Interpretacja indywidualna z dnia 4 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.566.2023.1.KK

Czy w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym połączenie Wnioskodawcy (korzystającego z estońskiego CIT) ze Spółką (która przed połączeniem również korzystała z estońskiego CIT) poprzez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy powstanie „dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, podlegający opodatkowaniu estońskim CIT?

Interpretacja indywidualna  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym połączenie Wnioskodawcy (korzystającego z estońskiego CIT) ze Spółką (która przed połączeniem również korzystała z estońskiego CIT) poprzez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy powstanie „dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, podlegający opodatkowaniu estońskim CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również: Spółka Przejmująca) przeprowadził w 2023 r. operację Połączenia ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Spółka Przejmowana). Połączenie nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały, które Spółka Przejmującą wydała wspólnikom Spółki Przejmowanej (połączenie przez przejecie). Przed połączeniem obie spółki (Spółka Przejmującą i Spółka Przejmowana) nie posiadały wzajemnie udziałów w drugiej spółki. Wspólnikami obu spółek były te same podmioty (osoby fizyczne)

W wyniku przeprowadzonego Połączenia Spółka Przejmująca (winno być: Przejmowana) utraciła swój byt prawny. Spółka Przejmująca z dniem Połączenia zgodnie z art. 494 § 1 KSH wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Do takiej sukcesji prawnej na gruncie przepisów podatkowych doszło również na podstawie przepisów ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1)osób prawnych,

2)osobowych spółek handlowych,

3)osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych),

Spółka Przejmowana (Spółka) oraz Spółka Przejmującą (Wnioskodawca) przed połączeniem posiadały siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz były polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegały na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W odniesieniu do Wnioskodawcy okoliczności te nie uległy zmianie po połączeniu. Obie spółki przed połączeniem podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na zasadach określonych w Rozdziale 6b (art. 28c-28t) ustawy o CIT (dalej: „estoński CIT”). Po połączeniu Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) w dalszym ciągu podlega opodatkowaniu estońskim CIT - zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret pierwszy ustawy o CIT przeprowadzone połączenie nie powodowało po stronie Wnioskodawcy utraty praw do korzystania i kontynuowania opodatkowania estońskim CIT.

Spółki prowadziły przed połączeniem taką samą działalność w ramach tej samej grupy - działalność polegającą na świadczeniu usług hotelowych, gastronomicznych oraz SPA&Wellness. Celem połączenia była konsolidacja biznesu i eliminacja wzajemnych rozliczeń pomiędzy oboma spółkami np. z tytułu obciążeń za pracowników, refaktury kosztów itp. Ze względu na dublowanie struktur i kosztów istniejąca struktura była nieefektywna, co było zasadniczym powodem rozważań co do zrestrukturyzowania i uproszczenia obecnej struktury poprzez połączenie obu spółek.

Dla celów księgowych Połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 395 z późn. zm., dalej „ustawa o rachunkowości”). W związku z powyższym, zastosowanie znajdował art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów i nie spowoduje powstania nowej jednostki. Na tej podstawie została podjęta decyzja, że w ramach transakcji Połączenia nie zostały zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej.

Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) kontynuuje działalność prowadzoną przez Spółkę (Spółkę Przejmowaną). Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) kontynuuje po Spółce Przejmowanej wycenę podatkową przejmowanych składników majątku. Wnioskodawca w księgach pokazuje takie same wartości księgowe aktywów i pasywów przejętych w ramach połączenia, jak w Spółce Przejmowanej przed przekształceniem.

Pytanie

Czy w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym połączenie Wnioskodawcy (korzystającego z estońskiego CIT) ze Spółką (która przed połączeniem również korzystała z estońskiego CIT) poprzez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy powstanie „dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, podlegający opodatkowaniu estońskim CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z przeprowadzonym połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką, w ramach którego doszło do przejęcia Spółki przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie „dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, podlegający opodatkowaniu estońskim CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w przypadku połączenia w podmiocie podlegającym estońskiemu CIT opodatkowaniu ryczałtem (estońskim CIT) podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku).

Zgodnie z art. 28m ust. 6 ustawy o CIT, wartość rynkową składników majątku określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o CIT) lub na podstawie przepisów art. 11c ustawy o CIT o cenach transferowych (art. 28m ust. 6 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 28m ust. 7 ustawy o CIT, przez wartość podatkową składników majątku rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowych netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został prze niego odpłatnie zbyty.

Podstawę opodatkowania stanowi określony wg. powyższych zasad dochód z tytułu zmiany wartości majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło połączenie (art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Podatek z tego tytułu płatny jest do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia (art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT).

