tradycyjne pieniądze (tzw. pieniądz fiducjarny lub waluta fiat). W wyroku, TSUE wskazał, że:

jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty „bitcoin” jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców,
wirtualna waluta „bitcoin” nie stanowi ani tytułu przyznającego prawo własności w osobach prawnych, ani tytułu o podobnym charakterze. Trybunał badał więc jakie jest przeznaczenie kryptowaluty bitcoin, czy jest ona akceptowalna jako zapłata oraz czy inkorporuje ona w sobie jakiekolwiek prawa własności (w tym kontekście do udziałów/akcji w spółkach lub im zbliżone prawa).

W wyniku tej analizy, TSUE uznał, że bitcoin nie jest aktywem cyfrowym - a de facto rodzajem waluty. Takie stanowisko zostało jednak poprzedzone analizą funkcjonalną samego bitcoina - świadczy o tym m.in. analiza uprawnień właścicielskich idących za bitcoinem czy też inaczej mówić, inkorporowanych w nim. W konsekwencji ww. analizy, Trybunał uznał więc, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu.

Innymi słowy, TSUE zrównał kryptowalutę Bitcoin dla potrzeb VAT z walutami tradycyjnymi - w konsekwencji usługi dotyczące bitcoina, tak jak i walut tradycyjnych. Wyrok w sprawie Hedqvist nie oznacza jednak, że wszystkie usługi dotyczące kryptowalut czy kryptoaktywów będą zawsze traktowane jako zwolnione - za takie będą uznawane wyłącznie usługi „dotyczące” bitcoina, przy czym należy relację pomiędzy daną usługą a bitcoinem traktować ściśle - analogicznie jak ma to miejsce w zakresie usług finansowych dot. walut tradycyjnych (tzw. (…)).

Jednocześnie, należy z całą stanowczością podkreślić, że stosowanie ww. wyroku do innych kryptoaktywów musi być poprzedzone dogłębną analizą ich statusu - nie każde bowiem aktywo cyfrowe zapisane w formie kryptograficznej będzie miało bowiem status analogiczny z bitcoinem. Taka interpretacja wynika pośrednio z wyroku TSUE oraz bezpośrednio z zasad podatku VAT - tj. w szczególności z zasady powszechności opodatkowania.

Potwierdzeniem powyższej interpretacji są także zaprezentowane poniżej stanowiska Komitet ds. VAT - pierwsze w zakresie opodatkowania VAT usług na kryptowalutach i drugie, w zakresie traktowania tokenów w świetle tzw. dyrektywy voucherowej. Stanowisko tzw. Komitetu ds. VAT przy Komisji Europejskiej nr 892. W celu prawidłowego zrozumienia problematyki opodatkowania transakcji - w szczególności usług dotyczących kryptoaktywów, konieczne jest w ocenie Spółki sięgnięcie także do wytycznych tzw. Komitetu ds. VAT (VAT Committe), które w sposób kompleksowy wskazują na zakaz automatycznego traktowania wszystkich usług dotyczących kryptowalut jako usług zwolnionych.

Stanowisko takie (tzw. working paper) zostało wydane 4 lutego 2016 r. Mowa tu o stanowisku nr 892 zatytułowanym: Zagadnienia powstałe w wyniku niedawnego wyroku TSUE – temat: sprawa C-264/14 Hedqvist: Bitcoin (Issues arising from recent j udgments of the Court of Justice of the European Union - subject: CJEU Case C-264/14 Hedqvist: Bitcoin1; dalej: „stanowisko 892”). W stanowisku 892 w sposób szczegółowy przeanalizowano modele biznesowe i rodzaje usług świadczonych w związku z kryptowalutami (bitcoinem) i wskazano wprost, że nie można automatycznie zakładać, że wszystkie usługi dotyczące w jakimś zakresie bitcoina będą usługami zwolnionymi.

W celu odpowiedzi na pytanie o zasady opodatkowania VAT danych usług konieczne jest określenie czy dana usługa:

1. podlega w ogóle podatkowi od towarów i usług, oraz czy

2. mieści się w zakresie zwolnień wskazanych w Dyrektywie VAT.

Stanowisko zostało oparte o założenie, że bitcoin nie jest aktywem cyfrowym (zgodnie z wyrokiem Hedqvist).

W stanowisku 892 analizowano opodatkowanie VAT w sytuacji:

a. dostawy towarów lub świadczenia usług podlegających VAT, gdzie wynagrodzenie zostało uiszczone w bitcoinie,

b. usługi dotyczące transakcji na bitcoinie - takie jak portfele kryptowalutowe,

c. usług w zakresie potwierdzenia transakcji w sieci bitcoin - tzw. Mining (kopanie bitcoina) (poniżej usługi te zostaną pominięte jako nie związane ze sprawą) oraz

d. usługi pośredników.

W stanowisku wprost wskazano, że:

1. w zakresie usługi portfela kryptowalutowego (w dużym uproszczeniu portfel kryptowalutowy działa jak rachunek bankowy, tj. można z niego i na niego przesyłać kryptowaluty): Jeżeli dostawca portfela cyfrowego żąda zapłaty opłat w zamian za swoje usługi, wydaje się, że odbywa się to w ramach stosunku prawnego między nim a jego klientem, co pociąga za sobą wzajemne świadczenie i wzajemne zobowiązania między stronami. Wydaje się również jasne, że opłaty stanowiłyby wynagrodzenie dla dostawcy portfela cyfrowego. Zaś usługa taka mogłaby korzystać ze zwolnienia jako usługa zwolniona (pkt. 5.2.3. stanowiska 892).

2. w zakresie usług pośredników: Konieczna jest weryfikacja, czy pośrednik działa jako właściciel środków (kryptowalut), czy też działa de facto jako platforma crowdfundingowa. W tym drugim wypadku, opłata pobierana jest nie za transakcję, a za udostępnienie platformy crowdfundingowej (de facto za udostępnienie software). W takiej sytuacji, uzyskane przez pośrednika wynagrodzenie nie powinno być traktowane jako zwolnione i powinno podlegać opodatkowaniu. (pkt.5.2.5. stanowiska 892).

