Interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4015.257.2023.2.AD

Wnioskodawczyni będzie przysługiwała możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej w związku z nabyciem 1/2 budynku mieszkalnego w spadku (II grupa podatkowa).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 22 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresiemożliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 7 lutego 2024 r. (data wpływu – 12 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani zstępną (córką) przyrodniej siostry spadkodawcy (zstępną przyrodniego rodzeństwa spadkodawcy – siostrzenicą).

Jest Pani zarazem współwłaścicielem w połówkowym udziale we własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, gdzie samodzielne lokale nie zostały prawnie wyodrębnione; w budynku jedynie faktycznie zostały wyodrębnione dwa lokale jeden dla Pani wraz z Pani rodziną oraz drugi dla spadkodawcy – do wyłącznego korzystania, na podstawie praktykowanego porozumienia. W konsekwencji, w księdze wieczystej figuruje jedna nieruchomość, gdzie jako współwłaściciele w częściach równych widnieją: Pani oraz spadkodawca.

Spadkodawca zmarł (…) 2020 r., aktualnie toczy się sądowa sprawa spadkowa o masę spadkową, tj. o ważność testamentu sporządzonego na Pani korzyść. Żadne prawomocne orzeczenie sądowe w tym przedmiocie jeszcze nie zapadło.

Łączna powierzchnia użytkowa opisywanego budynku mieszkalnego wynosi (…) m², bez uwzględnienia powierzchni wyłączonych przez przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz z uwzględnieniem przewidzianych tam korekt (tj. 16 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn) – wyłączono z kalkulacji powierzchni piwnice, klatki schodowe oraz szyby dźwigów, a ponadto zastosowano ustawowe korekty procentowe, wynikające z wysokości kondygnacji poniżej 2,2 m.

Przewiduje Pani, iż ostatecznie postępowanie sądowe zakończy się dla Pani pozytywnie i zapadnie prawomocne orzeczenie sądowe powołujące Panią do spadku po spadkodawcy – jako jedyną spadkobierczynię. W takim przypadku zamierza Pani nieprzerwanie zamieszkiwać dalej w przedmiotowej nieruchomości przez okres co najmniej 5 lat.

Nie jest, ani nie będzie Pani – na dzień powstania obowiązku podatkowego – właścicielem ani współwłaścicielem innej nieruchomości, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ani spółdzielczych praw rzeczowych na nieruchomości bądź przydziałowych praw spółdzielczych dotyczących nieruchomości; nie jest ani nie będzie też najemcą innego budynku lub lokalu mieszkalnego.

Pytania

1.Czy Pani oraz spadkobierca (winno być: spadkodawca) pozostają względem siebie w kręgu II grupy podatkowej?

2.W jakiej dacie powstaje u Pani obowiązek podatkowy?

3.Czy jest Pani upoważniona do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

4.Czy może Pani wykorzystać ulgę mieszkaniową przewidzianą w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej w ten sposób, iż może określić podstawę opodatkowania w podatku jako czystą wartość odziedziczonego przez wnioskodawczynię udziału 1/2 w nieruchomości spadkowej (art. 7 ust. 1 ustawy) pomniejszoną o iloczyn 55 m² oraz wartość rynkową jednego metra kwadratowego w nieruchomości spadkowej? (pytanieostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

a jeżeli Pani stanowisko co do pytania 4 okaże się nieprawidłowe:

5.Czy może Pani wykorzystać ulgę mieszkaniową przewidzianą w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej w ten sposób, iż może określić podstawę opodatkowania w podatku jako określoną w art. 7 ust. 1 ustawy czystą wartość iloczynu połowy powierzchni użytkowej nieruchomości spadkowej – pomniejszonej dodatkowo o ilość 55 m² – oraz wartości rynkowej jednego metra kwadratowego w nieruchomości spadkowej? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1. Pani zdaniem, Pani oraz spadkobierca (winno być: spadkodawca) pozostają względem siebie w kręgu II grupy podatkowej, tj. jest Pani zstępną brata swojej matki (winno być: zstępną siostry spadkodawcy, tj. brata Pani matki), czyli siostrzenicą, chociażby był to stosunek przyrodni pokrewieństwa. Przepisy prawa nie różnicują, pochodzenia od tych samych wstępnych w zależności od tego, czy chodzi o obojga wstępnych (matka – ojciec), czy tylko jednego z nich.

Ad. 2. Pani zdaniem, obowiązek podatkowy u Pani powstanie dopiero z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia Sądu powołującego Panią do spadku, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ad. 3. Pani zdaniem, będzie Pani upoważniona do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku rozliczenia podatku od spadków i darowizn, z tytułu otrzymanego spadku. Spełnia Pani warunki określone w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Ad. 4 i 5. Pani zdaniem, prawidłowym wariantem wyliczeń jest pierwszy, tj. wskazany w pytaniu 4.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, w przypadku skorzystania z ulgi przewidzianej w tym przepisie nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzękraczającej 110 m² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

W związku z tym powstaje istotna kwestia wymagająca wykładni, albowiem podstawa opodatkowania wyrażona jest w wartościach pieniężnych (PLN), natomiast ulga mieszkaniowa wyrażona jest w metrach kwadratowych.

