Interpretacja indywidualna z dnia 7 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.652.2023.2.MGO

Brak opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania Województwu nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiot umowy dzierżawy po rozwiązaniu umowy dzierżawy. Opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania Województwu ruchomości nabytych w związku z realizacją zadań określonych w umowach wykonawczych po rozwiązaniu umowy dzierżawy. Brak obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z poniesieniem nakładów na przedmiot umowy dzierżawy podstawie art. 91 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w zakresie:

– braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania Województwu nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiot umowy dzierżawy po rozwiązaniu umowy dzierżawy – prawidłowe,

– opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania Województwu ruchomości nabytych w związku z realizacją zadań określonych w umowach wykonawczych po rozwiązaniu umowy dzierżawy – prawidłowe,

– braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z poniesieniem nakładów na przedmiot umowy dzierżawy podstawie art. 91 ustawy o VAT – nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania Województwu nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiot umowy dzierżawy po rozwiązaniu umowy dzierżawy, opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania Województwu ruchomości nabytych w związku z realizacją zadań określonych w umowach wykonawczych po rozwiązaniu umowy dzierżawy oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z poniesieniem nakładów na przedmiot umowy dzierżawy na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 lutego 2024 r. (wpływ 1 lutego 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. („Wnioskodawca”, „Spółka”) jest osobą prawną utworzoną przez Województwo („Województwo”) na mocy uchwały Sejmiku Województwa nr  z dnia 1 lipca 2013 r. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 22 września 2023 r., Wspólnicy Spółki (tj. Województwo) postanowiło rozwiązać Spółkę i otworzyć likwidację z dniem podjęcia tej uchwały.

Spółka od momentu utworzenia do dnia otwarcia likwidacji realizowała zadania własne Województwa, powierzone jej przez Sejmik Województwa w drodze uchwały w sprawie powierzania wykonywania zadań publicznych (ww. uchwała nr  z dnia 1 lipca 2013 r.).

Podstawowym celem działalności Spółki była realizacja celów publicznych Województwa z zakresu edukacji, kultury, kultury fizycznej i sportu, w tym sprawy budowy, utrzymania i eksploatacji Stadionu wraz z przyległą do niego infrastrukturą („Stadion”, „Obiekt Sportowy”), a także popularyzacji kultury fizycznej oraz sportu. Zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców, przedmiotem działalności gospodarczej Spółki były m.in.:

•realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

•wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

•działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

Szczegółowy zakres oraz sposób realizacji poszczególnych zadań powierzonych Spółce (w tym również zasady rozliczeń między ich stronami oraz zasady kontroli prawidłowości wykonania zadań) zostały określone w umowach wykonawczych zawartych pomiędzy Województwem a Spółką. Województwo zawarło ze Spółką umowy wykonawcze: dotyczące wykonania zadania własnego Województwa z zakresu edukacji, kultury, kultury fizycznej i sportu:

- o nr X z dnia 18 lutego 2015 r na podstawie aneksu nr (...) z dnia 20 grudnia 2016 r. scalona z inną umową z dnia 23 grudnia 2013 r., gdzie wskazano zakres: wykonanie zadania własnego Województwa z zakresu edukacji, kultury, kultury fizycznej oraz sportu pn. „(…)” - (...);

- o nr X z dnia 28 września 2015 r. dotyczące wykonania zadania własnego Województwa z zakresu edukacji, kultury, kultury fizycznej i sportu pn. „(…)”;

- o nr X z dnia 27 maja 2020 r. dotycząca wykonania zadania własnego Województwa z zakresu edukacji, kultury, kultury fizycznej oraz sportu pn. „(…)”;

- o nr X z dnia 3 lutego 2021 r. dotycząca wykonania zadania własnego Województwa z zakresu edukacji, kultury, kultury fizycznej oraz sportu pn. „(…)”;

- o nr X z dnia 25 sierpnia 2022 r. dotycząca wykonania zadania własnego Województwa z zakresu edukacji, kultury, kultury fizycznej oraz sportu pn. „(…)” oraz „(…)”.

dalej łącznie jako: „Umowy wykonawcze”.

Przedmiotem wyżej wymienionych Umów wykonawczych była realizacja zadań obejmujących m.in.:

- przebudowę Obiektu Sportowego oraz jego bieżące utrzymanie w trakcie budowy;

- wykonanie czynności związanych z zarządzeniem Obiektem Sportowym, w tym administrowanie Obiektem i wynajmowanie i wydzierżawienie poszczególnych pomieszczeń, części lub całości obiektu podmiotom trzecim;

- działalność kulturalną związaną z kulturą masową oraz edukacją kulturalną, organizację oraz współorganizację imprez i przedsięwzięć kulturalnych, a także imprez sportowych i rekreacyjnych oraz popularyzację działań kulturalnych zgodnie ze strategią Województwa oraz kultury fizycznej i sportu masowego.

