Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 23 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.317.2022.2023.10.MJ

Uznanie wydatku na zakup klimatyzatora za koszt do obliczenia wskaźnika nexus. Odliczenie kosztów paliwa do samochodu oraz wyposażenia biura w odpowiedniej proporcji od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 3 marca 2022 r. (data wpływu 3 marca 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 656/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 listopada 2023 r.); i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

nieprawidłowe - w części dotyczącej uznania wydatku na zakup klimatyzatora za koszt do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
nieprawidłowe - w części możliwości odliczenia kosztów paliwa do samochodu oraz wyposażenia biura w odpowiedniej proporcji od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zgodnie z dyspozycją art. 30ca ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 1 czerwca 2022 r. (wpływ 1 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Dane Wnioskodawcy: przedmiot działalności i charakterystyka prac programistycznych

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą od dnia 6 kwietnia 2021 roku jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…) (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca podlega opodatkowaniu na terenie RP od całości swoich dochodów (tj. posiada na terytorium RP nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów i jest opodatkowany podatkiem liniowym. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 706). Przeważający przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy według Polskiej Kwalifikacji Działalności (PKD) to: 62.01 .Z Działalność związana z oprogramowaniem.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi programistyczne głównie na rzecz jednej spółki, zwanej dalej: Zamawiającym, Kontrahentem.

Wnioskodawca nie podlega kierownictwu Zamawiającego i ma możliwość świadczenia usług w dowolnym, wybranym przez siebie miejscu i czasie. Wnioskodawca ponosi ponadto pełną i wyłączną odpowiedzialność wobec Zamawiającego oraz wobec osób trzecich za udokumentowane szkody wyrządzone odpowiednio zamawiającemu i/lub osobom trzecim z wyłącznej winy Wnioskodawcy, rażącego niedbalstwa, niedołożenia należytej staranności w toku wykonywania usług (przy wykonywaniu umowy lub w wyniku jej wykonania). Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko gospodarcze własnej działalności.

Usługi na rzecz Kontrahenta na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcą a Kontrahentem obejmują m.in. projektowanie i tworzenie oprogramowania dla transportu, spedycji i logistyki. W ramach niniejszej umowy Wnioskodawca wykonał/wykonuje usługi wskazane poniżej jako przykład, w wyniku których powstało oprogramowanie albo część oprogramowania:

1)Stworzenie nowej, ulepszonej wersji aplikacji do wyznaczania tras dla spedycji i transportu opartej na zewnętrznej usłudze mapowej (…). W tym miejscu podkreślić należy, że pomimo, że na rynku występowało już oprogramowanie o tej samej funkcji (wyznaczanie trans dla spedycji i transportu), to stworzenie nowej wersji aplikacji wymagało podjęcia zupełnie nowych prac programistycznych, użycia innych języków czy kodów źródłowych - Wnioskodawca opracował zatem nowe lub ulepszone oprogramowanie, które nie występowało dotychczas w praktyce gospodarczej. W ramach prac nad niniejszą aplikacją:

zaprogramowano interface komunikacyjny oraz użytkowania pozwalający na pracę w czasie rzeczywistym zarówno od strony użytkownika, jak i komunikacji serwer - serwer,
wprowadzono dodatkowe funkcjonalności takie jak np. wizualizacja rejonów kodów pocztowych czy obecnych problemów drogowych,
przygotowano algorytm wyznaczania tras (1-1 oraz wiele-wiele) dla pojazdów ciężarowych, bazując na danych (…) czy (…) - tutaj należy podkreślić modułowość rozwiązania oraz możliwość wykorzystania różnych źródeł danych.

2)praca przy optymalizatorze problemów transportowych, w tym problemu komiwojażera (optymalizacja przydziału zleceń do pojazdów oraz kolejności realizacji) - warto nadmienić, że rynkową przewagą tych rozwiązań jest wysoki poziom konfigurowalności przez użytkownika końcowego, co pozwala na lepsze odwzorowanie jego rzeczywistego problemu optymalizacyjnego,

3)praca nad platformą służącą do optymalizacji problemu uporządkowania załadunku (problem bin packingu),

4)przygotowanie platformy do rozwiązywania generycznych problemów optymalizacyjnych m.in. wspomnianej w punkcie 2, opartej na technologiach jak (…) - nacisk położono na pracę w chmurze, wysokie skalowanie, możliwie niski koszt działania, możliwość zarządzania oraz wysoką wytłumaczalność kosztów i rezultatów dla użytkownika końcowego,

5)przygotowanie i rozwój aplikacji mobilnej dla kierowców samochodów ciężarowych służącej nawigowaniu (obecnie trwają pracę nad aplikacją dla systemu (…), następnie również nad aplikacją dla systemu (…)); głównymi założeniami projektowymi było, by była ona co najmniej tak przejrzysta jak powszechnie używane (…), jednak również zaspokajająca potrzeby występujące w transporcie i logistyce, jak uwzględnianie ograniczeń dla pojazdów ciężarowych, specyficzne dla nich ostrzeżenia, opłaty czy integracja z pozostałymi systemami oferowanymi przez Zamawiającego,

6)prace przy nowej wersji systemu służącemu zarządzaniu flotą, magazynem, zleceniami i innymi operacjami koniecznymi w domenie biznesowej (rozwiązanie webowe dostosowane do obecnych wymagań rynkowych, technologicznych, wydajnościowych oraz użytkowych).

Należy tutaj zauważyć, że o ile system całościowo rozwijany jest przez zespół, o tyle usługi głównie obejmują indywidualne wykonanie integralnych jego części, lub integrację wykonanych wcześniej przez Wnioskodawcę modułów. Wnioskodawca chciałaby podkreślić, że wyżej wskazane programy lub części oprogramowania są wynikiem obecnie prowadzonych prac i prac prowadzonych w przeszłości. Niewykluczone więc, że w przyszłości katalog realizowanych projektów zostanie poszerzony.

Tworzone oprogramowanie opiera się na autorskich pomysłach i realizowane jest w oparciu o indywidualnie przygotowane projekty rozwiązań programistycznych. Tworzone oprogramowanie w żadnym stopniu nie jest częścią (kopią części) lub modyfikacją istniejącego oprogramowania. Tworzone oprogramowanie pod względem stosowanej technologii, struktury, strony wizualnej, obsługi oraz zakresu funkcjonalności - odróżnia się od innych programów komputerowych tworzonych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej prze Wnioskodawcę.

Działalność Wnioskodawcy cechuje się systematycznością, ciągłością i jest metodyczna.

Prace nad oprogramowaniem obejmują zazwyczaj następujące etapy:

1)rozpoznanie problemu i zdobycie wiedzy koniecznej do przygotowania rozwiązania w postaci kodu źródłowego,

2)komunikacja z Kontrahentem oraz instytucjami zewnętrznymi konieczna do poprawnego przygotowania rozwiązania w postaci kodu źródłowego,

3)rozwój oprogramowania, w tym optymalizacja procesu użytkowania,

4)przygotowania poprawek wynikłych w trakcie implementacji błędów - czy to programowych czy biznesowych,

5)dostosowanie oprogramowania do zmieniających się wymagań biznesowych lub braków we wcześniejszym rozpoznaniu (uzupełnianie oprogramowania o nowe funkcjonalności),

6)opracowanie koniecznej infrastruktury pozwalającej na działanie rozwiązania oraz narzędzi pozwalających na jej utrzymanie, polegające głownie na łączeniu istniejących już struktur w nowy sposób dostosowany do wymagań użytkowych i kontekstowych,

7)ewentualne szkolenia, dokumentacje i konsultacje powdrożeniowe.

Podkreślenia wymaga, że przy wytwarzaniu oprogramowania Wnioskodawca wykorzystuje nowoczesne metody, które dodatkowo wzbogaca o autorskie rozwiązania.

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie aktualnie dostępnej Wnioskodawcy wiedzy, umiejętności i narzędzi - wymuszają również ich ciągłe rozwijanie i poprawianie.

Czynności projektowania i tworzenia kodu źródłowego nie mają charakteru rutynowych lub okresowych zmian lecz stanowią systematyczny rozwój różnych projektów programistycznych dotyczących transportu, spedycji i logistyki (poczynając od zaplanowania działań, pozyskania niezbędnej wiedzy i wykorzystania jej podczas tworzenia oprogramowania). Nawet w przypadku wystąpienia błędów w tworzonym oprogramowaniu wymagane jest podjęcie poszukiwań indywidualnych rozwiązań. Istotny jest też fakt, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą doprowadzić do oczekiwanego efektu. Wnioskodawca w tym zakresie wykonuje zadania polegające na doborze najbardziej wydajnych i najbardziej odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności.

W związku z tym, że oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest w całości rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, to w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o ochronie praw autorskich i praw pokrewnych.

II.Przychody ze zbycia oprogramowania lub części oprogramowania.

Zgodnie z treścią umowy zawartej z Kontrahentem, Wnioskodawca, z chwilą ich stworzenia lub powstania, przenosi na Kontrahenta bez dodatkowych warunków i oświadczeń, w ramach wynagrodzenia wszelkie prawa (w tym zwłaszcza autorskie prawa majątkowe, prawa zależne i prawa pokrewne) do wszystkich wkładów twórczych i wykonawczych Wnioskodawcy powstałych w związku z zawarciem i wykonywaniem umowy z Kontrahentem, a w szczególności do korzystania z tych wkładów oraz rozporządzaniami nimi na całym świecie, bez jakichkolwiek ograniczeń, w najszerszym dopuszczalnym przez prawo zakresie.

