Interpretacja indywidualna z dnia 19 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.702.2023.2.AS

Rozpoznanie przychodu z tytułu kwoty finansowania otrzymanego na podstawie umowy zawartej z Ministrem.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu kwoty finansowania otrzymanego na podstawie umowy zawartej z Ministrem (…) w sprawie realizacji decyzji (…) dotyczącej zakupu, sprowadzenia do Polski i przystosowania do sprzedaży (…).

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, należącą do Grupy B., której głównym przedmiotem działalności jest dostawa (…) na polskim rynku energii (przedmiot przeważającej działalności gospodarczej określony jest jako - PKD 46.71.Z - Sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych). Spółka świadczy usługi także związane z logistyką dostaw. Klientami Wnioskodawcy są głównie zakłady (…) oraz firmy pośredniczące w handlu (…) zlokalizowane w całej Polsce.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski tzn. jest polskim rezydentem podatkowym w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o CIT oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zagadnienie decyzji z dnia 13 lipca 2022 r.

Kluczowa dla opisu zdarzenia przyszłego jest decyzja (…). Przedmiotowa decyzja stanowi, że:

„Na podstawie art. 7a ust. 4 ustawy z dnia 26 kwietnia 2007 r. o zarządzaniu kryzysowym (Dz.U. 2022 r., poz. 261, ze zm.), w związku z art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735, ze zm.) na wniosek (…) z dnia 27 lipca 2022 r. (…) oraz (…) z dnia 27 lipca 2022 r. (…) polecam (…) o parametrach zbliżonych do parametrów jakościowych wykorzystywanych przez gospodarstwa domowe (…) i sprowadzenie do go Polski w okresie od dnia wydania decyzji do 31 października 2022 r.”.

Wskazana powyżej decyzja z dnia 13 lipca 2022 r. (dalej zwana Decyzją) była następnie zmieniana co do szczegółów realizacji wskazanego zadania (np. …), ale pozostawała w swojej istocie niezmieniona. W swojej ostatecznej postaci Decyzja stanowi, że:

„Finansowanie realizacji ww. poleceń nastąpi ze środków budżetu państwa oraz funduszy celowych, na podstawie umów zawartych przez (…).”.

Zagadnienie umowy z Ministerstwem (…)

Wnioskodawca zawarł z Ministrem (…) (dalej jako: „Minister”) umowę, której istotą jest przyznanie finansowania mającego zapewnić realizację Decyzji (dalej jako: „Umowa”). Bezpośredni przedmiot Umowy został w Umowie opisany w następujący sposób: „…”

W ramach Umowy Wnioskodawcy przysługuje od Ministra finansowanie na zwrot określonych kosztów:

„Wykonawcy przysługują środki na sfinansowanie uzasadnionych, celowych, rzetelnie udokumentowanych, racjonalnych kosztów poniesionych bezpośrednio w celu realizacji Decyzji, z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, zasady optymalnego doboru metod i środków oraz w sposób zapewniający prawidłową i terminową jej realizację, przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności realizacji Decyzji. Mając powyższe na uwadze, za uzasadnione koszty uważa się koszty:

1)zakup (…) wg wartości przeliczonej wg średniego kursu USD wg NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu przy uwzględnieniu ceny zakupu rozumianej zgodnie z art. 28 ust. 2 zdanie 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.),

2)sprowadzenie do Polski (…) transportem kolejowym, samochodowym lub drogą morską, w tym koszty demurage tj. koszty postoju w porcie statku transportującego (…) przed jego wyładunkiem,

3)operacji logistycznych wykonywanych na (…) w portach, na placach składowych, w innych miejscach wykorzystywanych w procesie przetworzenia (...) oraz procesie utrzymania (…), w tym rozładunku (...) ze statków, załadunku (…) na statki, składowania, mieszania, kruszenia, glikolowania, rozmrażania (…), załadunku (…) na środki transportu, przeładunku z jednego środka transportu na inny, hałdowania (…), zabezpieczania pryzm (...),

