Interpretacja indywidualna z dnia 5 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.6.2024.1.MS

Prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 5 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Założył Pan działalność gospodarczą (…) 2024 r. Nigdy wcześniej nie prowadził Pan działalności gospodarczej. Przedmiotem Pana działalności jest świadczenie usług w zakresie naprawy pojazdów samochodowych, w tym wymiana oleju samochodowego (PKWiU 45.20.Z.).

Korzysta Pan  ze zwolnienia z VAT podmiotowego na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zakłada Pan, że w roku 2024 nie przekroczy obrotu 200 000 zł.

Nie będzie Pan wykonywał czynności mieszczących się w PKWiU 45.3. oraz 45.4. Nie będzie Pan wykonywał czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Usługi, które Pan świadczy wyglądają tak, że kupuje Pan części i materiały (w tym olej silnikowy), które są potrzebne do ich wykonania. Klient zamawia u Pana usługę, która jest dominująca. W ramach tej usługi mieści się wymiana części, materiałów. Nie będzie Pan sprzedawał towaru w postaci części lub oleju silnikowego. Za każdym razem klient zamawia wyłącznie usługę serwisową/naprawy.

Na dokumencie potwierdzającym fakt wykonania usługi nie będzie wyodrębniona pozycja z samymi częściami. Koszty związane z zakupem części samochodowych stanowią podstawę do kalkulacji ceny usługi.

Pytanie

Czy w przypadku sprzedaży usług serwisu/naprawy pojazdów samochodowych z wykorzystaniem części, w tym oleju silnikowego zakupionych przeze Pana, może Pan korzystać ze zwolnienia VAT określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Może Pan korzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT świadcząc usługi, w ramach których będzie Pan sprzedawał części samochodowe, w tym olej silnikowy. Prawo do zwolnienia straci Pan w sytuacji sprzedaży samego towaru, bez usługi. W sytuacji gdy świadczy Pan usługi serwisowe i w ramach tych usług sprzedaje części samochodowe klientowi, to należy uznać usługę serwisową za świadczenie dominujące. Dostawa towaru ma pomocniczy charakter i jest niezbędna do wykonania usługi należycie. W danym przypadku całość powinno się traktować jako odpłatne świadczenie usług (element dominujący), więc dokonana dostawa części samochodowych w ramach usługi całościowej nie powinna powodować utraty zwolnienia. W sytuacji wymiany oleju silnikowego (towaru akcyzowego) nadal będzie Pan świadczył [usługę] kompleksową w postaci wymianu starego oleju na nowy. Klient nie będzie żądał od Pana dostawy samego oleju, tylko kompleksową usługę wymiany oleju.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm.) zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy. Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy:

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług:

Stosownie do art. 113 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług:

Z kolei przepis art. 113 ust. 13 ustawy stanowi, że:

Z powyższego wynika, że podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku sprzedaży usług naprawy pojazdów z wykorzystaniem części, w tym oleju silnikowego, zakupionych przez Pana - może Pan korzystać ze zwolnienia podmiotowego od VAT.

Odnosząc się do tych wątpliwości dotyczących możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, które w analizowanej sprawie sprowadzają się de facto do kwestii kwalifikacji dokonywanych jako dostawy towarów, czy też świadczonych usług, należy wskazać, że tej kwalifikacji rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan sprawy. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie więc zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego klientów.

Ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługa złożona zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu (do wykonania świadczenia zasadniczego), na który składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Powyższe wnioski można wywieść z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności.

Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04).

W analizowanej sprawie wskazał Pan, że założył Pan działalność gospodarczą (…) 2024 r. Przedmiotem Pana działalności jest świadczenie usług w zakresie naprawy pojazdów samochodowych, w tym wymiana oleju samochodowego. Korzysta Pan ze zwolnienia z VAT podmiotowego na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zakłada Pan, że w roku 2024 nie przekroczy obrotu 200 000 zł. Usługi, które Pan świadczy wyglądają tak, że kupuje Pan części i materiały (w tym olej silnikowy), które są potrzebne do ich wykonania. Klient zamawia u Pana usługę, która jest dominująca. W ramach tej usługi mieści się wymiana części, materiałów. Nie będzie Pan sprzedawał towaru w postaci części lub oleju silnikowego. Za każdym razem klient zamawia wyłącznie usługę serwisową/naprawy. Na dokumencie potwierdzającym fakt wykonania usługi nie będzie wyodrębniona pozycja z samymi częściami. Koszty związane z zakupem części samochodowych stanowią podstawę do kalkulacji ceny usługi.

Wobec powyższego należy wskazać, że przedstawiony opis sprawy, zgodnie z którym elementem dominującym w Pana świadczeniu są czynności serwisowe, wskazuje, że będzie Pan realizował usługę serwisową/naprawy pojazdów samochodowych, a wykorzystanie towarów (części, oleju) będzie miało charakter pomocniczy dla tej usługi głównej i będzie służyło realizacji tego celu. Zatem w sytuacji, gdy będzie Pan wykonywał, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyłącznie czynności w zakresie opisanym we wniosku oraz nie będzie wykonywał czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy, które ze zwolnienia korzystać nie mogą, a wartość sprzedaży w roku 2024, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, nie przekroczy kwoty 200 000 zł, to będzie miał Pan prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku rozpoczęcia w 2024 r. działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży usług serwisu/naprawy pojazdów z wykorzystaniem części, w tym oleju silnikowego zakupionych przez Pana – może Pan korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy do momentu, gdy wartość sprzedaży przekroczy - w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym - kwotę, o której mowa w przepisie art. 113 ust. 1 ustawy. Zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Tym samym Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zastrzega się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Pana sytuacji prawnopodatkowej i zapytania w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.