W stanowisku 892 wprost wskazano „W sprawie Hedqvist świadczona przez spółkę usługa była zwolniona z tego tytułu, że polegała na wymianie tradycyjnych walut na jednostki bitcoinów i odwrotnie. Według AG: „Ta usługa dotyczy środków płatniczych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, w szczególności ich wymiany, a ta wymiana ustanawia również prawa i obowiązki w odniesieniu do środków płatność". W przeciwieństwie do tych usług, platforma wymiany Bitcoin działająca jako pośrednik nie świadczy usługi wymiany, nawet jeśli jej infrastruktura umożliwia taką wymianę. Co więcej, korzystanie z platformy wymiany bitcoinów nie wydaje się pociągać za sobą żadnych praw ani obowiązków dla platformy w odniesieniu do transferu samych bitcoinów. Prawdą jest, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT przewiduje zwolnienie nie tylko w przypadku dostawy waluty, ale szerzej dla „transakcji dotyczących” waluty.

Oznacza to, że zwolnienie rozciąga się na transakcje, które same w sobie nie są dostawami waluty, ale które są z nimi w wystarczającym stopniu powiązane, aby zasługiwać na takie samo traktowanie podatku VAT. Biorąc jednak pod uwagę okoliczności, w których usługi związane z pośrednictwem są świadczone przez platformy wymiany bitcoinów, wątpliwe jest, czy zapewnienie internetowego rynku umożliwiającego handel bitcoinami peer-to-peer ma wystarczający stopień powiązania z dostarczeniem środka płatniczego, który należy uznać za transakcję dotyczącą waluty lub usługę finansową. Dlatego wydaje się, że usług związanych z pośrednictwem świadczonych przez platformy wymiany bitcoinów nie można uznać za zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT.”

W kontekście powyższego konieczne jest odniesienie się także do sformułowania „usługi dotyczące waluty” w rozumieniu dyrektywy oraz art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. W stanowisku 892 wprost wskazano (w ślad za opinią rzecznik Kokot do wyroku w sprawie Hedqvist), że 2:

a. należy zauważyć, że to samo sformułowanie „transakcje dotyczące…” jest użyte w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT w odniesieniu do innych instrumentów finansowych i działalności, w odniesieniu do których TSUE stwierdził, że: „Porównanie różnych wersji językowych (…) ujawnia, że istnieją różnice terminologiczne w odniesieniu do wyrażenia „transakcje… dotyczące”. Wobec tych różnic językowych nie można określić zakresu wyrażenia na podstawie wykładni która ma charakter wyłącznie tekstowy. W celu wyjaśnienia jej znaczenia należy zatem odnieść się do kontekstu, w jakim to sformułowanie występuje i rozważyć strukturę szóstej dyrektywy”,

b. Wydaje się, że zastosowanie zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT w odniesieniu do niektórych usług świadczonych przez dostawców portfeli cyfrowych Bitcoin - w szczególności tych, które pozwalają użytkownikom Bitcoin na posiadanie i działanie za pomocą tej wirtualnej waluty - byłoby zgodnie z obecnym stosowaniem zwolnienia w tradycyjnej bankowości, zapewniając w ten sposób poszanowanie zasady neutralności podatkowej. Na przykład usługi świadczone przez banki i instytucje finansowe polegające na tworzeniu rachunków bankowych, na których można przechowywać pieniądze w zamian za opłatę za usługę, a które przypominają działalność prowadzoną przez cyfrowe portfele Bitcoin, również są zwolnione.

c. W każdym razie transakcje dotyczące waluty muszą być ściśle związane z dostawą waluty jako takiej, aby mogły być objęte zwolnieniem. Potwierdzają to refleksje grupy AG w Hedqvist: „Transakcje dotyczące bezpośrednio walut…”. Jeżeli w transakcji waluta służy jedynie jako środek płatniczy za towary lub usługi, nie można powiedzieć, że warunek ten jest spełniony. W przeciwnym razie każda dostawa towarów lub świadczenie usług za wynagrodzeniem w postaci środków płatniczych mogłaby być zwolniona z podatku VAT ze względu na fakt, że jest transakcją dotyczącą waluty. Powyższe rozważania odnoszą się jednak do usług związanych z krypotowalutami – takimi jak bitcoin. Można uznać, że usługa świadczona w zakresie przechowywania kryptowalut - indywidualnego rachunku jest usługą zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Jednakże w analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia z kryptowalutą – a tokenem, którego status jest od niedawna prawnie regulowany (o czym poniżej). Token jest kryptoaktywem, jednak nie jest tożsamy kryptowalucie jaką jest bitcoin. Dlatego też wyroku TSUE nie należy stosować wprost do tokenów a jedynie odpowiednio. Także, ze stanowiska 892, potwierdzającego w tym zakresie wyrok TSUE, wynika konieczność zweryfikowania czy dane kryptoaktywo może być traktowane jako aktywo cyfrowe (digital asset) – a więc, czy jego funkcja jest inna niż funkcja czysto płatnicza.

W tym kontekście, niezwykle istotne jest zrozumienie istoty tokenizacji. Spółka, ma udostępniać Platformę, która umożliwiałby wykreowanie innym podmiotom tokenu i jego sprzedaż. Token ma natomiast inkorporować w sobie określone prawa, w tym ma być de facto traktowany jak voucher wymienny u emitenta na dzieło sztuki (w przypadku gdy dany kolekcjoner ma wszystkie Arttokeny i dokonuje detokenizacji) lub sami Państwo nie dokonujecie sprzedaży tokenów ani w swoim imieniu ani w imieniu innego podmiotu.