W związku z realizacją zadań publicznych określonych w Umowach wykonawczych (z wyjątkiem zarządzania Stadionem oraz działalności sportowej), Spółka nie świadczyła na rzecz Województwa usług w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast odpłatne zarządzanie Obiektem Sportowym oraz prowadzenie działalności sportowej i rekreacyjnej stanowiło świadczenie usług opodatkowane VAT, a Umowy wykonawcze regulowały sposób rozliczeń i fakturowania w tym zakresie. Spółka finansowała wydatki ponoszone w związku z prowadzoną działalnością, w tym przede wszystkim z realizacją zadań publicznych związanych z przebudową obiektu Stadionu, w części z kapitałów własnych pochodzących od udziałowca Spółki - Województwa.

Swoją działalność Spółka prowadziła na nieruchomościach, których właścicielem jest Województwo. Nieruchomości gruntowe, na których posadowiony jest Obiekt Sportowy były wydzierżawione przez Województwo Spółce na podstawie umowy dzierżawy nr X z dnia 31 grudnia 2020 r. obejmującą poszczególne fragmenty nieruchomości, która została zmieniona aneksem nr (...) z dnia 22 lutego 2021 roku (dalej jako: „Umowa dzierżawy”).

Przed wyżej wskazaną Umową dzierżawy Spółka zawarła także z Województwem umowy dzierżawy Obiektu, które wygasły z dniem 31 grudnia 2020 r. i na ich podstawie Stadion również ponosił nakłady na Obiekt Sportowy. Przekazanie nakładów poniesionych na podstawie tych umów było przedmiotem otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia (...) r. znak X.

Natomiast Umowa dzierżawy przewidywała płatność czynszu na podstawie wystawianych przez Województwo jako wydzierżawiającego faktur VAT.

Zgodnie z postanowieniami Umowy dzierżawy, dzierżawca (tj. Spółka) mogła dokonywać na własny koszt nakładów zwiększających wartość lub użyteczność przedmiotu umowy (tj. nieruchomość w postaci Obiektu Sportowego). Jednakże postanowienia Umowy dzierżawy przewidywały, że po jej wygaśnięciu lub rozwiązaniu, nakłady poniesione przez Spółkę na przedmiot dzierżawy nie będą podlegały rozliczeniu. Postanowienia umowne wprost wskazują, że w razie wygaśnięcia lub rozwiązania umowy Spółka nie jest uprawniona do żądania od Województwa zwrotu jakichkolwiek nakładów poczynionych na przedmiot umowy (nie może także zatrzymać dokonanych ulepszeń). Innymi słowy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy dzierżawy nakłady przejdą do Województwa a Spółka nie jest i nie będzie uprawniona do żądania wynagrodzenia w związku z tym zdarzeniem.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca udostępniał odpłatnie dzierżawiony Obiekt Sportowy osobom trzecim, w szczególności na potrzeby imprez sportowych, kulturalnych czy też koncertów. Obiekt Sportowy, którym dysponowała Spółka był udostępniany w oparciu o ustalony przez Spółkę cennik. Czynności te stanowią działalność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. Stadion co do zasady nie jest udostępniany nieodpłatnie na rzecz podmiotów trzecich, niemniej jednak sporadycznie zdarzają się sytuacje nieodpłatnego udostępnienia (związanego, w ocenie Wnioskodawcy, z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, szczególnie w zakresie realizacji zadań publicznych określonych w Umowach wykonawczych).

Wnioskodawca realizował szereg zadań inwestycyjnych, w związku z którymi ponosił nakłady na modernizację Stadionu, tj. nabywał towary i usługi niezbędne do realizacji tych zadań. Nakłady te widnieją w księgach rachunkowych Spółki jako nakłady w obcym środku trwałym podlegające amortyzacji na potrzeby podatkowe. Nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją dokumentowane było fakturami VAT. Spółka dokonywała pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Niezależnie od powyższego, w związku z realizacją zadań inwestycyjnych w postaci czynienia nakładów na Obiekt, Wnioskodawca ponosił wydatki na zakup ruchomości, które nie stanowią części składowych nieruchomości, a są dodatkowym wyposażeniem Stadionu, takich jak np. telebimy, telewizory, drobny sprzęt AGD. Nabycie ww. ruchomości było dokumentowane fakturami VAT, a Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Ruchomości te także zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz Województwa po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy dzierżawy wraz z nakładami na przedmiot Umowy dzierżawy (stanowiącymi nakłady w obcym środku trwałym).