W umowie zawartej między Wnioskodawcą a Kontrahentem, określono, że wynagrodzenie Wnioskodawcy, w ramach którego przenoszone są prawa autorskie, składa się z dwóch części: części stałej oraz dodatkowych kwot uzależnionych od poziomu sprzedaży produktów nabywanych przez Kontrahenta. Wnioskodawca oraz Kontrahent ustalili, że ww. wynagrodzenie będzie płatne w ciągu umówionej liczny dni każdorazowo od wystawienia faktury.

III.Koszty ponoszone w ramach działalności gospodarczej - koszty do wyliczenia wskaźnika NEXUS.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych lub ich części, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1. Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz inne wydatki związane z komputerem (m.in. koszty zakupu urządzeń peryferyjnych)

Wskazać należy, że zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (komputerów, telefonów, urządzeń peryferyjnych takich jak: pamięć RAM, procesor, karta pamięci, pendrive itp.) to koszty stałe, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu źródłowego wymaga bowiem sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Ponadto są to podstawowe narzędzia pracy każdego programisty. Zakup sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Ponadto zakup różnego rodzaju komputerów oraz telefonów pozwala na tworzenie aplikacji i oprogramowania dla różnych systemów np. zakup macbook’a w celu tworzenia rozwiązań dla IOS. Z całą pewnością należy stwierdzić, że przedmioty te są ściśle związane z profesją wykonywaną przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu.

2. Koszty usług kurierskich

Wydatki dotyczące usług kurierskich związane są z nabywaniem przez Wnioskodawcę sprzętu komputerowego oraz elektronicznego, a także dostarczaniem dokumentów dotyczących prowadzonej działalności do biura rachunkowego. Dzięki usługom kurierskim Wnioskodawca ma więc odpowiedni sprzęt do świadczenia usług programistycznych, a także może skupić się na wytwarzaniu programów komputerowych, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów. Podkreślić dodatkowo należy, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, a głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie oprogramowania.

3. Koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament za Internet).

Abonament telefoniczny umożliwia konsultację z kontrahentami, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb kontrahenta i jego oczekiwań. Natomiast koszty opłat za Internet zapewniają Wnioskodawcy szybkie i stabilne łącze, które to jest wręcz nieodzowne w pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów) m.in. umożliwia zdalny kontakt z Kontrahentem, pozwala na znalezienia informacji na temat powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Również dzięki niniejszemu wydatkowi Wnioskodawca ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych. Nie można zapominać, że stałe łącze otwiera Wnioskodawcy przestrzeń do zdobywania nowej wiedzy, klientów, czy przekazywania owoców swojej pracy. Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez internetu. W świetle powyższego Wnioskodawca zmuszony jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego i elektronicznego z siecią internetową.

4. Koszty użytkowania samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis/naprawa) oraz koszty zakupu/leasingu samochodu w przyszłości.

Koszty związane z zakupem i leasingiem oraz użytkowaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) umożliwiają/umożliwią w przyszłości Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Kontrahenta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do sklepu w celu nabycia potrzebnego sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych, czy też potencjalnie na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Podkreślić należy, że zakup i użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części (kwalifikowane IP).

5. Inne koszty związane z transportem (np. bilety komunikacji miejskiej, zakup hulajnogi elektrycznej, roweru).

Koszty związane m.in. z zakupem biletów komunikacji miejskiej, hulajnogi elektrycznej, roweru umożliwiają Wnioskodawcy transport w sytuacji gdy nie dysponuje on w danym momencie samochodem. Owe wyjazdy umożliwiają Wnioskodawcy transport, czy to do Kontrahenta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do sklepu w celu nabycia potrzebnego sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych, dlatego między innymi z tego też względu należy uznać te wydatki za koszty niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programów komputerowych.

6. Koszty usług księgowych i doradczych

Koszty poniesione przez Wnioskodawcę na księgowość pozwalają na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej w ramach ulgi IP BOX. Dodatkowo należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se (podejmowanie działalności gospodarczej wiąże się bowiem z koniecznością dokonywania rozliczeń podatkowych itp.), a głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie oprogramowania. Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Koszty poniesione na usługi doradcze (zasięgnięcie porady prawnej i pomoc w złożeniu wniosku o interpretację indywidualną), umożliwiają natomiast Wnioskodawcy otrzymanie odpowiedzi czy jego działalność gospodarcza stanowi działalność badawczo-rozwojową i czy Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi IP BOX oraz B+R. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności.

7. Koszt wyposażenia biura i artykułów biurowych

Wnioskodawca dba o ergonomiczne stanowisko pracy, dlatego jest zmuszony ponosić koszty związane z wyposażeniem biura i zakupem artykułów biurowych. Jak powszechnie wiadomo odpowiednio przygotowane miejsce pracy pozwala zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy przyjąć, że wydatki na odpowiednie wyposażenie biura i materiały biurowe są dla Wnioskodawcy kosztami niezbędnymi w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w odniesieniu do ponoszonych kosztów chciałby dodatkowo wskazać, że nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów.

W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania bądź części oprogramowania wytworzonych przez Niego. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi projektami realizowanymi przez Wnioskodawcę. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania bądź części oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

IV. Ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego oprogramowania bądź części oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, do poszczególnych rodzajów przychodów. W drugiej kolejności Wnioskodawca sumuje dochody uzyskane z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej i przemnaża ww. sumę przez wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, obliczony łącznie dla wszystkich kwalifikowanych praw własności intelektualnej wytworzonych w trakcie roku podatkowego.

V.Ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia Ulgi IP BOX.

Od 6 kwietnia 2021 roku Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania ulgi IP Box, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca).

Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku danego miesiąca kalendarzowego realizacji danego projektu, w ramach którego wytwarzane jest dane oprogramowanie bądź części oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej tzw. współczynnik IP Box. Współczynnik ten informuje jaka część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Współczynnik IP Box Wnioskodawca ustala na podstawie nakładu czasy pracy na wytworzenie poszczególnych programów komputerowych lub ich część w stosunku do całości nakładu czasu pracy, wykazanego na miesięcznych raportach z wykonania usług przekazywanych Kontrahentowi - dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca nie zalicza części wynagrodzenia przypadającej na prowadzenie szkoleń, czynności administracyjne itp. Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej ewidencji i dokonał ich opisu poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami przychody oraz odpowiadające im koszty z księgi przychodów i rozchodów (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca) w prowadzonej ewidencji, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, w celu uwzględnienia ich we wzorze na wskaźnik nexus, wyliczanym po zakończeniu roku podatkowego. Na podstawie tak prowadzonej ewidencji Wnioskodawca oblicza podstawę opodatkowania 5% stawką podatku.

VI.Zastosowanie 5% stawki podatku.

Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym i przemnożyć tą sumę przez wskaźnik nexus wyliczony po zakończeniu roku podatkowego. Tak wyliczona kwota zdaniem Wnioskodawcy powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT.

VII.Podsumowanie - ulga IP BOX

Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z ulgi IP BOX wobec dochodów uzyskiwanych z oprogramowania/części oprogramowania, poczynając od zeznania rocznego PIT-36L składanego za okres od 6 kwietnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę ze wskazanym we wniosku Kontrahentem na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach, lecz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi kontrahentami. Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą przedsiębiorstw z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

VIII.Możliwość równoczesnego skorzystania z ulgi B+R

W przypadku uzyskania w niniejszej interpretacji indywidualnej pozytywnej odpowiedzi na pytanie „Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?”, Wnioskodawca planuje od 1 stycznia 2022 roku równoczesne skorzystanie z ulgi na działalność badawczo rozwojową . W ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawca ma zamiar od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odliczyć w odpowiedniej proporcji koszty poniesione na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz innych urządzeń związanych z komputerem, koszty paliwa do samochodu, a także koszty dotyczące nabycia wyposażenia biura i artykułów biurowych opisane szczegółowo w punkcie III niniejszego wniosku.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nie prowadził ani nie prowadzi badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak Wnioskodawca przedstawił w uzasadnieniu stanowiska do pytania numer 1, w Jego ocenie prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, niemniej jednak w celu potwierdzenia swojego stanowiska, tj. w zakresie tego czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, a tym samym prace rozwojowe, Wnioskodawca zadał pytanie do tutejszego organu (oznaczone we wniosku numerem 1).

W celu umożliwienia tutejszemu organowi udzielenia odpowiedzi na pytanie Wnioskodawca przedstawił we wniosku o interpretację indywidulaną opis podejmowanych przez Niego działań.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, w którym w podobnych okolicznościach stwierdzono, że „ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 OrdPU. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.”

Jak zostało wcześniej wskazane, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polega na tworzeniu nowych programów komputerowych lub części programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Kontrahenta - wymaga to od Wnioskodawcy trudu sprawdzenia nowych obszarów i zdobycia informacji niezbędnych do stworzenia danego oprogramowania.

Ponadto jak wskazano wcześniej opracowanie rozwiązania programistycznego (programu komputerowego), wymaga od Wnioskodawcy połączenia wiedzy zarówno z zakresu programowania, a także wiedzy eksperckiej z dziedzin, w których produkty i rozwiązania mają być zastosowane (w odniesieniu do projektów wykonywanych na rzecz Kontrahenta - wiedzy eksperckiej z zakresu transportu, spedycji i logistyki).