Tokeny a kryptowaluty (w tym bitcoin).

Stanowisko 983 Konieczność weryfikacji funkcji samych tokenów potwierdza także Komitet d.s. VAT w wydanym stosunkowo niedawno stanowisku nr 983 z 13 listopada 2019 r.: Pytania związane z implementacją Dyrektywy Voucherowej, (Questions raised following implementation of the Voucher Directive, dalej: stanowisko 983). W stanowisku tym, część 4.2.2 została poświęcona relacji tokenów i voucherów (bonów jednego i rożnego przeznaczenia). Główna myśl przedstawiona w stanowisku jest taka, że token może być traktowany jako voucher (także opodatkowany VAT w sytuacji vouchera jednego przeznaczenia) (!). Konieczna jest jednak każdorazowa analiza funkcji jakie pełni token. W tym kontekście, należy podkreślić, że tokeny jakie mają być emitowane na Platformie nie mają być substratem własności a mają dawać określone prawa, do czasu tzw. detokenizacji, gdzie nastąpi (poza Platformą) wymiana Tokenów na konkretne dzieło sztuki. W rzeczywistości mamy więc do czynienia ze swoistym voucherem, który umożliwi wymianę tokenów na konkretne dzieło sztuki lub inne produkty lub usługi świadczone przez emitenta. Jednocześnie, jedynie emitent tokenów przyjmuje je jako zapłatę za towar (dzieło sztuki lub książkę) lub usługę (e-book). Nie sposób więc uznać, że taka transakcja miała być transakcją zwolnioną - token w swojej postaci nie ma być środkiem płatniczym jak bitcoin, a ma być aktywem cyfrowym (digital asset) dającym prawo do jego wymiany na dany towar lub usługę. Stanowisko w zakresie konieczności weryfikowania funkcji tokenów podzielają także polskie organy skarbowe - dla przykładu należy wskazać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 22 listopada 2019 r. w zakresie przeprowadzenia ICO, znak: 0115-KDIT1-1.4012.504.2019.2.MN. W interpretacji tej wprost wskazano, że emisja tokenu w ramach ICO będzie traktowana jako emisja bonu różnego przeznaczenia. Przy czym organ wydając interpretację analizował szczegółowo uprawnienia jakie będą wiązać się z danym tokenem. Potwierdza to, że nie można a priori uznać, że każdy token zachowuje się jak bitcoin oraz, że każda usługa dotycząca tokenu ma być usługą zwolnioną. Taka interpretacja stoi w całkowitej sprzeczności z zasadą powszechności podatku VAT. W ocenie Spółki, tokeny generowane przez emitentów nie będą miały charakteru nawet zbliżonego do bitcoina.

Tokeny NFT a VAT - stanowisko 1060 z 23 lutego 2023 r. Tokeny emitowane przez emitentów na platformie nie będą tokenami NFT, jednak z uwagi na ich podobne powiązanie z rzeczywistym dobrem (dziełem sztuki) i możliwością wymiany na inne towary lub usługi u emitenta, w Państwa ocenie zasadne jest odwołanie się do ww. stanowiska.

I tak, w stanowisku 1060 wskazano wprost „Niektóre NFT mogą być postrzegane jako bony do celów VAT. Może to mieć miejsce, gdy przy zakupie NFT jego posiadacz może wymienić go na określony towar lub usługę, a po jego wykupie, NFT jest trwale usuwany z obiegu (jest to określane jako "spalenie" NFT). W takim przypadku przeniesienie NFT, podobnie jak przeniesienie bonu, jeśli kwalifikowany jako bon SPV, musi być traktowany jako dostawa powiązanych towarów lub usług. Równolegle, faktyczne przekazanie towaru lub świadczenie usługi nie uznaje się za dostawę. Z drugiej strony, w przypadku, gdy NFT ma możliwość zmiany swoich metadanych w oparciu o wybór jego posiadacza (można je uznać za należące do podkategorii "dynamicznych NFT"), to znaczy na przykład, gdy po zakupie NFT jego posiadacz uzyskuje prawo do wyboru spośród różnych towarów lub usług, NFT może być postrzegany jako voucher MPV. Następnie, dostawa towarów lub świadczenie usług w zamian za taki NFT byłyby opodatkowane w momencie realizacji bonu.”

Ponadto, w ocenie Spółki usługi świadczone przez nią nie są także usługami dotyczącymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. - tokeny opisane we wniosku nie mają charakteru instrumentu finansowego. Pismo otrzymane przez Spółkę od Komisji Nadzoru Finansowego potwierdza tę kwestię pośrednio - gdyby tokeny były instrumentami finansowymi, Spółka musiałaby posiadać stosowne zezwolenie na prowadzenie rachunku instrumentów finansowych. Jednocześnie, nawet jeżeli uznać tokeny za instrumenty finansowe - to w ocenie Spółki, usługa dostępu do infrastruktury (w tym prowadzenie kont użytkowników) nie korzystałyby ze zwolnienia.

Art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. in fine, wprost wyłącza możliwość stosowania zwolnienia dla usług „przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Powyższe potwierdza, że nawet jeżeli uznać, że usługi Spółki dotyczą bezpośrednio Tokenu (czemu Państwo stanowczo zaprzeczacie), to nie mogą one korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. - sama sprzedaż Tokenu nie będzie traktowana jako dostawa waluty ani inna usługa zwolniona, a jako dostawa bonu różnego przeznaczenia.