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że proces dokonywania ulepszenia i czynienia nakładów na Obiekt Sportowy został zakończony (ulepszenia zostały oddane do użytkowania) i do momentu podjęcia przez jedynego Wspólnika Spółki uchwały z dnia 22 września 2023 r. (w której postanowiono rozwiązać Spółkę i otworzyć likwidację z dniem podjęcia tej uchwały) Spółka prowadziła z jego wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na regularnym, odpłatnym wynajmie na rzecz podmiotów trzecich stanowiącym działalność opodatkowaną VAT. Spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej w żadnym zakresie, jedynie realizuje czynności zmierzające do przeprowadzenia procesu likwidacji.

Z dniem 30 września 2023 r. (data zawarcia porozumienia rozwiązującego Umowę dzierżawy to 29 września 2023 r.) Spółka rozwiązała Umowę dzierżawy, jednak Spółka nie przekazała dokonanych przez nią nakładów na Obiekt sportowy na rzecz Województwa, bowiem przekazanie tych nakładów nastąpi dopiero na koniec procesu likwidacji Spółki, lecz przed samym wykreśleniem Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Na pytanie Organu, „Czy poniesione przez Państwa nakłady na przedmiot umowy dzierżawy były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych?”, odpowiedzieli Państwo, „Wnioskodawca wykorzystywał nakłady na przedmiot umowy dzierżawy wyłącznie do czynności opodatkowanych, tj. Wnioskodawca nie świadczył czynności zwolnionych.”

Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich poniesionych nakładów na Obiekt sportowy?”, odpowiedzieli Państwo, „Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich poniesionych nakładów na Obiekt sportowy.”

Na pytanie Organu, „Czy wartość poniesionych przez Państwa nakładów na Obiekt Sportowy przekroczyła 15 000 zł?”, odpowiedzieli Państwo, „Wartość nakładów na Obiekt Sportowy przekroczyła 15 000 zł.”

Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy pomiędzy datą oddania do użytkowania poniesionych nakładów na Obiekt Sportowy a datą rozwiązania umowy dzierżawy upłynie okres 5 lat?”, odpowiedzieli Państwo, „Wnioskodawca uważa, że pomiędzy datą oddania do użytkowania poniesionych nakładów na Obiekt Sportowy a datą rozwiązania umowy dzierżawy nie upłynie okres 5 lat.”

Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy nieodpłatne przekazanie nakładów nastąpi na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, jeżeli tak to jakie to cele i jaki to związek?”, odpowiedzieli Państwo, „Nieodpłatne przekazanie nakładów nastąpi w związku z dotychczas prowadzoną działalnością gospodarczą. Poniesienie przez Spółkę nakładów na przedmiot umów dzierżawy było niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu Obiektem Sportowym oraz prowadzeniem działalności sportowej i rekreacyjnej. W sytuacji gdyby Spółka nie poniosła wydatków na modernizację Obiektu Sportowego, jego stan techniczny nie zezwalałby Spółce na jego odpłatny wynajem podmiotom trzecim, a zatem nie nadawałby się do wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki. Ponadto warunkiem nawiązania współpracy i założeniem zastosowanego modelu gospodarczego było takie rozliczenie nakładów na rzecz Województwa po zakończeniu dzierżawy, bez tych elementów współpraca Spółki z Województwem nie doszła by do skutku. Bez akceptacji po stronie Spółki takich zasad współpracy nie mogła by ona prowadzić działalności z wykorzystaniem obiektu (tj. nie doszło by do zawarcia umowy dzierżawy). Wobec czego nieodpłatne przekazanie nakładów nastąpi w związku z dotychczasową działalnością gospodarczą jaką Spółka prowadziła z wykorzystaniem Obiektu Sportowego.”

Na pytanie Organu, „Czy Państwo po rozwiązaniu umowy dzierżawy i przekazaniu poniesionych nakładów na rzecz Województwa, nadal będą wykorzystywali przebudowany stadion do czynności opodatkowanych podatkiem VAT?”, odpowiedzieli Państwo, „Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał przebudowany stadion do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż Wnioskodawca jest w trakcie procesu likwidacji, które podstawowym celem jest likwidacja podmiotu.”

Pytania

1)Czy nieodpłatne przekazanie Województwu nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiot umowy dzierżawy po rozwiązaniu Umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy Spółka ulegnie likwidacji?