Możliwe są dwie możliwości rozliczenia ulgi i uwzględnienia jej w podstawie opodatkowania.

Wariant pierwszy, objęty pytaniem nr 4 polega na tym, iż oblicza Pani podstawę opodatkowania w ten sposób, iż najpierw oblicza zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy czystą wartość odziedziczonego udziału, a następnie pomniejsza tę wartość o iloczyn wielkość 55 m² oraz czystej wartości jednego metra kwadratowego w nieruchomości spadkowej. Wielkość 55 m² wynika z faktu, iż dziedziczyć będzie Pani udział 1/2 w nieruchomości spadkowej, a iloczyn wielkości udziału oraz wielkość 110 m² określona w art. 16 ust. 1 ustawy wynosi właśnie 55 m². Nakaz uwzględnienia wielkości udziału w wymiarze przysługującej ulgi nakazuje art. 16 ust. 1 zdanie drugie (końcowe).

Wariant drugi, objęty pytaniem nr 5 polega na tym, iż wykorzystuje Pani ulgę mieszkaniową przewidzianą w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej w ten sposób, iż określa podstawę opodatkowania w podatku jako określoną w art. 7 ust. 1 ustawy czystą wartość iloczynu połowy powierzchni użytkowej nieruchomości spadkowej – pomniejszonej dodatkowo o ilość 55 m² – oraz wartości rynkowej jednego metra kwadratowego w nieruchomości spadkowej. W tym wariancie uwzględnia Pani ulgę mieszkaniową w ten sposób, iż w pierwszej kolejności uwzględnia udział spadkowy (połówkowy – 1/2) w nieruchomości spadkowej i ten współczynnik stosuje do ogólnej powierzchni użytkowej nieruchomości spadkowej, a następnie do tak obliczonej (wstępnie) podstawy opodatkowania wyrażonej w metrach kwadratowych stosuje ulgę mieszkaniową, pomniejszając tę „wstępnie” obliczoną podstawę opodatkowania (w metrach kwadratowych) o skorygowaną o udział ulgę mieszkaniową (również w metrach), wynoszącą 55 m², co odpowiada uldze mieszkaniowej 110 m² skorygowanej o udział spadkowy 1/2 w nieruchomości spadkowej.

Reasumując, w tym drugim wariancie podstawa opodatkowania jest kalkulowana w pierwszej kolejności w metrach kwadratowych i pomniejszana o ulgę mieszkaniową przypadającą Pani z uwzględnieniem Pani udziału spadkowego (również wyrażoną w metrach kwadratowych – 55 m²), a następnie tak obliczona wielkość w metrach kwadratowych jest przeliczana na wartości złotowe z uwzględnieniem wartości rynkowej metra kwadratowego powierzchni użytkowej.

Z wyżej wymienionych wariantów jako prawidłowy wskazuje Pani wariant pierwszy, tj. wskazany w pytaniu nr 4. Chociaż ustawa jest skonstruowana w sposób mało czytelny, wydaje się, iż wariant opisany w pytaniu nr 4 jest bardziej właściwy – w pierwszej kolejności należy określić czystą wartość udziału spadkowego jako takiego (udział 1/2 w nieruchomości spadkowej), a ulga wyrażona w metrach kwadratowych powinna zostać obliczona z uwzględnieniem wielkości tej ulgi przypadającej na Panią (55m²) oraz czystej wartości metra kwadratowego w nieruchomości spadkowej. Jest to wariant, w Pani ocenie, bardziej właściwy mając na uwadze brzmienie ustawy oraz jej cel.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 924 ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 925 tej ustawy:

Jak wynika z przywołanych przepisów, nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy. Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pani córką przyrodniej siostry spadkodawcy oraz współwłaścicielem w połówkowym udziale we własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W budynku tym nie zostały prawnie wyodrębnione samodzielne lokale. Lokalne zostały natomiast wyodrębnione faktycznie na podstawie praktykowanego porozumienia: jeden dla Pani oraz drugi dla spadkodawcy – do wyłącznego korzystania. W księdze wieczystej figuruje jedna nieruchomość, gdzie jako współwłaściciele w częściach równych widnieją: Pani oraz spadkodawca. Spadkodawca zmarł (…) 2020 r., aktualnie toczy się sądowe postępowanie dotyczące nabycia spadku. Łączna powierzchnia użytkowa opisywanego budynku mieszkalnego wynosi (…) m², bez uwzględnienia powierzchni wyłączonych przez przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz z uwzględnieniem przewidzianych tam korekt (tj. 16 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn) – wyłączono z kalkulacji powierzchni piwnice, klatki schodowe oraz szyby dźwigów, a ponadto zastosowano ustawowe korekty procentowe, wynikające z wysokości kondygnacji poniżej 2,2 m. Przewiduje Pani, iż zostanie Pani powołana do spadku jako jedyna spadkobierczyni. W takim przypadku zamierza Pani nieprzerwanie zamieszkiwać dalej w nieruchomości przez okres co najmniej 5 lat. Nie jest, ani nie będzie Pani – na dzień powstania obowiązku podatkowego – właścicielem ani współwłaścicielem innej nieruchomości, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ani spółdzielczych praw rzeczowych na nieruchomości bądź przydziałowych praw spółdzielczych dotyczących nieruchomości; nie jest ani nie będzie też najemcą innego budynku lub lokalu mieszkalnego.