CHARAKTER USŁUG WNIOSKODAWCY

W kontekście usług świadczonych przez Państwa konieczne jest odniesienie się do ich charakteru. Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, Państwa usługa ma charakter wyłącznie techniczny. Dostarczacie Państwo wyłącznie technologię niezbędną do wyemitowania Tokenów (w technicznym rozumieniu) - sami Państwo ich nie sprzedajecie, nie jesteście pośrednikiem i nie uczestniczycie w żadnych transakcjach. W jednym z polskich wyroków, w bardzo podobnym stanie faktycznym - spółka była spółką programistyczną dostarczającą oprogramowanie, zaś jedyna różnica tkwiła w rodzaju tokenu (była mowa o tokenie NFT odzwierciedlającym prawo do przedmiotu), WSA wskazał, że aby sprzedaż tokenów NFT miała korzystać ze zwolnienia z VAT „tokeny będące elektroniczną reprezentacją udziału w przedmiocie fizycznym, musiałyby mieć funkcję płatniczą” (wyrok WSA w Warszawie w wyroku z 19 maja 2022 r. sygn. III SA/Wa 2737/21 (wyrok jest prawomocny).

Powyższe argumenty wprost pokazują, że prawidłowe jest Państwa stanowisko zgodnie z którym usługi opisane we wniosku przez Państwa, a których miejscem świadczenia jest Polska, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług i nie korzystają ze zwolnienia.

Ad 2 i Ad 3

Jak wskazywano szerzej we wniosku o wydanie interpretacji, Token stanowi voucher (bon różnego przeznaczenia) w rozumieniu ustawy o VAT. Z uwagi na swój dwoisty charakter, (jest to jednocześnie bon wykorzystywany do utrzymywania puli płynności) może pojawić się wątpliwość jak należy traktować transfer takich tokenów w formule zapewnienia przez Państwa płynności.

W Państwa ocenie sam transfer Tokenów należy traktować jako neutralny dla celów VAT (a tym samym Spółka nie podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku VAT w związku z zapewnianiem płynności i transferami Tokenów do puli płynności) – analogicznie jak ma to miejsce w przypadku dzierżawy danego prawa. Token na gruncie prawa cywilnego będzie traktowany jako znak legitymacyjny (bon), jego wniesienie do puli płynności, z możliwością żądania zwrotu i jednocześnie uzyskanie przez Państwa wynagrodzenia za czas swoistego przekazania tych tokenów można porównać w swojej istocie do rodzaju dzierżawy prawa. W takiej sytuacji nie przechodzi tytuł do dysponowania prawem - świadczenia usługi w zakresie wartości tego prawa. Podstawą opodatkowania powinna być wyłącznie wartość prowizji otrzymywana z tytułu udostępnienia Tokenu do puli płynności, analogicznie jak ma to miejsce właśnie np. w przypadku dzierżawy.

Jednocześnie nawet jeżeli by uznać, że dochodzi do przeniesienia prawa do Tokenu (a więc do wyświadczenia usługi), odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 8b ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z którym, w przypadku, gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Dlatego też w Państwa ocenie, Spółce w związku z przekazaniem Tokenów do puli płynności i następnie ich zwrotnym otrzymaniem w tej samej ilości nie podlega opodatkowaniu VAT, jednocześnie opodatkowaniu podlega jedynie wynagrodzenie Wnioskodawcy w postaci wartości Tokenów stanowiących nadwyżkę Tokenów otrzymanych nad pierwotnie wniesionymi do puli płynności Tokenami.

Jednocześnie, Państwa zdaniem, Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie wynagrodzenia uzyskiwanego w związku z usługą zapewnienia płynności w opisanym stanie faktycznym, tj. dotyczącą bonów różnego przeznaczenia (Token) - i w Państwa ocenie usługa związana z takim wynagrodzeniem stanowi usługę opodatkowaną stawką podstawową w sytuacji gdy miejscem jej świadczenia jest Polska - a tym samym Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku VAT według stawki podstawowej.

Ad 4

W Państwa ocenie, miejscem świadczenia (a więc i miejscem opodatkowania) usług przez Państwa opisanych, świadczonych na rzecz emitentów - przedsiębiorców, posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza Polską, jest miejsce tej stałej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Polski.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. (...).

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług konieczne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie, a w konsekwencji od tego będzie zależał sposób dokumentowanie usługi fakturą oraz wykazania w deklaracji VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

Jednocześnie, zgodnie z art. 28a pkt 1 u.p.t.u. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a pkt 1 u.p.t.u., wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Spółki, miejscem świadczenia usług jak opisanych we wniosku dla emitentów z siedzibą lub stałym miejscem prowadzenia działalności poza Polską, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. będzie miejsce siedziby lub stałego miejsca działalności danego Producenta. W konsekwencji więc, usługi przez Państwa świadczone nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Ad 5

W Państwa ocenie, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usług i towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, niezależnie od tego czy usługi będą świadczone na rzecz emitentów z Polski czy też posiadających siedzibę lub stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego sformułowane są w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki:

a. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

b. towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego),

c. faktura dokumentuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czyli została na niej wskazana kwota podatku.

W świetle powyższego należy wskazać, że Spółka spełnia wszystkie powyższe warunki:

a. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług,

b. towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) - co zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie 1, oraz

c. faktura dokumentuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czyli została na niej wskazana kwota podatku.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z treści powyższego przepisu wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale także gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju:

a. pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju - podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; co do zasady zatem świadczenie usług poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej;

b. drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju; powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

W przedmiotowej sprawie powyższe przesłanki będą spełnione. Gdyby usługi świadczone przez Spółkę były wykonywane na terytorium kraju, byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług (co zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1). Świadczone w Polsce na rzecz emitentów krajowych usługi dostępu do infrastruktury, są opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług. Wobec tego Państwo posiadając stosowne dokumenty, z których wynika związek poniesionych wydatków z usługami świadczonymi na rzecz emitentów spoza Polski jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego na fakturach dokumentujących te zakupy, przy założeniu, że nie zachodzą inne ograniczenia przewidziane w art. 86a i 88 ustawy.