2)Czy nieodpłatne przekazanie Województwu ruchomości nabytych w związku z realizacją zadań określonych w Umowach Wykonawczych po rozwiązaniu Umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

3)Czy wskutek nieodpłatnego przekazania Województwu nakładów poniesionych na przedmiot Umowy dzierżawy po jej rozwiązaniu Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty VAT naliczonego odliczonego w związku z poniesieniem nakładów na przedmiot Umowy dzierżawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1)Nieodpłatne przekazanie Województwu nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiot Umowy dzierżawy po rozwiązaniu tej umowy nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

2)Nieodpłatne przekazanie Województwu ruchomości nabytych w związku z realizacją zadań określonych w Umowach Wykonawczych po rozwiązaniu Umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

3)Wskutek nieodpłatnego przekazania Województwu nakładów poniesionych na przedmiot Umowy dzierżawy po jej rozwiązaniu, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty VAT naliczonego odliczonego w związku z poniesieniem nakładów na przedmiot Umowy dzierżawy na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Ad. 1)

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a więc za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby nie będące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

W stanie faktycznym niniejszego wniosku, Spółka realizowała szereg zadań inwestycyjnych, w związku z którymi ponosiła nakłady na modernizację Stadionu, tj. w szczególności nabywała towary i usługi niezbędne do realizacji tych zadań. Nakłady te widnieją w księgach rachunkowych Spółki jako nakłady w obcym środku trwałym podlegające amortyzacji na potrzeby podatkowe. Nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją dokumentowane było fakturami VAT. Spółka dokonywała pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zgodnie z postanowieniami Umowy dzierżawy, dzierżawca może dokonywać na własny koszt nakładów zwiększających wartość lub użyteczność przedmiotu umowy (tj. nieruchomość w postaci obiektu sportowego). Jednakże Umowa dzierżawy przewiduje, że po jej wygaśnięciu lub rozwiązaniu, nakłady poniesione przez Spółkę na przedmiot dzierżawy nie będą podlegały rozliczeniu. Zapisy umowne wprost wskazują, że w razie wygaśnięcia lub rozwiązania umowy Spółka nie jest uprawniona do żądania od Województwa zwrotu jakichkolwiek nakładów poczynionych na przedmiot umowy (nie może także zatrzymać dokonanych ulepszeń). Innymi słowy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy dzierżawy nakłady przejdą do Województwa, a Spółka nie jest i nie będzie uprawniona do żądania wynagrodzenia w związku z tym zdarzeniem. W związku z otwarciem likwidacji Spółki na podstawie uchwały Wspólników, a także rozwiązaniem Umowy dzierżawy Spółka zamierza przekazać poniesione nakłady w trakcie prowadzonego postępowania likwidacyjnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. artykułu wynika, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 tego artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 694 kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 705 kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot najmu przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wynajmującego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, z racji iż nakłady poczynione przez Spółkę dotyczyły przedmiotu dzierżawy, który stanowił własność wydzierżawiającego (Województwa), przekazanie nakładów w nieruchomości nie będzie stanowiło przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem nie są one własnością Spółki. Czynność ta nie będzie również nieodpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu, bowiem wszystko, co wiąże się z dzierżawą nieruchomości wykorzystywanej w działalności Spółki, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym także zdarzenia, które są związane z ustaniem dzierżawy. Poniesienie przez Spółkę nakładów na przedmiot Umowy dzierżawy było niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu Obiektem Sportowym oraz prowadzeniem działalności sportowej i rekreacyjnej. Brak ponoszenia przez Spółkę wydatków dotyczących Obiektu Sportowego stanowiących nakłady lub ulepszenia, do ponoszenia których była Spółka była zobowiązana na podstawie zawartej umowy, jego stan techniczny nie zezwalałby Spółce na jego odpłatny wynajem podmiotom trzecim, a zatem nie nadawałby się do wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki. Jednocześnie skoro przyjęte zasady rozliczenia nakładów były warunkiem nawiązania współpracy i założeniem zastosowanego modelu gospodarczego, to należy uznać go za element warunkujący współpracę Spółki z Województwem, do której Spółka została przez Województwo powołana. W przypadku bowiem braku zgody Spółki na takie zasady rozliczeń, nie miałaby ona możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Obiektu Sportowego. Tym samym nieodpłatne przekazanie tych nakładów po ustaniu Umowy dzierżawy na rzecz Województwa niewątpliwie jest związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę.