Działania te w ocenie Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe, ze względu na to, że polegają one na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Podkreślenia dodatkowo wymaga, że programy komputerowe lub części programów komputerowych tworzone są przez Wnioskodawcę w głównej mierze od podstaw, a nawet jeżeli Wnioskodawca pracuje nad powstałym wcześniej programem to podejmowane działania nie polegają na wprowadzaniu rutynowych i okresowych zmian do tego programu, lecz na wprowadzeniu dodatkowych funkcjonalności programu, takich jak np. dodanie indywidualnego modułu pozwalającego na interaktywne zarządzanie flotą oraz optymalizację zleceń w czasie rzeczywistym, wraz z możliwością kontroli procesu.

W związku z tak przedstawionym opisem Wnioskodawca oczekuje, że tutejszy organ określi czy prowadzona przez Niego działalność stanowi działalność badawczo- rozwojową, a tym samym czy prowadzi prace rozwojowe.

Działania opisane we wniosku o interpretację oraz w uzupełnieniu do wniosku o interpretację Wnioskodawca prowadzi od 6 kwietnia 2021 roku, kiedy to rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej i współpracę z Kontrahentem. Tak jak Wnioskodawca wskazał powyżej, do oceny organu pozostawia kwestię tego czy podejmowana przez Niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, a tym samym czy prowadzi prace rozwojowe.

Jak zostało wcześniej wskazane, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polega na tworzeniu nowych aplikacji lub ich części (programów komputerowych, oprogramowania), działających na m.in. komputerach użytkowników końcowych, serwerach czy platformach mobilnych (dalej programów komputerowych lub części programów komputerowych), w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Kontrahenta.

Celem podejmowanych przez Wnioskodawcę działań, które skupiały się na zdobywaniu, poszerzaniu oraz łączeniu aktualnie dostępnej wiedzy, było wytworzenie oprogramowania zgodnie z celami wskazanymi przez Kontrahenta.

Jak wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, prace nad oprogramowaniem obejmują zazwyczaj następujące etapy:

1)rozpoznanie problemu i zdobycie wiedzy koniecznej do przygotowania rozwiązania w postaci kodu źródłowego,

2)komunikacja z Kontrahentem oraz instytucjami zewnętrznymi konieczna do poprawnego przygotowania rozwiązania w postaci kodu źródłowego,

3)rozwój oprogramowania, w tym optymalizacja procesu użytkowania,

4)przygotowania poprawek wynikłych w trakcie implementacji błędów - czy to programowych czy biznesowych,

5)dostosowanie oprogramowania do zmieniających się wymagań biznesowych lub braków we wcześniejszym rozpoznaniu (uzupełnianie oprogramowania o nowe funkcjonalności),

7)ewentualne szkolenia, dokumentacje i konsultacje powdrożeniowe.

Działania Wnioskodawcy koncentrują się więc wokół nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności w celu zaprojektowania i wytworzenia oprogramowania, zgodnie z celami wskazanymi przez Kontrahenta.

Dotychczas w wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę działań dochodziło do wytworzenia programów komputerowych lub części programów komputerowych. Efekty prac Wnioskodawcy miały i mają ustaloną formę w postaci kodu źródłowego, dokumentacji technicznej itd. Prawa autorskie do wyników prac Wnioskodawcy są odpłatnie zbywane na rzecz Kontrahenta, tym samym wyniki prac Wnioskodawcy są wykorzystywane do uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej.

W wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę działań tworzył On nowe, zmienione lub ulepszone produkty (tj. programy komputerowe lub części programów komputerowych), przedstawione i opisane w treści wniosku, tj.

1)nowa, ulepszona wersja aplikacji do wyznaczania tras dla spedycji i transportu oparta na zewnętrznej usłudze mapowej (…),

2)optymalizator problemów transportowych, w tym problemu komiwojażera (optymalizacja przydziału zleceń do pojazdów oraz kolejności realizacji),

3)platforma służąca do optymalizacji problemu uporządkowania załadunku (problem bin packingu),

4)platforma do rozwiązywania generycznych problemów optymalizacyjnych,

5)aplikacja mobilna dla kierowców samochodów ciężarowych służąca nawigowaniu,

6)nowa wersja systemu służącego zarządzaniu flotą, magazynem, zleceniami i innymi operacjami koniecznymi w domenie biznesowej.

Prawa autorskie do wyżej wskazanych wyników prac zostały przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte na rzecz Kontrahenta - nawiązując do treści pytania - produkty, które Wnioskodawca wytwarza w ramach prowadzonych przez Niego prac są więc oferowane do sprzedaży w działalności gospodarczej.

Jak wskazano w treści wniosku o interpretację indywidualną, tworzone oprogramowanie opiera się na autorskich pomysłach i realizowane jest w oparciu o indywidualnie przygotowane projekty rozwiązań programistycznych. Tworzone oprogramowanie w żadnym stopniu nie jest częścią (kopią części) lub modyfikacją istniejącego oprogramowania. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie pod względem stosowanej technologii, struktury, strony wizualnej, obsługi oraz zakresu funkcjonalności - odróżnia się od innych programów komputerowych tworzonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Programy lub części programów komputerowych tworzone są przez Wnioskodawcę w głównej mierze od podstaw co implikuje, że podejmowane przez Niego działania zamierzające do wytworzenia programu komputerowego lub jego części nie polegają na wprowadzaniu rutynowych i okresowych zmian do tych produktów. Wskazać należy, że nawet jeżeli Wnioskodawca pracuje nad powstałym wcześniej programem to podejmowane działania nie polegają na wprowadzaniu rutynowych i okresowych zmian do tego programu, lecz na wprowadzeniu dodatkowych funkcjonalności programu, takich jak np. dodanie indywidualnego modułu pozwalającego na interaktywne zarządzanie flotą oraz optymalizację zleceń w czasie rzeczywistym, wraz z możliwością kontroli procesu.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi prac o innym charakterze.

Efekty pracy Wnioskodawcy, które nazywa zamiennie programem komputerowym bądź oprogramowaniem, zawsze są przejawem działalności twórczej Wnioskodawcy o indywidualnym charakterze i są ustalone w postaci kodu źródłowego - są więc utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Efekty prac Wnioskodawcy mają indywidualny i twórczy charakter. Zdarza się wprawdzie, że Wnioskodawca korzysta z gotowych elementów - wykorzystuj darmowe i ogólnodostępne biblioteki zgodnie z ich licencjami, lub wykorzystuj elementy udostępnione przez Kontrahenta - nie zmienia to jednak faktu, że w wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę działań powstaje nowa, nieistniejąca wcześniej wartość niematerialna, która zawsze jest zindywidualizowana ze względu na potrzeby i oczekiwania Kontrahenta lub jego klientów.

Tworzenie przez Wnioskodawcę oprogramowania wymaga od Niego podjęcia poszukiwań indywidualnych rozwiązań. Istotny jest też fakt, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą doprowadzić do oczekiwanego efektu - wykonując zadania Wnioskodawca dobiera najbardziej wydajne i najbardziej odpowiednie metody oraz środki, które są Mu znane, a także poszukuje nowych metod i środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnego programu komputerowego według oczekiwań Kontrahenta lub jego klientów.

Kontrahent, z którym Wnioskodawca współpracuje oczekuje wprawdzie od Niego wykonywania prac, których skutek/rezultat jest często konkretnie określony (w dużej mierze współpraca opiera się jednak na inicjatywie i inwencji Wnioskodawcy, co również wymaga badania potrzeb oraz analizy rynku i domeny ze strony Wnioskodawcy), natomiast nie narzuca Wnioskodawcy ani nie wskazuje w jaki sposób oraz przy użyciu jakich metod powinien Wnioskodawca dany projekt programistyczny wykonać, co powoduje, że realizacja projektów zleconych przez Kontrahentów nie jest jedynie realizacją techniczną tych projektów, lecz jest przejawem działalności twórczej.

Efekty pracy Wnioskodawcy, które nazywa zamiennie oprogramowaniem lub programem komputerowym - te przedstawione we wniosku oraz te, które będą wytwarzane przez Niego w przyszłości, stanowią/będą stanowić odrębne programy komputerowe, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tak jak Wnioskodawca wskazał wcześniej w związku z tym, że oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Niego w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest w całości rezultatem Wnioskodawcy własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, to w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o ochronie praw autorskich i praw pokrewnych.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby przytoczyć poglądy doktryny co do definicji programu komputerowego - jak wskazano w publikacji Z. Okoń, Prawno autorska ochrona programów komputerowych, wydawnictwo Wolter Kluwer, 2022, s. 425-426: „ Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podobnie jak dyrektywa 2009/24/WE, nie zawiera definicji programu komputerowego. Nawiązując do definicji zawartej w explanatory memorandum do pierwszego projektu dyrektywy przedstawionego przez Komisję, na użytek ustawy program komputerowy można scharakteryzować jako zestaw instrukcji (rozkazów, poleceń) przeznaczonych do sterowania pracą komputera w celu wykonania określonego zadania lub funkcji. W powyższym znaczeniu programem komputerowym jest sekwencja instrukcji zmieniających stan programu, z których każda wyraża adresowane do komputera żądanie czynności do wykonania. Sekwencja ta powinna być zdatna do wykonania przez komputer (sterowania jego pracą) i uzyskania określonego, zamierzonego przez programistę rezultatu. Nie będzie programem komputerowym wytwór, który zawiera wprawdzie instrukcje w określonym języku programowania, ale nie stanowią one sekwencji przeznaczonej do wykonania przez komputer (np. tablice z opisem funkcji i parametrów poszczególnych instrukcji języka programowania zamieszczone w podręczniku programistycznym). Za program komputerowy nie mogą być też uznane wyrażenia w języku sztucznym, niestanowiące poleceń adresowanych do komputera, a przeznaczone do opisu struktury dokumentu elektronicznego, jego wyglądu czy właściwości, np. dokumenty zapisane w jednym z popularnych tzw. języków znaczników (HTML, XML, SGML itp.)." Działania podejmowane przez Wnioskodawcę prowadzą do stworzenia instrukcji zmieniających stan programu, z których każda wyraża adresowane do komputera żądanie czynności do wykonania. W związku z czym każdy z wytworzonych przez Wnioskodawcę programów komputerowych stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o ochronie praw autorskich i praw pokrewnych.

Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych, które wytwarza. Autorskie prawa majątkowe do wytwarzanych przez Niego programów komputerowych są przez Wnioskodawcę odpłatnie zbywane na rzecz Kontrahenta zgodnie z treścią zawartej umowy. W związku z charakterem autorskich praw osobistych, prawa te nie są zbywane.

Tworzenie przez Wnioskodawcę danego programu komputerowego w każdym przypadku wiąże się z następującymi etapami:

1)rozpoznanie problemu i zdobycie wiedzy koniecznej do przygotowania rozwiązania w postaci kodu źródłowego,

2)komunikacja z Kontrahentem oraz instytucjami zewnętrznymi konieczna do poprawnego przygotowania rozwiązania w postaci kodu źródłowego,

3)rozwój oprogramowania , w tym optymalizacja procesu użytkowania,

4)przygotowania poprawek wynikłych w trakcie implementacji błędów – czy to programowych czy biznesowych,

5)dostosowanie oprogramowania do zmieniających się wymagań biznesowych lub braków we wcześniejszym rozpoznaniu (uzupełnianie oprogramowania o nowe funkcjonalności),

7)ewentualne szkolenia, dokumentacje i konsultacje powdrożeniowe.

Wyżej wskazane działania podejmowane są w odniesieniu do każdego z wytwarzanych przez Wnioskodawcę programów z osobna.

W ocenie Wnioskodawcy prowadzi On więc odrębne prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego programu komputerowego, który jest efektem Jego pracy, niemniej jednak w celu potwierdzenia swojego stanowiska, tj. w zakresie tego czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, a tym samym prace rozwojowe w odniesieniu do wskazanych przez Niego programów, Wnioskodawca zadał pytanie do tutejszego organu (oznaczone we wniosku numerem 1).

Programy komputerowe zawsze są efektem działań, które Wnioskodawca opisał w odpowiedzi na poprzednie pytania - w Jego ocenie działania te stanowią prace rozwojowe, niemniej jednak jak już zostało wcześniej wskazane w celu potwierdzenia swojego stanowiska Wnioskodawca zadał pytanie do tutejszego organu.

Zgodnie z umową Wnioskodawca ponosi pełną i wyłączną odpowiedzialność wobec Zamawiającego oraz wobec osób trzecich za udokumentowane szkody wyrządzone odpowiednio zamawiającemu i/lub osobom trzecim z Jego wyłącznej winy, rażącego niedbalstwa, niedołożenia należytej staranności w toku wykonywania usług (przy wykonywaniu umowy lub w wyniku jej wykonania).

Zgodnie z treścią umowy zawartej z Kontrahentem, z chwilą ich stworzenia lub powstania, Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta bez dodatkowych warunków i oświadczeń, w ramach wynagrodzenia wszelkie prawa (w tym zwłaszcza autorskie prawa majątkowe, prawa zależne i prawa pokrewne) do wszystkich wkładów twórczych i wykonawczych powstałych w związku z zawarciem i wykonywaniem umowy z Kontrahentem, a w szczególności do korzystania z tych wkładów oraz rozporządzaniami nimi na całym świecie, bez jakichkolwiek ograniczeń, w najszerszym dopuszczalnym przez prawo zakresie.

W umowie zawartej z Kontrahentem, określono, że wynagrodzenie, w ramach którego przenoszone są prawa autorskie, składa się z dwóch części: części stałej oraz dodatkowych kwot uzależnionych od poziomu sprzedaży produktów nabywanych przez Kontrahenta.

Wnioskodawca wraz z Kontrahentem ustalili, że ww. wynagrodzenie będzie płatne w ciągu umówionej liczny dni każdorazowo od wystawienia faktury.

Wskazać należy, że w ramach umowy zawartej z Kontrahentem Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia następujących usług:

1)projektowania i tworzenia oprogramowania,

2)kierowania projektami,

3)prezentacje oprogramowania,

4)serwis oprogramowania,

5)szkolenia i wdrożenia.

W związku z tym, że wynagrodzenie Wnioskodawcy nie dotyczy wyłącznie przekazania praw autorskich (tj. projektowania i tworzenia oprogramowania) i obejmuje również wynagrodzenie za inne czynności, takie jak np. szkolenia, to w prowadzonej ewidencji na potrzeby ulgi IP BOX Wnioskodawca wskazuje dla każdej faktury przychodowej tzw. współczynnik IP Box, który informuje jaka część przychodu z danej faktury stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Współczynnik IP Box Wnioskodawca ustala na podstawie nakładu czasu pracy na wytworzenie poszczególnych programów komputerowych lub ich części w stosunku do całości nakładu czasu pracy, wykazanego na miesięcznych raportach z wykonania usług przekazywanych Kontrahentowi - dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że do przychodów ze zbycia praw autorskich, nie zalicza części wynagrodzenia przypadającej na prowadzenie szkoleń, czynności administracyjne itp.

Na fakturach wystawionych na rzecz Kontrahenta Wnioskodawca nie wyodrębnia wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów swoich prac na rzecz Kontrahenta. Wynika to z przyjętego sposobu fakturowania oraz z faktu, że umowa z kontrahentem nie przewiduje konkretnej kwoty wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

Potwierdzeniem przeniesienia praw autorskich jest umowa pisemna zawarta z Kontrahentem. Zgodnie z treścią zawartej umowy z chwilą ich stworzenia lub powstania, Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta bez dodatkowych warunków i oświadczeń, w ramach wynagrodzenia wszelkie prawa (w tym zwłaszcza autorskie prawa majątkowe, prawa zależne i prawa pokrewne) do wszystkich wkładów twórczych i wykonawczych przez Wnioskodawcę powstałych w związku z zawarciem i wykonywaniem umowy z Kontrahentem, a w szczególności do korzystania z tych wkładów oraz rozporządzaniami nimi na całym świecie, bez jakichkolwiek ograniczeń, w najszerszym dopuszczalnym przez prawo zakresie.

Ponadto w ramach umowy z Kontrahentem Wnioskodawca zobowiązany jest do przekazywania Kontrahentowi raportu z wykonywania usług w danym okresie rozliczeniowym, gdzie wskazuje wykonane przez siebie usługi - z raportów tych wynika jakie konkretnie programy komputerowe Wnioskodawca stworzył w danym okresie rozliczeniowym.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w związku z tworzeniem/rozwijaniem/ulepszeniem oprogramowania, o którym mowa we wniosku Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Przez koszty stałe Wnioskodawca rozumie koszty, które ponosi regularnie - przykładowo koszty związane z księgowością, opłatami za Internet i telefon, użytkowaniem samochodu ponoszone są co miesiąc.

Sprzęt komputerowy, elektroniczny oraz urządzenia związane z komputerem nie zostały zakupione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych - sprzęty te służą mi przy tworzeniu wszystkich programów komputerowych, które powstają w wyniku opisywanych przez Wnioskodawcę wcześniej działań - są to wydatki nieodzowne przy tworzeniu programów komputerowych. Wskazać dodatkowo należy, że nieracjonalne byłoby kupowanie przykładowo oddzielnego komputera czy monitora dla każdego programu komputerowego z osobna.

W 2021 roku Wnioskodawca zakupił m.in. następujące sprzęty:

macbook air jako komputer przenośny,
słuchawki nauszne zamknięte (w celach kontaktowych z kontrahentem),
dwa monitory,
router internetowy 5G,
telefon z androidem,
akcesoria: hub usb, etui/osłona na telefon/tablet.

W przyszłości Wnioskodawca planuje również zakup m.in.:

licencji (abonamentu) na środowisko programistyczne (…),
komputer 'nie przenośny', np. macbook pro lub inny o odpowiedniej mocy obliczeniowej lub spełniające określone wymagania,
ipad’a,
iphon’a (aplikacja dla innych platform mobilnych niż android),
peryferia jak pendrive(y), myszki, karty graficzne (ze względu na moc obliczeniową potrzebną na zastosowania m.in. machine learningu lub grafiki 3D),
elementów utrzymaniowych jak ścierki/płyny czy konsumpcyjnych (np. pasty termoizolacyjne, kleje),
komponentów do komputera (np. dysk/ram).