Zgodnie z powyżej przytoczonymi przepisami w zakresie estońskiego CIT, art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wprowadza jako jedną z form opodatkowania, opodatkowanie dochodu od zmiany wartości składników majątkowych w przypadku wybranych operacji restrukturyzacyjnych (m.in. połączenia), których uczestnikiem jest spółka korzystająca z estońskiego CIT.

W sytuacji połączenia spółek należy wyraźnie wskazać, że ustawa o rachunkowości wyróżnia dwie formy łączenia spółek:

1)metodą nabycia,

2)metodą łączenia udziałów,

z odmiennymi skutkami w zakresie ujmowania przejmowanych składników majątkowych w księgach bilansowych podmiotu przejmującego.

Przy metodzie nabycia bilansowe ujęcie połączenia polega na zsumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej (tj. co do zasady odpowiadającej wartości rynkowej danego składnika) na dzień połączenia - efektywnie zatem w przypadku połączenia rozliczanego metodą nabycia w księgach rachunkowych spółki przejmującej dochodzi do aktualizacji wartości składników majątkowych nabywanych wraz ze spółką przejmowaną do ich aktualnej wartości rynkowej (art. 44b ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Przy metodzie łączenia udziałów bilansowe ujęcie połączenia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów łączonych spółek według stanu na dzień połączenia (po doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny); w metodzie łączenia udziałów zasadniczo zatem jedynie przenosi się odpowiednie pozycje bilansowe spółki przejmowanej do bilansu spółki przejmującej bez dodatkowego aktualizowania ich wartości; nie występuje przeszacowanie składników do ich wartości rynkowej (godziwej) (art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Wykładnia analizowanego art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, powinna rozróżniać oba te sposoby łączenia spółek oraz wpływ takich zdarzeń restrukturyzacyjnych na sposób ujmowania nabywanych składników majątkowych w księgach rachunkowych podmiotu przejmującego. W szczególności, w analizie tej normy prawnej nie można pominąć celu i założeń z jakimi wprowadzono ten przepis do ustawy o CIT w ramach systematyki przepisów dotyczących spółek opodatkowanych estońskim CIT.

Przepisy z zakresu estońskiego CIT wprowadziły do systemu ustawy o CIT zasadniczą zmianę w odniesieniu do bazy podatkowej będącej źródłem wyliczenia podatku (podstawy opodatkowania) - tj. w ich ramach dokonano przejścia z wyniku podatkowego na wynik bilansowy (wraz z bilansowymi zasadami ustalania kosztów i przychodów czy wartości składników majątkowych). Prawo bilansowe - rządzące się odmiennymi niż przepisy podatkowe celami i założeniami w zakresie określania wyniku finansowego - w pierwszej kolejności zmierza do rzetelnej prezentacji sytuacji finansowej jednostki. Dlatego, nie wykształciło pewnych mechanizmów i instrumentów, które w ocenie ustawodawcy podatkowego stały się konieczne dla przeciwdziałania występowaniu nadużyć podatkowych związanych z estońskim CIT. Prawo bilansowe nie zawiera zatem np. określonych regulacji, które odnoszą się do wymogu kontynuacji wyceny bilansowej składników majątkowych w ramach procesu połączenia spółek czy przepisów ograniczających aktywowanie wartości tych składników majątkowych według aktualnej z dnia połączenia wartości rynkowej (przeszacowanie tej wartości do wartości rynkowej), np. takich jak art. 16g ust. 9 ustawy o CIT nakazujący kontynuację wartości początkowej środków trwałych po połączeniu (przy tym przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach opodatkowania estońskim CIT).

Takie okoliczności powodują, że przepisy prawa bilansowego nie są w pełni kompatybilne z przepisami podatkowymi co do określenia podstawy podatkowej (nie zawierają mechanizmów ograniczających potencjalne nadużycia). Art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT stanowi zatem „nakładkę” normatywną na prawo bilansowe, która ma korygować powyższe różnice pomiędzy prawem bilansowym a prawem podatkowym w kontekście celów i założeń tego ostatniego systemu prawa. Oznacza to, że art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT ma przeciwdziałać dostępnym w ustawie o rachunkowości możliwościom przeszacowania w księgach wartości składników aktywów i zobowiązań podmiotów przejmowanych lub podmiotów łączących się do ich wartości godziwej/rynkowej (jak zostało wskazane powyżej, taka możliwość występuje np. w przypadku połączenia podmiotów, rozliczanego dla celów prawa bilansowego metodą nabycia udziałów). O ile takie przeszacowanie jest racjonalne z perspektywy odzwierciedlenia finansowego obrazu jednostki, to jednak nie jest ono pożądane z perspektywy ustawodawcy podatkowego. W sferze podatkowej, w warunkach opodatkowania podatnika estońskim CIT, takie przeszacowanie wartości składników w podmiocie przejmującym w dalszej perspektywie mogłoby prowadzić do zwiększenia wartość np. środków trwałych podlegających amortyzacji, a zwiększone w wyniku tego wartości odpisów amortyzacyjnych (względem tych wartości ujmowanych przed połączeniem w podmiocie przejmowanym) wpływałyby na zmniejszenie zysku netto podmiotu po połączeniu w okresie opodatkowania estońskim CIT, a więc zniekształcałyby wynik podatkowy (poprzez wpływ na podstawę opodatkowania estońskim CIT).