W rozpatrywanej sprawie nie jest zatem spełniony jeden z warunków wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem nieodpłatne przekazanie Województwu w trakcie prowadzonego postępowania likwidacyjnego, poniesionych przez Spółkę nakładów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2)

Jak wskazano w pkt. 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powyższych przepisów wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem (w tym części składowych). Niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towaru jako czynności wyłączonej spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który został on przekazany.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ruchomości nabytych w związku z realizacją zadań określonych w Umowach wykonawczych. Tym samym, w ocenie Spółki nieodpłatne przekazanie ww. ruchomości po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 3)

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Z regulacji zawartych w art. 91 ust. 1 - 7d ustawy o VAT wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy o VAT wprowadzają zatem konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat lub 1 roku). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie analizy przepisów art. 91 ust. 1 - 7d ustawy o VAT stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Zgodnie z opisem stanu przyszłego, Spółka będzie przekazywać nieodpłatnie nakłady poniesione na przedmiot Umowy dzierżawy po ich rozwiązaniu.

Jak wskazano w stanowisku oraz uzasadnieniu do pkt 1) nieodpłatne przekazanie Województwu nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiot Umowy dzierżawy po rozwiązaniu ww. Umów nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków stanowiących te nakłady, gdyż zachodzi związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami poniesionymi na modernizację Obiektu Sportowego, do ponoszenia których była Spółka była zobowiązana na podstawie zawartych umów oraz czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w ramach działalności gospodarczej Spółki polegającej na odpłatnym wynajmie tego obiektu (bez poniesienia nakładów na modernizację Spółka nie byłaby w stanie wynająć odpłatnie Stadionu).

W opisanej sytuacji nie nastąpi zmiana przeznaczenia nabytych nakładów. Poniesione przez Spółkę nakłady na Obiekt Sportowy pozostawały i nadal pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Poniesienie nakładów inwestycyjnych na modernizację Obiektu Sportowego i następnie nieodpłatne ich przekazanie Województwu było warunkiem niezbędnym do zawarcia Umowy dzierżawy a tym samym prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Spółce, w związku z nieodpłatnym przekazaniem Województwu nakładów, nie zmieni się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych nakładów.

W konsekwencji, w ocenie Spółki wskutek nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych na przedmiot Umowy dzierżawy po ich rozwiązaniu, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty VAT naliczonego odliczonego w związku z poniesieniem nakładów na przedmiot Umowy dzierżawy na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

– prawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania Województwu nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiot umowy dzierżawy po rozwiązaniu umowy dzierżawy,

– prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania Województwu ruchomości nabytych w związku z realizacją zadań określonych w umowach wykonawczych po rozwiązaniu umowy dzierżawy,

– nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z poniesieniem nakładów na przedmiot umowy dzierżawy na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Należy jednakże zauważyć, że ustawodawca od powyższej reguły przewidział wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy, natomiast w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo osobą prawną, utworzoną przez Województwo na mocy uchwały Sejmiku Województwa nr z dnia 1 lipca 2013 r., oraz czynnym podatnikiem VAT. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 22 września 2023 r., Wspólnicy Spółki (tj. Województwo) postanowiło rozwiązać Spółkę i otworzyć likwidację z dniem podjęcia tej uchwały.

Od momentu utworzenia do dnia otwarcia likwidacji realizowali Państwo zadania własne Województwa, powierzone Państwu przez Sejmik Województwa w drodze uchwały w sprawie powierzania wykonywania zadań publicznych (ww. uchwała nr (...) z dnia 1 lipca 2013 r.).

Podstawowym celem Państwa działalności była realizacja celów publicznych Województwa z zakresu edukacji, kultury, kultury fizycznej i sportu, w tym sprawy budowy, utrzymania i eksploatacji Stadionu wraz z przyległą do niego infrastrukturą („Stadion”, „Obiekt Sportowy”), a także popularyzacji kultury fizycznej oraz sportu.

Szczegółowy zakres oraz sposób realizacji poszczególnych zadań powierzonych Państwu (w tym również zasady rozliczeń między ich stronami oraz zasady kontroli prawidłowości wykonania zadań) zostały określone w umowach wykonawczych zawartych pomiędzy Województwem a Państwem.

Przedmiotem umów wykonawczych była realizacja zadań obejmujących m.in.:

- przebudowę Obiektu Sportowego oraz jego bieżące utrzymanie w trakcie budowy;

- wykonanie czynności związanych z zarządzeniem Obiektem Sportowym, w tym administrowanie Obiektem i wynajmowanie i wydzierżawienie poszczególnych pomieszczeń, części lub całości obiektu podmiotom trzecim;

- działalność kulturalną związaną z kulturą masową oraz edukacją kulturalną, organizację oraz współorganizację imprez i przedsięwzięć kulturalnych, a także imprez sportowych i rekreacyjnych oraz popularyzację działań kulturalnych zgodnie ze strategią Województwa oraz kultury fizycznej i sportu masowego.