Wyposażenie biura i artykuły biurowe nie zostały zakupione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych - wyposażenie biura i artykuły biurowe służą Wnioskodawcy przy tworzeniu wszystkich programów komputerowych, które powstają w wyniku opisywanych przeze mnie wcześniej działań - są to wydatki nieodzowne w pracy programisty. Wskazać dodatkowo należy, że nieracjonalne byłoby kupowanie przykładowo oddzielnego biurka dla każdego programu komputerowego z osobna.

W 2021 roku Wnioskodawca dokonał m.in. zakupu biurka i krzesła oraz maty ochronnej pod nie.

W przyszłości Wnioskodawca planuje zakup klimatyzatora - ze względu na usytuowanie swojego biura w trakcie upałów komputer stanowiący podstawowe narzędzie pracy Wnioskodawcy, bez którego nie byłoby możliwe wytworzenie programu komputerowego, przegrzewa się, co albo uniemożliwia pracę, albo powoduje opóźnioną pracę komputera (ze względu na charakter prac sam komputer generuje duże ilości ciepła, nawet w normalnych warunkach). Zakup klimatyzatora pozwoliłby Wnioskodawcy pracować efektywniej w trakcie upałów.

Wszystkie wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku wydatki służą do realizowania prac postrzeganych przez Wnioskodawcę jako prace rozwojowe (co pozostawia do oceny tutejszemu organowi). Wskazać dodatkowo należy, że nieracjonalne byłoby kupowanie przykładowo oddzielnego biurka, czy oddzielnego komputera w celu wytworzenia każdego programu komputerowego z osobna.

Wnioskodawca ponownie wskazuje na przesłanki świadczące o bezpośrednim - funkcjonalnym powiązaniu wydatków z tworzonymi przez Niego programami komputerowymi:

1)Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz inne wydatki związane z komputerem (m.in. koszty zakupu urządzeń peryferyjnych): zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (komputerów, telefonów, komponentów komputerowych takich jak: pamięć RAM, procesor, czy elementów dodatkowych jak karta pamięci, pendrive itp.) to koszty stałe, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu źródłowego wymaga bowiem sprawnego, niezawodnego i wydajnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Ponadto są to podstawowe narzędzia pracy każdego programisty. Zakup sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Ponadto zakup różnego rodzaju komputerów oraz telefonów pozwala na tworzenie aplikacji i oprogramowania dla różnych systemów np. zakup macbook’a w celu tworzenia rozwiązań dla IOS (wymóg zarówno technologiczny, jak i licencyjny), czy iPhone w celu testowania na nim. Przedmioty te są ściśle związane z wykonywaną przez Wnioskodawcę profesją i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programów komputerowych.

2)Koszty usług kurierskich: wydatki te związane są z nabywaniem przez Wnioskodawcę sprzętu komputerowego oraz elektronicznego, a także m.in. dostarczaniem dokumentów dotyczących prowadzonej działalności do biura rachunkowego czy do Kontrahenta, gdy nie ma możliwości osobistego dostarczenia, np. dokumentów czy użyczonego sprzętu/materiałów. Dzięki usługom kurierskim Wnioskodawca ma więc odpowiedni sprzęt do świadczenia usług programistycznych, a także może skupić się na wytwarzaniu programów komputerowych, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów, czy spełnić ustalenia z Kontrahentem. Podkreślić dodatkowo należy, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, a głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie oprogramowania.

3)Koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament za Internet): abonament telefoniczny umożliwia konsultację z kontrahentami, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb kontrahenta i jego oczekiwań. Natomiast koszty opłat za Internet zapewniają szybkie i stabilne łącze, które to jest wręcz nieodzowne w pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów czy samych aplikacji, często internetowych) m.in. umożliwia zdalny kontakt z Kontrahentem, pozwala na znalezienia informacji na temat powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Również dzięki niniejszemu wydatkowi Wnioskodawca ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych. Nie można zapominać, że stałe łącze otwiera Wnioskodawcy przestrzeń do zdobywania nowej wiedzy, klientów, czy przekazywania owoców swojej pracy. Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez Internetu. W świetle powyższego Wnioskodawca jest zmuszony do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego i elektronicznego z siecią internetową.

4)Koszty użytkowania samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis/naprawa) oraz koszty zakupu/leasingu samochodu w przyszłości: koszty te umożliwiają umożliwią w przyszłości sprawny transport, czy to do Kontrahenta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do sklepu w celu nabycia potrzebnego sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych, czy też potencjalnie na szkolenia/konferencje poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania.

5)Inne koszty związane z transportem (np. bilety komunikacji miejskiej, zakup hulajnogi elektrycznej, roweru): koszty te umożliwiają Wnioskodawcy transport w sytuacji gdy nie dysponuje w danym momencie samochodem. Owe wyjazdy umożliwiają transport, czy to do Kontrahenta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do sklepu w celu nabycia potrzebnego sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych, dlatego między innymi z tego też względu należy uznać te wydatki za koszty niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programów komputerowych.

6)Koszty usług księgowych i doradczych: koszty te pozwalają na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej w ramach ulgi IP BOX. Dodatkowo należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se (podejmowanie działalności gospodarczej wiąże się bowiem z koniecznością dokonywania rozliczeń podatkowych itp.), a głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie oprogramowania. Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Koszty poniesione na usługi doradcze (zasięgnięcie porady prawnej i pomoc w złożeniu wniosku o interpretację indywidualną), umożliwiają otrzymanie odpowiedzi czy działalność gospodarcza Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową i czy Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi IP BOX oraz B+R. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej.

7)Koszt wyposażenia biura i artykułów biurowych: Wnioskodawca dba o ergonomiczne stanowisko pracy, dlatego jest zmuszony ponosić koszty związane z wyposażeniem biura i zakupem artykułów biurowych. Jak powszechnie wiadomo odpowiednio przygotowane miejsce pracy pozwala zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy przyjąć, że wydatki na odpowiednie wyposażenie biura i materiały biurowe są dla Wnioskodawcy kosztami niezbędnymi w prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tym, że wyżej wskazane wydatki służą wszystkim działaniom, w wyniku których powstają programy komputerowe, to koszty te przyporządkowuję do przychodów z programów komputerowych według tzw. proporcji przychodowej tj. koszty poniesione w danym miesiącu Wnioskodawca rozlicza w proporcji wyznaczonej przez udział przychodu z danego programu komputerowego/danej usługi do ogółu przychodów osiągniętego w danym miesiącu, chyba, że przyporządkowanie konkretnego kosztu do konkretnego przychodu jest możliwe.

Na tą chwil żaden z wydatków nie był poniesiony wyłącznie w celu prowadzenia konkretnych prac - wprawdzie miały miejsce sytuacje, kiedy to przy tworzeniu programu związanego z nawigacją Wnioskodawca dokonał zakupu uchwytu do telefonu oraz ładowarki samochodowej, dokonał też wymiany telefonu, niemniej jednak każdy z tych wydatków służył również wytworzeniu innych programów. Jak wskazano w odpowiedzi na poprzednie pytanie wszystkie wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku wydatki służą do realizowania prac postrzeganych przez Niego jako prace rozwojowe (co Wnioskodawca pozostawia do oceny tutejszemu organowi). Wskazać dodatkowo należy, że nieracjonalne byłoby kupowanie przykładowo oddzielnego biurka, czy oddzielnego komputera wyłącznie w celu wytworzenia jednego programu komputerowego.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby wskazać, że w spodziewa się nabywać w przyszłości profesjonalną literaturę dotyczącą realizacji konkretnego programu (na tą chwilę Wnioskodawca korzysta z darmowych źródeł wiedzy na potrzeby realizacji konkretnych programów).

Wnioskodawca w pierwszej kolejności stara się ustalić, czy dany wydatek jest związany bezpośrednio z konkretnym przychodem z konkretnego programu będącego wynikiem podejmowanych przez Niego działań. Jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonego wydatku do danego przychodu z programu komputerowego będącego wynikiem prac Wnioskodawcy nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu programów komputerowych i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego programu, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego programu, wówczas per analogiam Wnioskodawca stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, do poszczególnych przychodów z poszczególnych programów komputerowych wytwarzanych w ramach podejmowanych przeze mnie prac.

Do wskaźnika nexus Wnioskodawca zalicza wszystkie wymienione przeze mnie we wniosku o interpretację indywidualną wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu w proporcji w jakiej dany wydatek został przypisany przez Niego do przychodów z konkretnego programu komputerowego (w sposób opisany powyżej).

W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Wnioskodawca ma wskazane następujące PKD wskazujące na działalność w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych:

72.19. Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych,

72.20. Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych,

74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,

85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

Według wiedzy Wnioskodawcy PKD nie jest jednak wiążące jeśli chodzi o podatki dochodowe czy też podatek od towarów i usług.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Wnioskodawca nie korzysta i nie planuje korzystać ze zwolnień podatkowych , o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty, które uważa Pan za koszty kwalifikowane (co Wnioskodawca pozostawia do oceny tutejszemu organowi) nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy obliczania podatku.

W prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane).

Koszty, które Wnioskodawca ma zamiar rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej stanowią i będą stanowić dla Niego koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT, tj. art. 22 w związku z art. 23 ustawy o PIT.

