Interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.93.2024.1.KP

Skutki podatkowe zawarcia umowy sprzedaży udziałów w spadku (prawo majątkowe).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 30 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w spadku. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Dnia (...) 2017 roku zmarła Pani matka A. B. z domu C.

Na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia repetytorium A numer (...) z dnia 12 grudnia 2017 roku nabyła Pani spadek po A. B. (dalej zwanego „Spadkiem”).

W skład Spadku wchodził m.in. udział we własności zabudowanej nieruchomości położonej w D przy ul. E X, gmina D, powiat F, województwo G (dalej zwana „Nieruchomością”). Nieruchomość nie ma założonej księgi wieczystej, ani prowadzonego zbioru dokumentów. Nie są również znani wszyscy jej właściciele.

Wobec braku możliwości sprzedaży Nieruchomości, z uwagi na nieuregulowaną sytuację prawną nieruchomości, brak możliwości ustalenia wszystkich właścicieli Nieruchomości, w dniu (...) 2023 roku zawarła Pani, na podstawie art. 1052 § 1 Kodeksu Cywilnego, umowę sprzedaży udziałów Spadku. W umowie wyłączono stosowanie art. 1054 Kodeksu Cywilnego.

W konsekwencji powyższego zbyty został również udział prawa własności w Nieruchomości. Umowa została zawarta przed notariuszem (...) w (...) przy ul. H X w D, Repetytorium A (...).

Zbycie przez Panią przypadającego Pani udziału spadkowego nie nastąpiło w wykonaniu Pani działalności gospodarczej.

Zbycie przez Panią przypadającego Pani udziału spadkowego nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Panią spadku.

Pytania

1.Czy odpłatne zbycie przez Panią przypadającego Pani udziału w spadku, w którym to udziale spadkowym znajdował się udział we własności zabudowanej nieruchomości, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy założeniu, że odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie przez Panią spadku (w tym udziału w nieruchomości)?

2.Czy przychód z odpłatnego zbycia udziału w spadku stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3.Czy przychód z odpłatnego zbycia udziału w spadku podlega opodatkowaniu, tj. czy ma Pani obowiązek zapłaty podatku z tytułu sprzedaży udziałów w spadku po matce?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie płaci się podatku dochodowego, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z powyższym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości lub udziału w niej nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W Pani ocenie, z uwagi na fakt, że do spadku należał również udział w prawie własności nieruchomości, właściwe jest stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym, przy uwzględnieniu, że zbycie nie nastąpiło w wykonaniu Pani działalności gospodarczej i nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie przez Panią spadku, nie ma Pani obowiązku wykazywać dochodu ze sprzedaży udziału w spadku, ani obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży udziałów w spadku po matce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Podkreślić należy, że pojęcie „prawo majątkowe” nie ma definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez prawa te, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są bowiem z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 53-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz biorąc prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem.

Do praw majątkowych zalicza się zatem, m.in. następujące prawa:

–rzeczowe (prawo własności, prawo wieczystego użytkowania, ograniczone prawa rzeczowe),

–obligacyjne (np. wynikające z umowy najmu, dzierżawy czy rachunku bankowego),

–na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym (np. prawa autorskie czy własności przemysłowej),

–rodzinne o charakterze majątkowym (np. prawa spadkowe związane ze spadkiem, zachowkiem i zapisem),

–wynikające ze stosunku prawnopodatkowego, a związane np. z prawem do nadpłaty i oprocentowania jak za zaległości podatkowe, prawo do odszkodowania za wadliwe czynności organu podatkowego.

Wyliczenie zawarte w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem „w szczególności”. Skoro zatem, katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Podkreślić należy, że samo nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku albo darowizny - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem dochodowym, lecz ewentualnie podatkiem od spadków i darowizn. Czym innym jest natomiast osiąganie dochodów z owych praw majątkowych nabytych przez spadkobiercę. Tego rodzaju osiąganie dochodów z praw majątkowych może mieć charakter stały w przypadku, np. dzierżawy tych praw albo jednorazowy w przypadku ich sprzedaży (zbycia).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że 29 października 2017 roku zmarła Pani matka. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 12 grudnia 2017 roku nabyła Pani spadek po swojej mamie. W skład spadku wchodził m.in. udział we własności zabudowanej nieruchomości. Wobec braku możliwości sprzedaży nieruchomości, z uwagi na nieuregulowaną sytuację prawną nieruchomości, 5 czerwca 2023 roku zawarła Pani, na podstawie art. 1052 § 1 Kodeksu cywilnego, umowę sprzedaży udziałów spadku.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 925 ww. Kodeksu:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie, prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W tym miejscu należy podkreślić, że ugruntowanym poglądem zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie jest traktowanie spadku, jako prawa majątkowego, i to prawa majątkowego o charakterze zbywalnym, albowiem regulacje prawa spadkowego dopuszczają możliwość zbycia spadku na podstawie art. 1051 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 1051 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca, który spadek przyjął, może spadek ten zbyć w całości lub w części. To samo dotyczy zbycia udziału spadkowego.

Stosownie do treści art. 1052 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do zbycia spadku przenosi spadek na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły.

Przepisy prawa wskazują, iż umowa o zbycie spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego – art. 1052 § 3 ww. Kodeksu:

Umowa zobowiązująca do zbycia spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej spadek, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do zbycia spadku.

W myśl art. 1053 Kodeksu cywilnego:

Nabywca spadku wstępuje w prawa i obowiązki spadkobiercy.

Zbycie udziału spadkowego oznacza, że współspadkobierca przenosi na inną osobę wszystkie prawa i obowiązki, jakie przysługują mu z tytułu dziedziczenia. Zbycie to może polegać na: sprzedaży, darowiźnie lub zamianie. Nabywca udziału wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spadkobiercy, co oznacza, że może on podejmować wszystkie te czynności, które mógł podejmować zbywca będący spadkobiercą. Odpowiada on także za długi spadkowe na takich samych zasadach jak zbywca. Spadkobierca, który chce zbyć swój udział, może tego dokonać w każdym czasie, pod warunkiem jednak, że przyjął już spadek (to znaczy albo złożył oświadczenie o przyjęciu spadku, albo upłynął już sześciomiesięczny termin do złożenia takiego oświadczenia). Umowa zbycia udziału spadkowego musi być jednak zawarta w formie aktu notarialnego. Jakkolwiek na skutek nabycia udziału w spadku od spadkobiercy nabywca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki tego spadkobiercy – to jednak nie można uznać, że wobec nabytej masy spadkowej nabywca taki staje się spadkobiercą. Jest on bowiem następcą prawnym nie spadkodawcy, a spadkobiercy i to nie w spadkobraniu, a w tytule prawnym, na podstawie którego dochodzi do przeniesienia udziału w spadku, jest źródło jego uprawnień.

W świetle powyższego, sprzedaż przez Panią udziału w spadku, stanowi źródło przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że w odniesieniu do sprzedaży przez Panią udziału w spadku na podstawie art. 1051 i art. 1052 Kodeksu cywilnego, przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdują zastosowania, bowiem odnoszą się one do odpłatnego zbycia nieruchomości i wymienionych praw majątkowych dotyczących nieruchomości, nabytych w wyniku spadku, a nie jak to ma miejsce w tym przypadku – do sprzedaży udziału w spadku. Stąd powoływana przez Panią okoliczność zbycia po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie przez Panią spadku, nie ma żadnego znaczenia dla określenia skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży udziału w spadku na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dochód uzyskany z tytułu sprzedaży udziału w spadku podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien zostać wykazany w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j.Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).