W związku z realizacją zadań publicznych określonych w umowach wykonawczych (z wyjątkiem zarządzania Stadionem oraz działalności sportowej), nie świadczyli Państwo na rzecz Województwa usług w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast odpłatne zarządzanie Obiektem Sportowym oraz prowadzenie działalności sportowej i rekreacyjnej stanowiło świadczenie usług opodatkowane VAT, a umowy wykonawcze regulowały sposób rozliczeń i fakturowania w tym zakresie. Finansowali Państwo wydatki ponoszone w związku z prowadzoną działalnością, w tym przede wszystkim z realizacją zadań publicznych związanych z przebudową obiektu Stadionu, w części z kapitałów własnych pochodzących od udziałowca Spółki - Województwa.

Swoją działalność prowadzili Państwo na nieruchomościach, których właścicielem jest Województwo. Nieruchomości gruntowe, na których posadowiony jest Obiekt Sportowy były wydzierżawione przez Województwo Spółce na podstawie umowy dzierżawy nr X z dnia 31 grudnia 2020 r. obejmującą poszczególne fragmenty nieruchomości, która została zmieniona aneksem nr (...) z dnia 22 lutego 2021 roku ( „Umowa dzierżawy”).

Przed wyżej wskazaną umową dzierżawy zawarli Państwo także z Województwem umowy dzierżawy Obiektu, które wygasły z dniem 31 grudnia 2020 r. i na ich podstawie również ponosili Państwo nakłady na Obiekt Sportowy. Dodatkowo wskazują Państwo, że proces dokonywania ulepszenia i czynienia nakładów na Obiekt Sportowy został zakończony (ulepszenia zostały oddane do użytkowania) i do momentu podjęcia przez jedynego Wspólnika Spółki uchwały z dnia 22 września 2023 r. (w której postanowiono rozwiązać Spółkę i otworzyć likwidację z dniem podjęcia tej uchwały) prowadzili Państwo z jego wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na regularnym, odpłatnym wynajmie na rzecz podmiotów trzecich stanowiącym działalność opodatkowaną VAT.

W ramach prowadzonej działalności, udostępniali Państwo odpłatnie dzierżawiony Obiekt Sportowy osobom trzecim, w szczególności na potrzeby imprez sportowych, kulturalnych czy też koncertów. Czynności te stanowią działalność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. Stadion co do zasady nie jest udostępniany nieodpłatnie na rzecz podmiotów trzecich, niemniej jednak sporadycznie zdarzają się sytuacje nieodpłatnego udostępnienia.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości czy nieodpłatne przekazanie przez Państwa na rzecz Województwa nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Państwa na przedmiot umowy dzierżawy tj. Obiekt Sportowy, po rozwiązaniu tej umowy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z przedstawionym opisem sprawy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nakłady poniesione na nieruchomość – Obiekt Sportowy - na gruncie będącym własnością odrębnego podmiotu – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – należy traktować jako towar. W tym celu niezbędne staje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Na podstawie art. 45 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie natomiast do art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 48 kodeksu cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli), poniesione na cudzym gruncie stanowią część składową gruntu, a tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak dysponuje on pewnym prawem do poniesionych nakładów, i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy, które mogłyby stanowić towar (w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich przekazanie nie może uchodzić za dostawę towarów.

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy na tle powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przekazania przez Państwa na rzecz Województwa nakładów inwestycyjnych poniesionych na gruncie niebędącym Państwa własnością, nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić – zdefiniowany w art. 2 pkt 6 ustawy – towar.

Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem przekazanie przez Państwa na rzecz Województwa nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Państwa w związku z przebudową Obiektu Sportowego na gruncie niebędącym Państwa własnością, należy traktować jako świadczenie usług (w przedmiotowej sytuacji nieodpłatne), bowiem jest to w istocie przekazanie jedynie poniesionych nakładów, a nie obiektu budowlanego wraz z gruntem.

Wskazać przy tym należy również, że stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy nieodpłatne świadczenie usług uznaje się za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z treści wniosku wynika, że zgodnie z postanowieniami Umowy dzierżawy, dzierżawca (tj. Państwo) mogli dokonywać na własny koszt nakładów zwiększających wartość lub użyteczność przedmiotu umowy (tj. nieruchomość w postaci Obiektu Sportowego). Jednakże postanowienia Umowy dzierżawy przewidywały, że po jej wygaśnięciu lub rozwiązaniu, nakłady poniesione przez Państwa na przedmiot dzierżawy nie będą podlegały rozliczeniu. Postanowienia umowne wprost wskazują, że w razie wygaśnięcia lub rozwiązania umowy Państwo nie są uprawnieni do żądania od Województwa zwrotu jakichkolwiek nakładów poczynionych na przedmiot umowy (nie mogą także zatrzymać dokonanych ulepszeń). Innymi słowy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy dzierżawy nakłady przejdą do Województwa a Państwo nie są i nie będą uprawnieni do żądania wynagrodzenia w związku z tym zdarzeniem.