Zakupiony przez Wnioskodawcę sprzęt komputerowy i elektroniczny oraz inne urządzenia związane z komputerem nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Jego działalności gospodarczej, gdyż wartość nabytych składników majątku wskazanych powyżej nie przekracza jednorazowo kwoty 10 000 zł. W tym zakresie Wnioskodawca korzysta z prawa przewidzianego w art. 22d ust. 2 ustawy o PIT. Gdyby Wnioskodawca w przyszłości dokonał nabycia składnika majątku, którego wartość przekraczałaby 10 000 zł, wtedy wprowadziłby dany składnika do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych swojej działalności gospodarczej i dokonywał jego amortyzacji na zasadach przewidzianych w ustawie o PIT

Wnioskodawca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od zakupionego sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz innych urządzeń związanych z komputerem. Wnioskodawca korzysta z prawa przewidzianego w art. 22d ust. 1 ustawy o PIT, tj. nie Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych ze względu na to, że wartość zakupionego sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz innych urządzeń związanych z komputerem nie przekracza jednorazowo 10 000 zł.

Wnioskodawca jest mikroprzedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2021, poz. 162 ze zm.)

Pytania

1.Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych takich jak np.: nowa, ulepszona wersja aplikacji do wyznaczania tras dla spedycji i transportu oparta na zewnętrznej usłudze mapowej (…), optymalizator problemów transportowych, w tym problemu komiwojażera (optymalizacja przydziału zleceń do pojazdów oraz kolejności realizacji), platforma służąca do optymalizacji problemu uporządkowania załadunku (problem bin packingu), platforma do rozwiązywania generycznych problemów optymalizacyjnych, aplikacja mobilnej dla kierowców samochodów ciężarowych służąca nawigowaniu, nowa wersja systemu służącego zarządzaniu flotą, magazynem, zleceniami i innymi operacjami koniecznymi w domenie biznesowej, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2.Czy prawa autorskie do programów komputerowych takich jak np.: nowa, ulepszona wersja aplikacji do wyznaczania tras dla spedycji i transportu oparta na zewnętrznej usłudze mapowej (…), optymalizator problemów transportowych, w tym problemu komiwojażera (optymalizacja przydziału zleceń do pojazdów oraz kolejności realizacji), platforma służąca do optymalizacji problemu uporządkowania załadunku (problem bin packingu), platforma do rozwiązywania generycznych problemów optymalizacyjnych, aplikacja mobilnej dla kierowców samochodów ciężarowych służąca nawigowaniu, nowa wersja systemu służącego zarządzaniu flotą, magazynem, zleceniami i innymi operacjami koniecznymi w domenie biznesowej, tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3.Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

4.Które spośród wydatków wskazanych poniżej, tj.

wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz innych urządzeń związanych z komputerem (m.in. koszty zakupu urządzeń peryferyjnych),
wydatki na usługi kurierskie,
wydatki na usługi telekomunikacyjne (np. abonament za Internet),
wydatki związane z używaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis/naprawa) oraz wydatki związane z zakupem / leasingiem samochodu w przyszłości,
inne wydatki związane z transportem (np. bilety komunikacji miejskiej, zakup hulajnogi, roweru),
wydatki dotyczące usług księgowych i doradczych,
wydatki na nabycie wyposażenia biura i artykułów biurowych,

ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

5.Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

6.Czy jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy Wnioskodawca ma prawo do równoległego skorzystania z ulgi na działalność badawczo- rozwojową na podstawie art. 30ca ust. 9a w związku z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT w stosunku do wydatków na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz innych urządzeń związanych z komputerem, wydatków na paliwo do samochodu, a także wydatków na nabycie wyposażenia biura i artykułów biurowych stanowiących dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi w myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT są:

1.badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),- rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2.badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy działalność badawczo-rozwojowa powinna:

obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
mieć twórczy charakter,
być podejmowana w sposób systematyczny, oraz
być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (zob. OECD, Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, https://portalstatystyczny.pl/2018/09/24/podrecznik- frascati-2015).

Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego lub części programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Kontrahenta. Działania te wymagają od Wnioskodawcy podjęcia trudu sprawdzenia nowych obszarów i zdobycia informacji do stworzenia produktów (o autorskim charakterze utworu). W celu stworzenia oprogramowania, Wnioskodawca wykonuje następujące czynności: nabywanie, łączenie, kształtowanie, wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności. Działania Wnioskodawcy często wiążą się z koniecznością stawiania nieoczywistych założeń i unikatowych hipotez. Rezultaty działań Wnioskodawcy mają przez to indywidualny i twórczy charakter. Zdarza się wprawdzie, że Wnioskodawca korzysta z gotowych elementów - wykorzystuje darmowe i ogólnodostępne biblioteki zgodnie z ich licencjami, lub udostępnione przez Kontrahenta, niemniej jednak powyższe nie zmienia faktu, iż końcowy efekt prac Wnioskodawcy to wynik procesów myślowych i kreatywności Wnioskodawcy, ma więc charakter indywidualny i stanowi „nowy wytwór intelektu”. Rozwiązania te są zawsze zindywidualizowane ze względu na konieczność dostosowania ich do potrzeb i oczekiwań Kontrahenta lub jego klientów. Ponadto opracowanie rozwiązań wymaga połączenia wiedzy zarówno z zakresu programowania, a także wiedzy eksperckiej z dziedzin, w których produkty i rozwiązania mają być zastosowane (w odniesieniu do projektów wykonywanych na rzecz Kontrahenta - wiedzy eksperckiej z zakresu transportu, spedycji i logistyki). Działania te w ocenie Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

a)nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie lub części oprogramowania w zależności od potrzeb Kontrahenta, z którym współpracuje. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie lub część oprogramowania od podstaw, jak i modyfikuje je poprzez dodanie nowych funkcjonalności

b)nieprzewidywalność: Kontrahent, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek/rezultat co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c)metodyczność: W ramach współpracy z Kontrahentem Wnioskodawca może wyróżnić pewne etapy prac nad tworzeniem oprogramowania, począwszy od przyjęcia zlecenia, zdobycia koniecznej wiedzy, po zaprojektowanie rozwiązania i jego wdrożenie, co świadczy o prowadzeniu prac w sposób uporządkowany. Wskazać dodatkowo należy, że Wnioskodawca w ramach współpracy z Kontrahentem zobowiązany jest do dokumentowania wykonanych prac w raportach z usług wykonanych w danym miesiącu - dokumentacja ta odzwierciedla oczekiwania i plan ustalony z Kontrahentem.

d)możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności na rzecz Kontrahenta jest przeniesienie autorskich praw majątkowych dotyczących oprogramowania lub części oprogramowania na Kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez Niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad. 2

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, aby spełnione zostały dwa kryteria:

1.przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

2.prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub część oprogramowania, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 1 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, dalej: ustawa o PAIPP), kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie lub część oprogramowania wytwarzane przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie, jak i części oprogramowania, wytwarzane przez Niego w ramach zawartej umowy współpracy pomiędzy nim a danym Kontrahentem.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie uzasadnienia do pytania nr 1.

Ad. 3

Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (kwalifikowanego IP), zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

a)z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

b)ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

c)z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

d)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy zawartej z Kontrahentem w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta wytworzone oprogramowania bądź części oprogramowania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Sposób ustalania wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego w punkcie V. Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania bądź części oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia bowiem przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

1)przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz;

2)należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;

3)podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Według Wnioskodawcy zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki wskazane powyżej, ponieważ Wnioskodawca wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 2.

Ad. 4

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a + b) * 1,3]/(a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT).

Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego Kontrahenta. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalności zorientowanej na wytwarzanie, ulepszanie i rozwijaniu oprogramowania komputerowego lub części oprogramowania komputerowego, ponosi On wydatki na:

zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz innych urządzeń związanych z komputerem (m.in. koszty zakupu urządzeń peryferyjnych),
usługi kurierskie,
usługi telekomunikacyjne (np. abonament za Internet),
użytkowanie samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis/naprawa) oraz planuje ponosić wydatki związane z zakupem/leasingiem samochodu w przyszłości,
transport (np. bilety komunikacji miejskiej, zakup hulajnogi elektrycznej, roweru),
usługi księgowe i doradcze,
nabycie wyposażenia biura i artykułów biurowych.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania bądź części oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On wszystkie wymagania określone w art. 30ca - art. 30cb ustawy o PIT, dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw, tj. ustawy o PAIPP). W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że oprogramowanie lub jego część projektowane, tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności stanowi wyraz działalności twórczej o indywidualnym charakterze i tym samym stanowi przedmiot własności intelektualnej jego twórcy (Wnioskodawcy). Tym samym, zarówno oprogramowanie, jak i wszelkie jego części wytwarzane w trakcie procesu projektowego podlegają ochronie prawnej, wypełniając przesłankę w zakresie uznania ich za własność intelektualną. Oprogramowanie wraz ze wszystkimi jego elementami, stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, wytwarzane w ocenie Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że dochód ze sprzedaży autorskich praw do programu komputerowego lub jego części stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, który przy uwzględnieniu wskaźnika nexus obliczonego zgodnie z ust. 4 ww. przepisu, stanowi kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z ust. 1 ww. przepisu.

Ponadto Wnioskodawca w prowadzonej odrębnie od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja prowadzona jest w sposób umożliwiający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca ponadto wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego, gdyż:

1)prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której w ocenie Wnioskodawcy realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT;

2)w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. oprogramowanie bądź części oprogramowania;

3)programy komputerowe sprzedawane są na rzecz Kontrahenta, z tytułu czego Wnioskodawca uzyskuje przychody;

4)dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego oprogramowania bądź części oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć wartość wskaźnika nexus;

5)wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej ewidencji.