Reasumując, macie Państwo możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usługi i towary oraz ponoszone pozostałe koszty związane z wykonaniem usług opisanych we wniosku na rzecz emitentów, niezależnie od tego czy usługi będą świadczone na rzecz emitentów z Polski czy też posiadające siedzibę lub stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, a „świadczenie” - to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi musi zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie - rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Stosownie do art. 2 pkt 42 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa emisji bonu - rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

W myśl art. 2 pkt 43 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie jednego przeznaczenia - rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast, jak stanowi art. 2 pkt 44 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie różnego przeznaczenia - rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 45 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o transferze bonu - rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Z opisu sprawy wynika, że podjęliście Państwo działania w zakresie stworzenia Platformy kreacji i obrotu kryptoaktywami powiązanymi z rynkiem dzieł sztuki, tj. na swojej platformie umożliwiać będziecie Państwo tzw. tokenizację dzieł sztuki.

Jak w szczegółach działa opisany powyżej model:

1) Platforma będzie operować w ramach prywatnej sieci blockchain, do której dostęp będą mieli wyłącznie zarejestrowani użytkownicy,

2) Na platformie dopuszczone do obrotu będą tokeny, które reprezentować będą określone prawa związane z dziełami sztuki (dalej: „Token”).

3) Emitent Tokenu będzie właścicielem określonego dzieła sztuki, który będzie zawierać z Państwem (operatorem platformy obrotu) umowę na dopuszczenie Tokenu na platformę obrotu.

(i) ograniczone uprawnienia związane z administrowaniem dziełem sztuki (realizowane w ramach głosowania pomiędzy posiadaczami Tokenu);

8) Nabycie Tokenu na platformie odbywać się będzie poprzez realizację jednej lub kilku poniżej wskazanych możliwości:

(i) transakcje mające za przedmiot Token w ramach mechanizmu rynku wtórnego (czyli sprzedaż Tokenów za pośrednictwem Platformy).

(ii) wezwanie do zapisywania się na sprzedaż Tokenu (tzw. skup Tokenów).

(iii) przymusowy wykup Tokenu (tzw. squeeze-out).

(iv) aukcje Tokenów - w wyniku aukcji jeden użytkownik platformy nabędzie wszystkie Tokeny danej serii, w wyniku czego będzie miał możliwość uruchomić proces detokenizacji.

14) Państwo nie będziecie również uczestniczyć w zawarciu i wykonaniu umowy przenoszącej własność dzieła sztuki pomiędzy emitentem Tokenu a Uprawnionym do Nabycia.

17) Tokeny będą przechowywane na indywidualnych portfelach (kontach) użytkowników.

Emitentami będą przedsiębiorcy - czynni podatnicy VAT.

Użytkownikami platformy korzystającymi z niej będą:

Przedsiębiorcy, a więc podatnicy w rozumieniu art. 28b w ustawy o VAT, posiadający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub poza Polską, lub
konsumenci z Unii Europejskiej.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe.

Między Operatorem Platformy (…) a emitentem zostanie zawarta umowa, w ramach której Operator zobowiązany jest do:

a)Prowadzenia rynku pierwotnego, tj. oferowania Tokenów Użytkownikom;

b)Prowadzenia rynku wtórnego Tokenów na zasadach określonych w Regulaminie Produktu Kryptoaktywa;

c)Rozliczania i rozrachunku transakcji dokonanych na Platformie;

d)Udostępniania funkcjonalności Platformy Użytkownikom;

e)Obsługi relacji podmiotów uczestniczących w procesie tokenizacji oraz Użytkowników, w tym rozpatrywania skarg i reklamacji;

f)Obsługi technicznej Platformy.

Operator będzie pobierał od emitenta opłatę za dopuszczenie do emisji w następującej wysokości:

i. z góry zdefiniowaną kwotę brutto, co stanowić będzie opłatę stałą, należną Operatorowi niezależnie od powodzenia emisji pierwotnej;

lub

ii. zdefiniowany % brutto od ceny 100% tokenów w Emisji pierwotnej, co stanowić będzie opłatę zmienną, należną Operatorowi w przypadku sukcesu emisji.

Opłaty pobierane od posiadaczy tokenów (Użytkowników):

a) Prowizja od transakcji, rozliczenia w Puli Płynności: Każda transakcja kupna i sprzedaży w Puli Płynności podlega opłacie transakcyjnej wynoszącej XX% brutto od wartości transakcji i jest pobierana od Użytkownika przeprowadzającego transakcje z Pulą Płynności.

b) Opłata za Transakcje Specjalne (pakietowe i rozdrobnione): Za tę usługę Użytkownik Oferujący poniesie opłatę w wysokości XX% Zlecenia (płatne za wystawienie Zlecenia niezależnie od powodzenia takiego zlecenia).

c) Opłaty za Transakcje Szczególne (związane z realizacją przez Operatora obowiązków wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, związane z czynnościami takimi jak np.: wykonywanie orzeczeń organów administracji publicznej czy wyroków sądów powszechnych) wynoszą XX% wartości Tokenów lub środków pieniężnych, które obejmuje Transakcja Szczególna.

d) Opłata za Przymusowy Wykup: Realizacja Przymusowego Wykupu jest możliwa kiedy Użytkownik posiada minimum 80% spośród wszystkich wyemitowanych tokenów, kupno części wymaganej do osiągnięcia 100%, podlega opłacie wynoszącej XX% wartości skupowanych przez Użytkownika uprawnionego do Przymusowego Wykupu Tokenów.