Należy zaznaczyć, że jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 696 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 697 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 705 Kodeksu cywilnego:

Z powyższych regulacji (w szczególności z art. 676 Kodeksu cywilnego) wynika, że jeśli najemca (dotyczy również dzierżawcy) ulepszył rzecz najętą, wynajmujący (w przedmiotowej sprawie wydzierżawiający), w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z cytowanego wcześniej przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, wynika natomiast, że opodatkowaniu podlega również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest zidentyfikowanie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

W związku z powyższym koniecznym jest rozważenie kwestii zakwalifikowania przedmiotowej czynności przekazania przez Państwa poczynionych nakładów na rzecz Województwa, jako czynności związanej z Państwa działalnością gospodarczą.

Analiza sytuacji przedstawionej we wniosku wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie nieodpłatne przekazanie na rzecz Wydzierżawiającego przez Państwa nakładów poniesionych w związku z przebudową Obiektu Sportowego stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT – jak wskazano wyżej – świadczenie tych usług musi się bowiem odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu ww. nakładów poniesionych przez Państwa na rzecz Województwa będzie miało związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Należy bowiem zauważyć, że – jak Państwo wskazali w opisie sprawy – łącząca Państwa oraz Wydzierżawiającego umowa dzierżawy zawiera wprost postanowienia, że w razie wygaśnięcia lub rozwiązania umowy Państwo nie są uprawnieni do żądania od Województwa zwrotu jakichkolwiek nakładów poczynionych na przedmiot umowy (nie mogą także zatrzymać dokonanych ulepszeń). Po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy dzierżawy nakłady przejdą do Województwa a Państwo nie są i nie będą uprawnieni do żądania wynagrodzenia w związku z tym zdarzeniem.Poniesienie przez Państwa nakładów na przedmiot umów dzierżawy było niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu Obiektem Sportowym oraz prowadzeniem działalności sportowej i rekreacyjnej. W sytuacji gdyby Państwo nie ponieśli wydatków na modernizację Obiektu Sportowego, jego stan techniczny nie zezwalałby Państwu na jego odpłatny wynajem podmiotom trzecim, a zatem nie nadawałby się do wykorzystania w Państwa działalności gospodarczej. Ponadto warunkiem nawiązania współpracy i założeniem zastosowanego modelu gospodarczego było takie rozliczenie nakładów na rzecz Województwa po zakończeniu dzierżawy, bez tych elementów współpraca Państwa z Województwem nie doszła by do skutku. Bez akceptacji po stronie Państwa takich zasad współpracy nie mogliby Państwo prowadzić działalności z wykorzystaniem obiektu (tj. nie doszło by do zawarcia umowy dzierżawy). Wobec czego nieodpłatne przekazanie nakładów nastąpi w związku z dotychczasową działalnością gospodarczą jaką Państwo prowadzili z wykorzystaniem Obiektu Sportowego.

Jednocześnie należy podkreślić, że obiekt sportowy ulepszany przez Państwa na dzierżawionym gruncie był wykorzystywany przez Państwa do prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że również nieodpłatne pozostawienie nakładów poniesionych na inwestycję posadowioną na cudzym gruncie związane jest z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że przekazując nieodpłatnie ww. poniesione nakłady będą świadczyli Państwo usługę, która w świetle art. 8 ust. 2 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywane nieodpłatnie nakłady związane są z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Podsumowując, nieodpłatne przekazanie Województwu nakładów poniesionych na obiekt sportowy po rozwiązaniu umowy dzierżawy Obiektu Sportowego, wynikające z zawarcia między stronami porozumienia w zakresie sposobu rozliczenia z ww. tytułu, będzie stanowiło świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania przez Państwa Województwu ruchomości nabytych w związku z realizacją zadań określonych w umowach wykonawczych po rozwiązaniu umowy dzierżawy.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z realizacją zadań inwestycyjnych w postaci czynienia nakładów na Obiekt, Państwo ponosili wydatki na zakup ruchomości, które nie stanowią części składowych nieruchomości, a są dodatkowym wyposażeniem Stadionu, takich jak np. telebimy, telewizory, drobny sprzęt AGD. Nabycie ww. ruchomości było dokumentowane fakturami VAT, a Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Ruchomości te także zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz Województwa po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy dzierżawy wraz z nakładami na przedmiot Umowy dzierżawy (stanowiącymi nakłady w obcym środku trwałym).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że z wyżej cytowanego art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatna czynność z nią zrównana po spełnieniu warunków zawartych w art. 7 ust. 2 ustawy, tj. jeżeli:

- dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,

- przekazane towary należą do jego przedsiębiorstwa,

- przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub jego części składowych.