4)sortowanie/przesiewanie (...),

5)usług agencyjnych, spedycyjnych i tym podobnych, w tym w związku ze wsparciem w bieżącej obsłudze portów, placów składowych lub innych miejsc wykorzystywanych w procesie pozyskania, przetworzenia i utrzymania (...),

6)usług inspekcyjnych w zakresie badania jakości i ilości (...) przechowywanego w portach morskich, na placach składowych lub innych miejscach wykorzystywanych w procesie pozyskania, przetworzenia i utrzymania (...),

7)usługi przemieszczania (...) na terenie portów i pomiędzy portami, na terenie placów składowych oraz pomiędzy placami składowymi lub innymi miejscami wykorzystywanymi w procesie przetworzenia i utrzymania (...), w tym transportem morskim, kolejowym, samochodowym, barkami lub innym stosowanym w danym miejscu,

8)kosztów zarządu Wykonawcy rozumiane jako koszty organizacji przez Wykonawcę i bieżącej obsługi przez Wykonawcę wszelkich uzasadnionych procesów dotyczących zakupu i sprowadzenia do Polski, w tym przystosowania do sprzedaży (...), oraz rozliczeń związanych z importem (…), świadczonej przez pracowników i współpracowników Wykonawcy, a także przypadających na realizację Decyzji kosztów wykorzystania zasobów Wykonawcy adekwatnie do stopnia zaangażowania tych zasobów,

9)obsługi kredytów, pożyczek, linii kredytowych, linii gwarancyjnych, akredytyw, poręczeń, linii transakcyjnych, umów dotyczących transakcji walutowych oraz kontraktów terminowych na cenę (…), do których zalicza się odsetki, koszty prowizji, opłat za niewykorzystanie kredytu, koszty gwarancji, koszty notarialne oraz pozostałe opłaty bankowe, które są bezpośrednio związane z obsługą importu (...) przez Wykonawcę,

10)zabezpieczenia ryzyka rynkowego obrotu (…), w tym w zakresie zmiany ceny (…) opartej o indeks np. (…) oraz ryzyka walutowego w przypadku zakupów realizowanych w walucie innej niż złoty polski (koszty związane z różnicami kursowymi), z uwzględnieniem efektu wyceny do wartości godziwej transakcji walutowej, kontraktów terminowych na cenę (…), kontraktów fizycznych na zakup i sprzedaż (...) oraz zapasów (...) zgodnie z polityką rachunkowości Wykonawcy oraz umów ubezpieczenia od wszelkich ryzyk,

11)usługi atestacyjne biegłego rewidenta na potrzeby rozliczenia Umowy w zakresie wskazanym w Umowie

- określone zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej”.

Wskazane powyżej koszty zostaną Spółce sfinansowane według wzoru określonego w Umowie, który zakłada zastosowanie proporcji, w której kwota całkowitych kosztów (pomniejszonych o przychody zrealizowane w wyniku wykonania Decyzji) jest dzielona przez sumę (…) sprowadzonego i mnożona przez sumę (…) sprzedanego.

Część finansowania zostanie przekazana Spółce po zaakceptowaniu przez Ministra sprawozdania (tj. dokumentu z podsumowanie ww. wydatków). Określone powyżej kwoty, które zostaną Spółce zwrócone mogą dotyczyć (…) zakupionego, ale niesprzedanego przez Spółkę na rzecz klientów końcowych.

Dodatkowo, Spółka przedstawi Ministrowi w 2024 r. aktualizację sprawozdania („Aktualizacja”), w której dokonana ostatecznego podsumowania wykonanych prac i poniesionych kosztów. Akceptacja Aktualizacji przez Ministra będzie stanowić podstawę do finalnego rozliczenia stron oraz zostanie uznane za zakończenie świadczenia usług na podstawie Umowy oraz de facto Decyzji. Po złożeniu Aktualizacji Spółce nie będzie przysługiwało prawo do złożenia kolejnej.