Operator będzie pobierał od emitenta opłatę wyrażoną w środkach pieniężnych za dopuszczenie do emisji w wysokości:

i. z góry zdefiniowanej kwoty brutto, co stanowić będzie opłatę stałą, należną Operatorowi niezależnie od powodzenia emisji, w tym Emisji pierwotnej;

lub

ii. zdefiniowany % brutto wartości dzieła, co stanowić będzie opłatę zmienną, należną Operatorowi w przypadku sukcesu emisji, w tym Emisji pierwotnej;

Tokeny 1 są generowane i umarzane automatycznie przez algorytm tak aby bezzwłocznie odzwierciedlić udział Użytkowników (dostawców płynności) w danej puli. Tokeny 1 nie podlegają handlowi czy wymianie na inne tokeny, gdyż nie taki jest cel ich emisji. Mają głównie ułatwiać śledzenie zmian w poziome kontrybucji do puli płynności oraz rozdzielanie opłaty od obrotu między jej uczestników. Jedyna działania, które można wykonać z tokenami 1 to ich objęcie za wkład do puli lub umorzenie wyciągając tokeny i środki z danej puli.

Token będzie reprezentować zbiór praw i obowiązków wynikających z umowy (stosunku zobowiązaniowego) pomiędzy emitentem a każdorazowym posiadaczem tokena.

Państwa wątpliwości, dotyczą m.in. rozstrzygnięcia, czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym usługi opisane przez Państwa we wniosku, a których miejscem świadczenia jest Polska, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług i nie korzystają ze zwolnienia. Jak Państwo wskazujecie wątpliwości te dotyczą usług organizacji przez Państwa Platformy służącej do obrotu Tokenami. Jednocześnie wskazaliście Państwo, że Tokeny stanowią, w waszej ocenie, bony różnego przeznaczenia w rozumieniu ustawy o VAT.

Na wstępie odniesiemy się zatem do klasyfikacji Tokenu jako bonu.

Aby jasno określić, co stanowi bon na towary lub usługi do celów VAT, oraz odróżnić bony od instrumentów płatniczych, konieczne jest zdefiniowanie bonów, określając ich istotne cechy, w szczególności charakter uprawnienia, które wiąże się z danym bonem, oraz obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Celem ustalenia czy dany instrument stanowi bon za towary lub usługi do celów VAT należy przeanalizować, czy w danym indywidualnym przypadku została spełniona definicja bonu zawarta w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pod pojęciem bonu zawartym w art. 2 pkt 41 ustawy należy rozumieć instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Dany instrument zachowuje swój charakter bonu o ile płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub gdy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest z góry znana.

Bon powinien ściśle wiązać się z dostawą towarów lub usług i ma zazwyczaj określony cel handlowy lub promocyjny, tj. stymulowanie sprzedaży określonych towarów lub usług i/lub ułatwianie płatności za takie towary lub usługi.

Określone w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług brzmienie definicji bonu znajduje odzwierciedlenie w Dyrektywie Rady 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi. Przepis ten wprowadza wymóg, aby towary/usługi, których bon dotyczy lub tożsamość potencjalnych dostawców były wskazane w bonie lub określone w powiązanej dokumentacji. Przy czym w świetle definicji bonu, forma w której bon jest emitowany nie wpływa na uznanie takiego instrumentu za bon. Bon może mieć zatem postać fizyczną (materialną) lub formę elektroniczną. Ponadto zauważyć należy, że w motywie 6 preambuły dyrektywy 2016/1065 wskazano, że „bony mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej”.

Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły dyrektywy 2016/1065 wskazano „Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług”.

Wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest istotne ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że Tokeny nie stanowią bonu, o którym mowa art. 2 pkt 41 ustawy. Przede wszystkim należy zauważyć, że posiadacz Tokenu nie może swobodnie dysponować zakupionym Tokenem, tj. nie może go wymienić w każdej chwili na określony towar, gdyż posiadacz Tokenu będzie posiadał m.in. ograniczone uprawnienie związane z administrowaniem dzieł sztuki a uprawnienie do nabycia dzieła sztuki będzie przysługiwało dopiero pod warunkiem zgromadzenia wszystkich Tokentów powiązanych z danym dziełem sztuki, a więc po spełnieniu określonych dodatkowych warunków. Poza tym należy zwrócić uwagę, że na rynku wtórnym cena tokenów kształtowana jest przez mechanizm podaży i popytu z wykorzystaniem algorytmów puli płynności. W związku z tym, wartość Tokenu w momencie sprzedaży na rynku wtórnym może być dużo wyższa lub niższa niż w momencie jego emisji.

Dodatkowym argumentem jest fakt, że użytkownik, który posiada Tokeny może zdecydować o umieszczeniu ich w puli płynności, w zamian za otrzymanie specjalnego tokena 1, który odzwierciedla wkład użytkownika w puli wszystkich tokentów. Token ten z kolei nie będzie podlegał obrotowi ani nie będzie niósł za sobą innych praw niż te wynikające z kontrybucji użytkownika w puli płynności. Tokeny 1 uprawniają natomiast użytkownika do zwrotu wniesionych przez niego Tokentów oraz do czerpania pożytków wynikających z opłat od obrotu pobieranych na platformie.

Posiadacze Tokenów będą posiadali również uprawnienia do oddawania głosów w zakresie:

1)podjęcia decyzji o wypożyczeniu dzieła sztuki do innej niż określona w Białej Księdze instytucji muzealnej;

2)podjęcia decyzji o przeprowadzeniu aukcji Tokenów;

3)innych kwestii, o które będzie pytał podmiot prowadzący depozyt dzieła sztuki.