Dlatego wprowadzenie opodatkowania od zmiany wartości składników majątkowych na etapie połączenia stanowi racjonalny instrument przeciwdziałania przez ustawodawcę zmniejszaniu/utracie bazy podatkowej dla opodatkowania estońskim CIT, które mogłoby występować w wyniku wybranych działań restrukturyzacyjnych skutkujących przeszacowaniem wartości bilansowej składników majątkowych w księgach podmiotu przejmującego.

Konsekwentnie, art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie w tych sytuacjach, w których, w wyniku wskazanych w ustawie o CIT zdarzeń restrukturyzacyjnych, do takiego przeszacowania realnie dochodzi - takie przeszacowanie może mieć realny wpływ na bazę podatkową dla określenia wysokości podatku w estońskim CIT. A contrario - art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT nie ma zastosowania w takich sytuacjach, w których przepisy prawa bilansowego takiego przeszacowania nie przewidują, tj., gdy w ramach połączenia nie dochodzi do aktywowania wartości przejmowanych składników majątkowych do wartości rynkowej, sama ta metoda łączenia spółek eliminuje ryzyko utraty bazy podatkowej w estońskim CIT w wyniku tego procesu połączenia.

W identyczny sposób określono zakres stosowania art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: Przewodnik MF), który w pkt. 6.4, poz. 65 na str. 43 wskazuje: „Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji).”

Taki zakres stosowania art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W szczególności w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lutego 2023 r. (0111- KDIB1-1.4010.35.2023.2.MF) (w odniesieniu do przekształcenia spółek) wskazano m.in.: „W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie przekształcenia podmiotów, które występuje w przedmiotowej sprawie. Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że każdy składnik majątku Spółki Przekształcanej będzie miał w księgach Spółki Przekształconej taką samą wartość. W procesie przekształcenia nie będzie dokonywana wycena rynkowa składników majątku żadnej ze spółek. Wszelkie kwotowe parametry przekształcenia będą bazowały wyłącznie na wartościach księgowych. W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego przekształcenia spółki.” Analogiczne stanowisko zostało zawarte również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.28.2023.1.RH), z 2 maja 2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.165.2023.1.RK). Stany faktyczne poddane w tych sprawach ocenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej były zbieżne co do skutków zdarzenia restrukturyzacyjnego dla celów jego rozliczenia bilansowego (i podatkowego) z sytuacją Wnioskodawcy:

- „Spółka przekształcona będzie zatem kontynuowała działalności prowadzoną przez Wnioskodawcę.”

- „Spółka przekształcona (...) pokaże takie same wartości księgowe aktywów i pasywów, jak w Spółce przed przekształceniem.”

- „Zatem każdy składnik majątku Spółki będzie miał w księgach Spółki przekształconej identyczną wartość. Wszystkie pozycje aktywów i pasywów Spółki będą miały taką samą wartość w bilansie Spółki przekształconej. Z tego samego powodu wynik dla celów ustawy o rachunkowości będzie naliczany na podstawie takich samych wartości jakby do przekształcenia nie doszło. Przekształcenie nie ma zatem żadnego wpływu na wynik księgowy Spółki i Spółki przekształconej.”

- „W procesie przekształcenia nie będzie dokonywana, gdyż nie ma podstawy prawnej, wycena rynkowa składników majątku Spółki ani Spółki przekształcanej. Wszelkie kwotowe parametry przekształcenia będą bazowały wyłącznie na wartościach księgowych.”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że o wystąpieniu opodatkowania dochodu od zmiany wartości majątku, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, decyduje występująca w ramach operacji restrukturyzacyjnych zmiana wartości księgowych składników majątkowych, którą „wymuszają” przepisy prawa bilansowego, z tym, że w sytuacji, w której taka zmiana (wartości księgowych) nie ma miejsca (nie będzie efektem danego zdarzenia restrukturyzacyjnego) opodatkowanie na zasadach art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT nie występuje.