Ponieważ opisane we wniosku nabycie tytułem spadku, nastąpiło (…) 2020 r. (tj. z dniem śmierci spadkodawcy) zastosowanie mają przepisy podatku od spadków i darowizn obowiązujące w tej dacie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1813):

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 6 ust. 4 ww. ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Zgodnie z art. 8 ust. 3 cyt. ustawy:

Należy zauważyć, że – co do zasady – opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie tytułem spadku. Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej.

Jak wynika z art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy:

Stosownie do art. 16 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 16 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Stosownie do treści art. 17a ust. 1 ww. ustawy:

Pani wątpliwości dotyczą możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaliczenia do grupy podatkowej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Ulga ta ma charakter podmiotowo-przedmiotowy – uprawnienie do niej zależy od przynależności grupy podatkowej nabywcy lokalu lub budynku mieszkalnego. W związku z tym rozważenia wymaga, do której grupy podatkowej względem spadkodawcy Pani należy.

Z wniosku wynika, że jest Pani córką przyrodniej siostry spadkodawcy (brata Pani matki).

Tematykę pokrewieństwa reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.). W myśl art. 61⁷ ww. ustawy:

W świetle zatem powyższego linia boczna obejmuje: rodzeństwo (II stopień) oraz siostrzeńców, siostrzenice, bratanków i bratanice (III stopień). Zatem regulacje Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie wprowadzają „rodzajów” rodzeństwa, co oznacza, że pojęcie rodzeństwo należy rozumieć szeroko, zaliczając do niego zarówno rodzeństwo mające oboje tych samych rodziców (rodzone), jak też rodzeństwo mające wspólnego tylko jednego rodzica (przyrodnie).

To oznacza, że powinna Pani zostać zakwalifikowana do grona tzw. zstępnych rodzeństwa, których zalicza się do II grupy podatkowej.

Tym samym – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jako osoba należąca do II grupy podatkowej (względem spadkodawcy), może Pani skorzystać z ulgi mieszkaniowej w sytuacji nabycia udziału w budynku mieszkalnym na podstawie spadku, o ile wypełni Pani łącznie warunki określone w cytowanym powyżej art. 16 ust. 2 ww. ustawy.

Przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy, powstaje – co do zasady – z chwilą przyjęcia spadku (a więc chwilą śmierci spadkodawcy). Jednakże w sytuacji nabycia niezgłoszonego wcześniej do opodatkowania – obowiązek ten powstaje z chwilą sporządzenia pisma stwierdzającego nabycie, a jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że przy nabyciu w drodze spadku, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie), ale zostało (będzie) stwierdzone pismem – w postaci postanowienia sądu – ma miejsce tzw. odnowienie obowiązku podatkowego (ponowne jego powstanie).

Tym samym, należy zgodzić się z Panią, że z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po Pani stronie, stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powstanie obowiązek podatkowy.

W terminie miesiąca od tego dnia zbowiązana Pani będzie – stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – złożyć zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. W zeznaniu tym należy wykazać majątek (jego wartość) nabyty przez Panią w spadku.

Jeśli będzie Pani chciała skorzystac z ulgi mieszkaniowej, należy poinformowac o tym naczelnika urzędu skarbowego. Taką informację należy zawrzeć w składanym zeznaniu SD-3 (w polu: UWAGI) lub w osobnym, pisemnym oświadczeniu. Ulgę tą organ podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego) wyliczy i zastosuje w decyzji ustalającej wysokość podatku z tytułu nabycia spadku.

Pani wątpliwości dotyczą również sposobu wyliczenia ulgi mieszkaniowej.

Należy wyjaśnić, że do Pani obowiązków podatkowych – w związku z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - nie należy samoobliczenie podatku. Nie jest Pani zatem zobowiązania do obliczenia ulgi zawartej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Szczegółowe wyliczenie ulgi należy do kompetencji właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie może być zatem przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Niemniej, jedynie informacyjnie wyjaśnia się, że ogólną zasadą obliczania ulgi mieszkaniowej – zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn – jest:

1)ustalenie czystej wartości nabytych rzeczy i praw majatkowych- od ich łącznej wartości potrąca się długi i ciężary (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn),

2)obliczenie czystej wartości 110 m² nabytej nieruchomości mieszkalnej,

3)odliczenie od ustalonej w pkt 1 podstawy opodatkowania wartości przysługującej ulgi mieszkaniowej określonej w art. 16 ust. 1 ww. ustawy – czystej wartości 110 m² nabytej nieruchomości.

W sytuacji nabycia udziału w budynku lub lokalu mieszkalnym organ podatkowy wylicza ulgę proporcjonalnie do nabytego udziału (np. udział wynoszący 1/2, ulga = 1/2 ze 110 m²).

W związku z faktem, że obliczenie podatku należy do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego, w zakresie pytania 4 i 5 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w(…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.