Zatem Token jest instrumentem, z którym nie wiąże się jedynie obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia (części wynagrodzenia) za dostawę towarów (tj. dzieła sztuki), lecz znakiem legitymującym, dającym jego posiadaczom, jak wyżej wskazano, odmienne niż charakter bonów uprawnienia.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności uznać zatem należy, że Tokeny nie stanowią bonów w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy. Tym samym, skoro Tokeny nie będą stanowiły bonów w rozumieniu ww. przepisu, dalsza analiza czy są bonami różnego przeznaczenia jest niezasadna, jak również przepisy dotyczące opodatkowania bonów nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do opodatkowania usług wykonywanych przez Państwa, wskazać należy, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 112”.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112:

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Potwierdzeniem powyższego jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „Bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych walut nietradycyjnych. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (...) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty Bitcoin jest funkcja środka płatniczego oraz, że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty Bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

W niniejszej sprawie, jak Państwo wskazali, Token nie pełni funkcji alternatywnego środka płatniczego, może być on zamieniany jedynie na produkty oferowane przez emitenta tokenu. Tym samym do usług świadczonych przez Państwa nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Nadmienić w tym miejscu należy o zwolnieniu wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy z którego wynika, że:

Zwalnia się od podatku:

usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług,
usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646 i 825), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W odniesieniu do realizowanych przez Państwa czynności wskazać należy, że nie możecie Państwo korzystać z ww. zwolnień z podatku. Opisane czynności, które zamierzacie Państwo świadczyć nie stanowią bowiem usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Poza tym Tokeny nie stanowią również, zgodnie z Państwa wskazaniem, instrumentów finansowych, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi.

Tym samym do Państwa usług również nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 40 bądź 41 ustawy.

W omawianej sprawie realizujecie Państwo usługi w zakresie tzw. tokenizacji, która swym zakresem obejmuje usługi w zakresie technicznych aspektów tokenizacji i udostępniania infrastruktury technicznej. Nie realizujecie Państwo żadnych czynności prawnych, których bezpośrednim następstwem jest zmiana właściciela dzieła sztuki a w rezultacie nie możecie być Państwo stroną transakcji zawieranych w ramach przedstawionego modelu obrotu Tokenami. Tym samym analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że świadczone przez Państwa czynności stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które nie będą korzystać ze zwolnienia od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7, pkt 40 bądź pkt 41 ustawy.

Odnosząc się zatem do postawionego przez Państwa pytania nr 1 stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi organizacji przez Państwa Platformy służącej do obrotu Tokenami, których miejscem świadczenia jest Polska, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy jako świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych, które nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko zaprezentowane w odniesieniu do pytania nr 1 uznaję za prawidłowe w zakresie opodatkowania usług organizacji Platformy służącej do obrotu Tokenami, natomiast w odniesieniu do zaprezentowanego przez Państwa stanowiska z którego wynika, że sprzedaż Tokenu stanowi dostawę bonu różnego przeznaczenia uznałem za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, czy Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z przekazaniem Tokenów do puli płynności i następnie ich zwrotnym otrzymaniem w tej samej ilości oraz w związku z uzyskaniem wynagrodzenia w postaci wartości Tokenów stanowiących nadwyżkę Tokenów otrzymanych nad pierwotnie wniesionymi do puli płynności Tokenami. Wątliwości te dotyczą procesu przekazania Tokenów do dysponowania w ramach mechanizmu puli płynności przez Państwa jako posiadacza Tokenu i jednocześnie czy świadczona przez Państwa, jako Organizatora Platformy, usługa zapewnienia płynności podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, w sytuacji gdy miejscem jej świadczenia jest Polska.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Do elementów, które nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania należą: kwota podatku, kwoty stanowiące obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, udzielone nabywcy lub usługobiorcy opusty i obniżki cen, uwzględnione w momencie sprzedaży oraz kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków, poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego i które są ujmowane przejściowo przez podatnika prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że możecie, jako użytkownik także posiadać Tokeny i dokonywać ich umieszczenia w puli płynności, za co będziecie otrzymywali Tokeny 1 a następnie przekazywali je zwrotnie do puli płynności i otrzymywali z powrotem swoje Tokeny. Token 1 będzie znakiem legitymacyjnym (analogicznie jak numerek w szatni) uprawniającym do zwrotu wcześniej zablokowanych w puli płynności Tokenów. Państwa wynagrodzeniem, jak i każdego innego użytkownika platformy, będzie więc nadwyżka Tokenów nad Tokenami wniesionymi do puli płynności.

Użytkownik, który posiada Tokeny może zdecydować o ich umieszczeniu w liquidity poolu (puli płynności). Token 1 odzwierciedla wkład użytkowanika w puli wszystkich tokenów. Ten token nie będzie podlegał obrotowi ani nie będzie niósł za sobą innych praw niż te wynikające z kontrybucji użytkownika do puli płynności. Tokeny 1 uprawniają użytkownika (tutaj występującego w roli dostarczyciela płynności) do zwrotu wniesionych przez niego Tokenów oraz do czerpania pożytków wynikających z opłat od obrotu pobieranych na platformie. W momencie, w którym dostawca płynności decyduje się na wycofanie swoich tokenów z liquidity pool’a (puli płynności), wypłacana jest mu suma prowizji z transakcji odbytych, wtedy, kiedy dostarczał swoje tokeny do puli, proporcjonalna do jego wkładu w pulę w rzeczonym okresie. Tokeny 1 są emitowane automatycznie i służą do wewnętrznego rozrachunku. Pula płynności jest automatycznym mechanizmem umożliwiającym płynny handel Tokenami przez pozostałych użytkowników. Wprowadzone do niego tokeny są kupowane i sprzedawane po cenach zmieniających się w z góry ustalony i niezmienny sposób. Oznacza to, że użytkownik wprowadzający Tokeny do puli płynności traci nad nimi kontrolę gdyż nie decyduje o ich sprzedaży bądź kupnie. W związku z tym liczba zwracanych Tokenów będzie różna od tej do niej wkładanych. Po podjęciu decyzji o wycofaniu Tokenów z puli płynności, użytkownik będzie otrzymywał zwrotnie swoje Tokeny oraz będzie otrzymywał część udziału w pożytkach wynikających z opłat do obrotu. Technicznie wycofanie będzie się odbywać poprzez przekazanie zwrotne posiadanych tokenów 1 do puli płynności i otrzymanie Tokenów - tych pierwotnie umieszczonych w puli płynności i dodatkowych stanowiących swoiste wynagrodzenie za umieszczenie Tokenów w tej puli.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że skoro Państwo w okolicznościach omawianej sprawy możecie posiadać Token i dokonywać ich umieszczenia jako użytkownik w puli płynności tj. mechanizmie umożliwiającym płynny handel Tokenami i czerpać z tego korzyści w postaci części udziału w pożytkach wynikających z opłat do obrotu, to stwierdzić należy, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać przy tym należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegała jedynie wartość otrzymanego wynagrodzenia w postaci nadwyżki / prowizji otrzymanej z tytułu udostepnienia Tokenu do puli płynności. Natomiast samo przekazanie Tokentów do puli płynności nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż czynność ta nie wiąże się z otrzymaniem żadnego wynagrodzenia a jedynie z otrzymaniem specjalnego rodzaju tokena 1, który odzwierciedla wkład użytkownika w puli wszystkich tokenów i nie będzie niósł za sobą innych praw.