Ad. 6

Zgodnie z art. 30ca ust. 9a ustawy o PIT od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 26e ust. 2-3b ustawy o PIT, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 26e ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-10 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis wskazuje więc, że podatnik, który prowadzi działalność badawczo-rozwojową jest uprawniony do równoczesnego rozliczenia ulgi IP BOX i ulgi na działalność badawczo-rozwojową poprzez odliczenie od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej kosztów kwalifikowanych wskazanych enumeratywnie w art. 26e ust. 2-3b ustawy o PIT.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie ponosi kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników/zleceniobiorców prowadzących działalność badawczo- rozwojową, nie nabywa ekspertyz, specjalistycznej aparatury itp., jego uwaga koncentruje się wokół możliwości dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów nabycia materiałów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

Jak wskazano m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.652.2019.2.RR

„W odniesieniu do kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie materiałów zużytych przez Wnioskodawcę podczas prac badawczo-rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się m.in. pojęciem "materiały", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeśli chodzi o pojęcie "materiały" należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to "składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp." (Walińska Ewa (red.), Bek- Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).”

Podobny pogląd co do rozumienia pojęcia „materiałów” na gruncie art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT wyrażono w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.311.2020.KP.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz innych urządzeń związanych z komputerem, wydatki na paliwo do samochodu, a także wydatki na nabycie wyposażenia biura i artykułów biurowych stanowią koszty kwalifikowane, tj. koszty materiałów, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT - związek z prowadzoną działalnością został wykazany przez Wnioskodawcę w punkcie III stanu faktycznego do niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do odliczenia ww. kosztów w odpowiedniej proporcji od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zgodnie z dyspozycją art. 30ca ust. 9a ustawy o PIT.

Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia

10 czerwca 2022 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak 0114-KDIP3-2.4011.317.2022.2.MJ.

20 czerwca 2022 r. wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

21 lipca 2022 r. wydałem postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia znak 0114-KDIP3-2.4011.317.2022.3.MJ/MG.

Skarga na postanowienie

10 sierpnia 2022 r. wpłynęła do mnie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zaskarżył Pan postanowienie z 21 lipca 2022 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.317.2022.3.MJ/MG, utrzymujące w mocy postanowienie z 10 czerwca 2022 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.317.2022.2.MJ o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia i wniósł Pan o:

uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia oraz uchylenie w całości poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia wydanego przez Organ w pierwszej instancji,
przekazanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 3 maja 2022 roku do dalszego rozpatrzenia,
zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżone postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia I instancji oraz poprzedzające je postanowienie - wyrokiem z 8 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 656/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

18 września 2023 r. wycofałem skargę kasacyjną od tego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 10 października 2023 r. umorzył postępowanie kasacyjne w sprawie tego wyroku.

Wyrok, który uchylił postanowienie o utrzymaniu postanowienia I instancji oraz poprzedzające je postanowienie stał się prawomocny od 10 października 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku;
ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Pana stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478, 619),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Definicja prac rozwojowych

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Pan osobą fizyczną prowadzącą od dnia 6 kwietnia 2021 roku jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi programistyczne głównie na rzecz jednej spółki. Usługi na rzecz Kontrahenta na podstawie umowy zawartej między Panem a Kontrahentem obejmują m.in. projektowanie i tworzenie oprogramowania dla transportu, spedycji i logistyki. W ramach niniejszej umowy wykonał/wykonuje Pan usługi wskazane poniżej jako przykład, w wyniku których powstało oprogramowanie albo część oprogramowania:

1)Stworzenie nowej, ulepszonej wersji aplikacji do wyznaczania tras dla spedycji i transportu opartej na zewnętrznej usłudze mapowej (…). W tym miejscu podkreślić należy, że pomimo, że na rynku występowało już oprogramowanie o tej samej funkcji (wyznaczanie trans dla spedycji i transportu), to stworzenie nowej wersji aplikacji wymagało podjęcia zupełnie nowych prac programistycznych, użycia innych języków czy kodów źródłowych - opracował Pan zatem nowe lub ulepszone oprogramowanie, które nie występowało dotychczas w praktyce gospodarczej. W ramach prac nad niniejszą aplikacją:

zaprogramowano interface komunikacyjny oraz użytkowania pozwalający na pracę w czasie rzeczywistym zarówno od strony użytkownika, jak i komunikacji serwer - serwer,
wprowadzono dodatkowe funkcjonalności takie jak np. wizualizacja rejonów kodów pocztowych czy obecnych problemów drogowych,
przygotowano algorytm wyznaczania tras (1-1 oraz wiele-wiele) dla pojazdów ciężarowych, bazując na danych (…) czy (…) - tutaj należy podkreślić modułowość rozwiązania oraz możliwość wykorzystania różnych źródeł danych.

3)praca nad platformą służącą do optymalizacji problemu uporządkowania załadunku (problem bin packingu),

5)przygotowanie i rozwój aplikacji mobilnej dla kierowców samochodów ciężarowych służącej nawigowaniu (obecnie trwają pracę nad aplikacją dla systemu Android, następnie również nad aplikacją dla systemu iOS); głównymi założeniami projektowymi było, by była ona co najmniej tak przejrzysta jak powszechnie używane (…), jednak również zaspokajająca potrzeby występujące w transporcie i logistyce, jak uwzględnianie ograniczeń dla pojazdów ciężarowych, specyficzne dla nich ostrzeżenia, opłaty czy integracja z pozostałymi systemami oferowanymi przez Zamawiającego,

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (Oprogramowania opisanego we wniosku).

Kryteria działalności badawczo-rozwojowej

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że tworzone oprogramowanie opiera się na autorskich pomysłach i realizowane jest w oparciu o indywidualnie przygotowane projekty rozwiązań programistycznych. Tworzone oprogramowanie w żadnym stopniu nie jest częścią (kopią części) lub modyfikacją istniejącego oprogramowania. Tworzone oprogramowanie pod względem stosowanej technologii, struktury, strony wizualnej, obsługi oraz zakresu funkcjonalności - odróżnia się od innych programów komputerowych tworzonych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej prze Pana. Czynności projektowania i tworzenia kodu źródłowego nie mają charakteru rutynowych lub okresowych zmian lecz stanowią systematyczny rozwój różnych projektów programistycznych dotyczących transportu, spedycji i logistyki (poczynając od zaplanowania działań, pozyskania niezbędnej wiedzy i wykorzystania jej podczas tworzenia oprogramowania). Nawet w przypadku wystąpienia błędów w tworzonym oprogramowaniu wymagane jest podjęcie poszukiwań indywidualnych rozwiązań. Istotny jest też fakt, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą doprowadzić do oczekiwanego efektu. Wnioskodawca w tym zakresie wykonuje zadania polegające na doborze najbardziej wydajnych i najbardziej odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Efekty pracy, które nazywa Pan zamiennie programem komputerowym bądź oprogramowaniem, zawsze są przejawem Pana działalności twórczej o indywidualnym charakterze i są ustalone w postaci kodu źródłowego - są więc utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zdarza się wprawdzie, że korzysta Pan z gotowych elementów - wykorzystuje darmowe i ogólnodostępne biblioteki zgodnie z ich licencjami, lub wykorzystuj elementy udostępnione przez Kontrahenta - nie zmienia to jednak faktu, że w wyniku podejmowanych przez Pana działań powstaje nowa, nieistniejąca wcześniej wartość niematerialna, która zawsze jest zindywidualizowana ze względu na potrzeby i oczekiwania Kontrahenta lub jego klientów.

Zatem, prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia, rozwijania, ulepszania wymienionego Oprogramowania ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnił Pan, że Pana działalność cechuje się systematycznością, ciągłością i jest metodyczna. Prace nad oprogramowaniem obejmują zazwyczaj następujące etapy:

1)rozpoznanie problemu i zdobycie wiedzy koniecznej do przygotowania rozwiązania w postaci kodu źródłowego,

2)komunikacja z Kontrahentem oraz instytucjami zewnętrznymi konieczna do poprawnego przygotowania rozwiązania w postaci kodu źródłowego,

3)rozwój oprogramowania, w tym optymalizacja procesu użytkowania,

4)przygotowania poprawek wynikłych w trakcie implementacji błędów - czy to programowych czy biznesowych,

5)dostosowanie oprogramowania do zmieniających się wymagań biznesowych lub braków we wcześniejszym rozpoznaniu (uzupełnianie oprogramowania o nowe funkcjonalności),

7)ewentualne szkolenia, dokumentacje i konsultacje powdrożeniowe.