Z powyższego wynika, że:

- art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie dochodu od wzrostu wartości składników majątku ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach zdarzenia restrukturyzacyjnego dochodzi do realnego przeszacowania wartości księgowych składników majątkowych (będących podstawą określenia opodatkowania w estońskim CIT);

- gdy zdarzenie restrukturyzacyjne skutkuje przeszacowaniem wartości składników do ich wartości rynkowej, wówczas dochodzi do opodatkowania nadwyżki takiej wartości rynkowej ponad wartością podatkową;

- jeżeli w ramach danego zdarzenia restrukturyzacyjnego do takiego przeszacowanie w księgach nie dochodzi - takie zdarzenie jest neutralne z perspektywy opodatkowania dochodu od zmiany wartości majątku - nie jest to zdarzenie podatkowe.

W sytuacji łączenia spółek powyższe oznacza, że skutki podatkowe takiego zdarzenia ustalone na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT, będą zróżnicowane w zależności od tego, w jaki sposób takie zdarzenie restrukturyzacyjne podmiot przejmujący ujmuje dla celów rachunkowych, tj.:

(1)w przypadku metody nabycia spółki przejmowanej, w ramach której w księgach rachunkowych spółki przejmującej dochodzi do aktualizacji wartości składników majątkowych nabywanych wraz ze spółką, przejmowaną, do ich aktualnej wartości rynkowej (art. 44b ust. 1 ustawy o rachunkowości) - taka transakcja będzie opodatkowana na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT;

(2)w przypadku, gdy połączenie następuje według metody łączenia udziałów, w ramach której przenoszone są jedynie odpowiednie pozycje bilansowe spółki przejmowanej do bilansu spółki przejmującej bez dodatkowego aktualizowania ich wartości i nie występuje przeszacowanie składników do ich wartości rynkowej (godziwej) (art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości) - taka transakcja nie będzie opodatkowana na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT.

Podsumowując, przeprowadzone przez Wnioskodawcę połączenie, rozliczane zgodnie z przepisami o rachunkowości metodą łączenia udziałów, które nie doprowadziło do przeszacowania (podwyższenia) wartości składników majątkowych przejętych przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) od Spółki Przejmowanej (Spółki) nie będzie skutkowało powstaniem określonego w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. W tym wypadku nie dochodzi bowiem, w księgach Wnioskodawcy, do zmiany wartości składników majątku co sytuuje ten przypadek poza zakresem działania art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”),

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18, dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH,

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH,

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).

Jak wynika z cyt. wyżej art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.

Restrukturyzacji (w drodze łączenia, podziału, przekształcenia czy wkładu niepieniężnego) mogą podlegać również podatnicy opodatkowani już ryczałtem. Zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku może wystąpić również w sytuacji, gdy wszyscy podatnicy uczestniczący w restrukturyzacji podlegają opodatkowaniu ryczałtem.

W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie łączenia podmiotów, które występuje w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że Spółka jako Spółka Przejmująca przeprowadziła w 2023 r. operację Połączenia z inną spółką poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały, które Spółka Przejmującą wydała wspólnikom Spółki Przejmowanej (połączenie przez przejecie).

Przed połączeniem obie spółki (Spółka Przejmującą i Spółka Przejmowana) nie posiadały wzajemnie udziałów w drugiej spółki. Obie spółki przed połączeniem podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Po połączeniu Spółka Przejmująca w dalszym ciągu podlega opodatkowaniu estońskim CIT - przeprowadzone połączenie nie powodowało po stronie Wnioskodawcy utraty praw do korzystania i kontynuowania opodatkowania estońskim CIT.

Dla celów księgowych Połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów. Na tej podstawie została podjęta decyzja, że w ramach transakcji Połączenia nie zostały zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej.

Spółka Przejmująca kontynuuje po Spółce Przejmowanej wycenę podatkową przejmowanych składników majątku i w księgach pokazuje takie same wartości księgowe aktywów i pasywów przejętych w ramach połączenia, jak w Spółce Przejmowanej przed przekształceniem.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy w wyniku połączenia Wnioskodawcy (korzystającego z estońskiego CIT) ze Spółką (która przed połączeniem również korzystała z estońskiego CIT) poprzez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy powstanie „dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, podlegający opodatkowaniu estońskim CIT.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że okoliczności podnoszone przez Państwa np., że Spółka Przejmująca kontynuuje po Spółce Przejmowanej wycenę podatkową przejmowanych składników nie są wystarczające aby uznać, że w opisanej sytuacji nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W przypadku gdy wartość rynkowa przejmowanych składników jest wyższa niż ich wartość podatkowa, nadwyżka podlega opodatkowaniu. Nie zmienia tego fakt, że w opisanej sytuacji ma miejsce połączenie metodą łączenia udziałów.

Tym samym, w przypadku wystąpienia takiej nadwyżki w Państwa przypadku wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego połączenia spółek.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym w związku z przeprowadzonym połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką, w ramach którego doszło do przejęcia Spółki przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie „dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, podlegający opodatkowaniu estońskim CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresierozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dzień zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).