Dopiero po podjęciu decyzji przez użytkownika o wycofaniu Tokenów z puli płynności użytkownik będzie otrzymywał zwrotnie swoje Tokeny oraz część udziałów w pożytkach wynikających z opłat do obrotu.

W konsekwencji zatem stwierdzić należy, że otrzymane przez Państwo wynagrodzenie za umieszczenie Tokenów w puli płynności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie otrzymanej należności tj. nadwyżki / prowizji Tokenów otrzymanych nad pierwotnie wniesionymi do puli płynności Tokenami według właściwej stawki podatku VAT.

Podkreślić przy tym należy, że Państwo w przedstawionych okolicznościach możecie być posiadaczami Tokenów i umieszczać je w puli płynności ale również jako Operator Platformy (dostawca technologii/oprogramowania oraz realizujący czynności polegające na prowadzeniu rynku pierwotnego i wtórnego Tokenów, rozliczenia i rozrachunku transakcji dokonanych na Platformie), świadczycie również usługę zapewniania płynnością za które otrzymujcie wynagrodzenie opodatkowane podatkiem od towarów.

Jak już wcześniej zostało przedstawione w okolicznościach omawianej sprawy realizowane przez Operatora Platformy czynności stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku. Jednocześnie powtórzyć należy, że sprzedaży Tokenu nie uznano jako dostawy bonu różnego przeznaczenia.

Wyjaśnić przy tym należy, że realizowana przez Państwo usługa zapewniania płynnością jest czynnością realizowaną w ramach świadczonej przez Państwa usługi jako Operatora Platformy, która nie może funkcjonować w oderwaniu od dostarczanej przez Państwa technologii. Zatem analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że świadczone przez Państwa czynności zapewniania płynności również stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które nie będą korzystać ze zwolnienia od tego podatku VAT, lecz będą opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 2, że przekazanie Tokenów do puli płynności i następnie ich zwrotne otrzymanie w tej samej ilości nie podlega opodatkowaniu VAT, jednocześnie opodatkowaniu podlega jedynie wynagrodzenie Spółki w postaci wartości Tokenów stanowiących nadwyżkę Tokenów otrzymanych nad pierwotnie wniesionymi do puli płynności Tokenami oraz w zakresie pytania 3, że Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie wynagrodzenia uzyskiwanego w związku z usługą zapewnienia płynności w sytuacji gdy miejscem jej świadczenia jest Polska uznaję za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania czy miejscem świadczenia usług (a więc i miejscem ich opodatkowania) opisanych przez Państwa świadczonych na rzecz emitentów – przedsiębiorców, posiadających siedzibę lub stale miejsce prowadzenia działalności poza Polską, jest miejsce tej stałej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wątpliwości te dotyczy usługi organizacji Platformy i możliwości pozyskiwania środków z emisji Tokentów przez Państwa na rzecz emitentów.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W myśl art. 28b ust. 3 ustawy,

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejscem świadczenia usług, jest stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Wykonywanie usług na rzecz podmiotów innych niż podatnicy - czyli nieprowadzących działalności gospodarczej - określono w art. 28c ustawy ust. 1-3, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Od reguły określonej w art. 28c ustawy VAT przewidziano kilka wyjątków.

I tak, zgodnie z art. 28l pkt 1, 3 i 4 ustawy:

W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw

3) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,

2) przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,

- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jak wynika z wniosku będziecie Państwo świadczyć usługi jako Operator Platformy i jednocześnie będziecie Państwo pozyskiwać środki z emisji Tokenów przez Państwa na rzecz emitentów. Emitentami Tokenów będą przedsiębiorcy, którzy posiadają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza Polską. Zatem, mając na względzie powołane wyżej przepisy, w przypadku świadczenia opisanych usług na rzecz podmiotów posiadających siedziby lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza Polską, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podmioty te posiadają swoje siedziby lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

Tym samym świadczone przez Państwa usługi na rzecz emitentów posiadających siedziby poza Polską, nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, lecz w kraju gdzie podmioty te mają swoje siedziby lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznaję za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa zapytania jest również ustalenie czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym w świetle opisanego działania Platformy, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu,:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wynika z cyt. przepisu, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto jak zostało wywiedzione w niniejszej interpretacji otrzymywane przez Państwo wynagrodzenie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy jako świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych, które nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, natomiast świadczone przez Państwa usługi na rzecz emitentów posiadających siedziby poza Polską podlegają opodatkowaniu VAT w kraju gdzie podmioty te mają swoje siedziby lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zatem w odniesieniu do postawionego przez Państwo zapytania stwierdzić należy, że w świetle opisanego działania Platformy, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usług i towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, niezależnie od tego czy usługi będą świadczone na rzecz emitentów z Polski czy też posiadających siedzibę lub stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską.

Dodatkowe informacje

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy wskazać również, że wydana interpretacja nie rozstrzyga w zakresie wysokości stawki podatku VAT dla usług zapewniania płynności. W tym miejscu należy podkreślić, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 5 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.684.2023.2.RR