Dotychczas w wyniku podejmowanych przez Pana działań dochodziło do wytworzenia programów komputerowych lub części programów komputerowych. Efekty Pana prac miały i mają ustaloną formę w postaci kodu źródłowego, dokumentacji technicznej itd.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej, tj. prowadzenie działalności w sposób systematyczny, w odniesieniu do wskazanego przez Pana Oprogramowania jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że opracowanie rozwiązania programistycznego (programu komputerowego), wymaga od Pana połączenia wiedzy zarówno z zakresu programowania, a także wiedzy eksperckiej z dziedzin, w których produkty i rozwiązania mają być zastosowane (w odniesieniu do projektów wykonywanych na rzecz Kontrahenta - wiedzy eksperckiej z zakresu transportu, spedycji i logistyki). Tworzenie przez Pana oprogramowania wymaga od Pana podjęcia poszukiwań indywidualnych rozwiązań. Istotny jest też fakt, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą doprowadzić do oczekiwanego efektu - wykonując zadania dobiera Pan najbardziej wydajne i najbardziej odpowiednie metody oraz środki, które są Panu znane, a także poszukuje Pan nowych metod i środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnego programu komputerowego według oczekiwań Kontrahenta lub jego klientów.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

(i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

(ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje m.in. prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy - w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

planowaniu produkcji oraz
projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak wskazuje Pan we wniosku, prowadzone przez Pana prace obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie aktualnie dostępnej Panu wiedzy, umiejętności i narzędzi - wymuszają również ich ciągłe rozwijanie i poprawianie. Działania te stanowią prace rozwojowe, ze względu na to, że polegają one na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia, rozwijania, ulepszania wymienionego Oprogramowania spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzam, że działalność polegająca na tworzeniu, współtworzeniu rozwijaniu, ulepszaniu przez Pana Oprogramowania spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu - takich jak to, które zostało wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikające z wniosku i jego uzupełnienia.

Reasumując, na podstawie przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam, że tworzenie przez Pana Oprogramowania opisanego we wniosku, wyczerpuje definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Opodatkowanie preferencyjną stawką podatku

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

a + b + c +d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Natomiast w myśl art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na podstawie art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W myśl art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmi:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Oznacza to, że ulga IP Box, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Z przedstawionych okoliczności analizowanej sprawy wynika, że:

1)w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy Pan Oprogramowanie;

2)wykonuje Pan powyższą czynność w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3)efekty Pana pracy, które nazywa Pan oprogramowaniem zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4)przenosi Pan wszelkie prawa autorskie na rzecz Kontrahenta na podstawie zawartej umowy w zamian za wynagrodzenie;

5)od 6 kwietnia 2021 r. prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, autorskie prawa do programów komputerowych opisanych we wniosku, wytwarzanych samodzielnie przez Pana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym może Pan zastosować stawkę opodatkowania 5% do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na podstawie przepisów art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągniętego od 6 kwietnia 2021 r. Zatem, przysługuje Panu prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów w zeznaniu rocznym za 2021 r. (od 6 kwietnia 2021 r.) oraz za lata kolejne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny i nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2, 3 i 5 również należało uznać za prawidłowe.

Uwzględnienie kosztów przy ustalaniu wskaźnika nexus

Wątpliwości Pana budzi również kwestia uznania kosztów poniesionych na:

zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz innych urządzeń związanych z komputerem (m.in. koszty zakupu urządzeń peryferyjnych),
usługi kurierskie,
usługi telekomunikacyjne (np. abonament za Internet),
wydatki związane z używaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis/naprawa) oraz wydatki związane z zakupem / leasingiem samochodu w przyszłości,
inne wydatki związane z transportem (np. bilety komunikacji miejskiej, zakup hulajnogi, roweru),
wydatki dotyczące usług księgowych i doradczych,
wydatki na nabycie wyposażenia biura i artykułów biurowych (w tym w przyszłości planuje Pan zakup klimatyzatora),

za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
wskaźnikanexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Analiza ponoszonych wydatków prowadzi do wniosku, że nie może Pan uznać wydatku poniesionego na klimatyzator za koszt prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy, zgodnie bowiem z cytowanym art. 30ca ust. 5 ustawy, do kosztów uwzględnianych we wskaźniku Nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ustawodawca nie wprowadził katalogu zamkniętego na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”, dlatego zasadne jest zastosowanie wykładni językowej dla właściwego zrozumienia tego pojęcia. Zgodnie z wykładnią językową „związany” to „mający coś wspólnego z kimś lub czymś dotyczący tego kogoś lub czegoś”.

Wskazać należy, że wydatek typu klimatyzator wprawdzie zapewnia odpowiednie przygotowanie miejsca pracy, wpływa na komfort pracy i zapewnia Panu prowadzenie działalności efektywniej w trakcie upałów, to jednakże, kierując się treścią art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatku tego nie można uznać za koszt faktycznie poniesiony na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przepis ten literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Trudno racjonalnie stwierdzić, że ww. wydatek jest wprost związany z wytworzeniem lub rozwinięciem oprogramowania. Z opisanych we wniosku i uzupełnieniu okoliczności nie wynika, aby koszt ten pozostawał w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową a w konsekwencji z wytworzeniem konkretnego kwalifikowanego IP.

Zatem, wydatek poniesiony na zakup klimatyzatora nie może stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dlatego też nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast pozostałe wydatki poniesione przez Pana na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz innych urządzeń związanych z komputerem (m.in. koszty zakupu urządzeń peryferyjnych), usług kurierskich, usług telekomunikacyjnych (np. abonament za Internet), wydatki związane z używaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis/naprawa) oraz wydatki związane z zakupem/leasingiem samochodu w przyszłości, a także na inne wydatki związane z transportem (np. bilety komunikacji miejskiej, zakup hulajnogi, roweru), wydatki dotyczące usług księgowych i doradczych oraz wydatki na nabycie wyposażenia biura i artykułów biurowych, można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wobec powyższego, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 4 w części dotyczącej uznania planowanych wydatków na zakup klimatyzatora za koszt do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również możliwości od 1 stycznia 2022 roku równoległego skorzystania z ulgi IP BOX oraz ulgi na działalność badawczo- rozwojową na podstawie art. 30ca ust. 9a w związku z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT w stosunku do wydatków na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz innych urządzeń związanych z komputerem, wydatków na paliwo do samochodu, a także wydatków na nabycie wyposażenia biura i artykułów biurowych stanowiących dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2)nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3)ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4)odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5)koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a)przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b)prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c)odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d)opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Stosownie do art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

W myśl art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak stanowi art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzam, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1)podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2)koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3)koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2, 2a i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4)podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5)w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyodrębniono koszty działalności badawczo-rozwojowej,

6)podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

7)kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

8)koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Wyjaśniam, że od 1 stycznia 2022 r. zgodnie z art. 1 pkt 55 lit. b ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca ust. 9a, zgodnie z którym:

Od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 26e ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 26e ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-10 stosuje się odpowiednio.

Zatem, zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2022 r. przepisami, podatnik komercjalizujący wyniki prac badawczo-rozwojowych i osiągający z nich dochody kwalifikowane w rozumieniu przepisów o IP Box może w sposób symultaniczny stosować ww. preferencje. Ustawodawca wprowadził bowiem możliwość odliczania przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych), o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z art. 30ca ust. 7 tej ustawy.

Odnosząc się do Pana wątpliwości co do uznania za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych wydatków, stwierdzam, co następuje.

Z opisu sprawy wynika, że ponosi Pan następujące koszty, które na podstawie art. 30ca ust. 9a w związku z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamierza Pan odliczyć od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:

zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz innych urządzeń związanych z komputerem,
paliwa do samochodu,
nabycia wyposażania biura i artykułów biurowych.

Zwracam uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach omawianej ustawy podatkowej, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującego na gruncie przepisów ustawy z dnia z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości:

Materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług, czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z poczynionymi powyżej uwagami, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto wyjaśniam, że kosztami kwalifikowanymi mogą być - zgodnie z cytowanym już wyżej art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem m.in. samochodów osobowych.

Choć ustawodawca nie użył w tym przepisie sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jednak odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej samochodu osobowego są wprost wyłączone z zakresu ulgi i nie stanowią kosztu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych wyjątków.

Zatem katalog kosztów kwalifikowanych, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, określony przepisami art. 26e ust. 2, 2a i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zamknięty. To oznacza, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć tylko wymienione w tych przepisach poniesione koszty, natomiast koszty, które nie zostały tam uwzględnione nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych.

Zatem wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz innych urządzeń związanych z komputerem, a także artykułów biurowych – wpisują się w kategorię materiały. To oznacza, że ma Pan możliwość uznania tych wydatków za koszty kwalifikowane.

Natomiast, poniesione przez Pana wydatki na paliwo do samochodu oraz na nabycie wyposażenia biura nie mieszczą się w katalogu zamkniętym, o którym mowa w przepisach art. 26e ust. 2, 2a i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując - od 2022 roku ponoszone przez Pana koszty zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz innych urządzeń związanych z komputerem, a także artykułów biurowych stanowią koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową i jest Pan uprawniony do odliczenia ww. kosztów w odpowiedniej proporcji od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zgodnie z dyspozycją art. 30ca ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast ponoszone przez Pana koszty paliwa do samochodu oraz na wyposażenia biura nie stanowią kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową i nie jest Pan uprawniony do odliczenia ww. kosztów w odpowiedniej proporcji od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zgodnie z dyspozycją art. 30ca ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 6 w części dotyczącej możliwości odliczenia kosztów paliwa do samochodu oraz wyposażenia biura w odpowiedniej proporcji od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zgodnie z dyspozycją art. 30ca ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie Pana stanowisko, w zakresie pytania nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem/pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania kontrolnego organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

W odniesieniu zaś do powołanych przez Pana wyroków sądów oraz interpretacji organów podatkowych organ informuje, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Ulgi podatkowe na innowacje i rozwój

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 23 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.317.2022.2023.10.MJ