Powyższe oznacza, że nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem (w tym części składowych). Niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towaru jako czynności wyłączonej spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który został on przekazany.

Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, gdy żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w analizowanym przypadku, tj. nieodpłatnego przekazania opisanych ruchomości, zostaną spełnione warunki określone w art. 7 ust. 2 ustawy, dające podstawę do uznania ww. nieodpłatnego przekazania za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, bowiem:

- nieodpłatne przekazanie dokonywane będzie przez podatnika podatku VAT,

- przekazane przez Państwa ruchomości należą do Państwa przedsiębiorstwa,

- przedmiotem nieodpłatnego przekazania są towary, w stosunku do których, jak wskazali Państwo, przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru.

Biorąc zatem pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy ruchomości, które nie stanowią części składowych nieruchomości, a są dodatkowym wyposażeniem Stadionu, takie jak telebimy, telewizory, drobny sprzęt AGD, zostaną przekazane z Państwa działalności gospodarczej na rzecz Województwa to takie przekazanie będzie stanowiło dostawę towarów (w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy) i będzie u Państwa podlegało opodatkowaniu, analogicznie jak odpłatna dostawa towarów – bowiem przy nabyciu przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT (art. 7 ust. 2 ustawy).

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą obowiązku dokonania przez Państwa korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z poniesieniem nakładów na przedmiot umowy dzierżawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1-9 ustawy:

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy podatku od towarów i usług uzależniają sposób dokonania korekty od wartości dokonanych ulepszeń. I tak, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy ulepszenia stanowiące środek trwały podlegający amortyzacji przekraczające 15.000 zł korygować należy po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast w przypadku inwestycji, których wartość nie przekracza 15.000 zł korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia. Jednakże korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Zatem, korekty podatku naliczonego nie dokonuje się w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mającej miejsce po upływie 12 miesięcy od wydania do użytkowania inwestycji w postaci ulepszenia nieprzekraczającego 15.000 zł.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego wartości przekraczającej i nieprzekraczającej 15.000 zł powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że realizowali Państwo szereg zadań inwestycyjnych, w związku z którymi ponosili nakłady na modernizację Stadionu, tj. nabywali towary i usługi niezbędne do realizacji tych zadań. Nakłady te widnieją w Państwa księgach rachunkowych jako nakłady w obcym środku trwałym podlegające amortyzacji na potrzeby podatkowe. Nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją dokumentowane było fakturami VAT. Dokonywali Państwo pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Wartość nakładów na Obiekt Sportowy przekroczyła 15 000 zł. Pomiędzy datą oddania do użytkowania poniesionych nakładów na Obiekt Sportowy a datą rozwiązania umowy dzierżawy nie upłynie okres 5 lat.

A zatem analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Państwa na modernizację Stadionu, ujęte w ewidencji środków trwałych jako inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji o wartości większej niż 15.000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego innego niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego gruntu i w konsekwencji należy do nich stosować 5 letni okres korekty.

Ponadto, wskazali Państwo w opisie sprawy, że po rozwiązaniu umowy dzierżawy i przekazaniu poniesionych nakładów na rzecz Województwa, nie będą Państwo wykorzystywali przebudowanego Stadionu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż są Państwo w trakcie procesu likwidacji, której podstawowym celem jest likwidacja podmiotu.

Zatem, w związku z faktem, że przekazane przez Państwa nakłady na rzecz Województwa – właściciela Obiektu Sportowego, z tytułu których odliczyli Państwo podatek naliczony, nie będą już służyły Państwa czynnościom opodatkowanym, wystąpi obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, w odniesieniu do tych nakładów, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do nakładów poniesionych przez Państwa na Obiekt Sportowy, będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz Województwa po zakończeniu umowy, których wartość przekroczyła 15.000 zł i w odniesieniu do których nie upłynie okres 5 lat pomiędzy datą oddania ich do użytkowania a datą wygaśnięcia umowy, będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w momencie poniesienia tych nakładów, bowiem nie minął jeszcze okres korekty.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy i własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.