Wnioskodawca wskazuje również, że zgodnie z pkt 11 preambuły do Umowy, finansowanie zadań objętych Decyzją ze środków budżetu państwa, na podstawie Umowy, wynika wprost z Decyzji oraz art. 7b ustawy z dnia 26 kwietnia 2007 r. o zarządzaniu kryzysowym i obejmuje - zgodnie z przyjętą w Umowie konstrukcją i metodologią - wyłącznie pokrycie uzasadnionych kosztów poniesionych bezpośrednio w celu realizacji Decyzji. Strony zgodnie oświadczają w Umowie, że w ich ocenie finansowanie na podstawie Umowy nie stanowi pomocy publicznej.

Jednocześnie, zgodnie z pkt 9 preambuły do Umowy, „czynności wykonywane na podstawie Decyzji realizowane były w celu zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego Polski w nadzwyczajnych uwarunkowaniach związanych z agresją Federacji Rosyjskiej na Ukrainę i związanymi z tym zaburzeniami na międzynarodowych rynkach energii oraz towarzyszącą temu niepewnością co do rozwoju sytuacji”.

Wnioskodawca informuje, że zakończenie całości prac w związku z Umową planowane jest na drugi kwartał 2024 r. (zasadniczo na moment przedstawienia Aktualizacji), natomiast na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka realizuje opisane powyżej czynności. Spółka zgodnie z postanowieniami Umowy przedłożyła sprawozdanie z realizacji Umowy według stanu na dzień 30 kwietnia 2023 r. i otrzymała pierwszą cześć środków przeznaczonych na finansowanie realizacji Decyzji.

Nabyty - w ramach realizacji Decyzji (…) - podlega dalszej odsprzedaży na rzecz zakładów energetycznych, ciepłowniczych, odbiorców przemysłowych oraz firm pośredniczących w handlu (…). Kwota finansowania ma na celu pokrycie wydatków Spółki w związku z realizacją Decyzji i nie będzie zatem stanowić dotacji czy subwencji mającej bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży (…).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że opisane zdarzenie przyszłe stanowiło przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez innego podatnika, działającego na tym samym rynku co Wnioskodawca (podmiot ten również jest adresatem analogicznej decyzji wydanej przez Ministra oraz stroną analogicznej umowy. W tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dwie interpretacje indywidualne:

• z 8 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.443.2023.3.AN w zakresie podatku CIT,
• z 14 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.597.2023.4.ICZ w zakresie podatku VAT.

Należy pokreślić, że decyzja Ministra była skierowana wyłącznie do dwóch podmiotów działających na rynku krajowym, tj. do Wnioskodawcy oraz do podmiotu, który otrzymał powyższe interpretacje o numerach 0111-KDIB1-3.4010.443.2023.3.AN oraz 0111-KDIB3-1.4012.597.2023.4.ICZ.

Pytania:

1)Czy kwota finansowania otrzymanego na podstawie Umowy będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy CIT?

2)Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 1 zostanie uznane za prawidłowe, to w którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychód z tytułu otrzymania finansowania przewidzianego w Umowie?

3)Czy czynności wykonywane w ramach realizacji Decyzji stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

4)Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 3 zostanie uznane za prawidłowe, to czy przychodem podatkowym będzie kwota finansowania w wartości netto (tj. bez VAT)?

5)Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 3 zostanie uznane za prawidłowe, to kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT związany ze świadczeniem usług w ramach realizacji Decyzji, tj. jaka data będzie wskazywała na wykonanie usługi?

6)Czy Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonaniem Decyzji?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania Nr 1-2 i 4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiocie podatku od towarów i usług (pytania Nr 3, 5-6) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad pytanie 1)

W ocenie Wnioskodawcy, kwota finansowania otrzymanego na podstawie Umowy będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy CIT.

Ad pytanie 2)

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 1 zostanie uznane za prawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, przychód powinien zostać rozpoznany z chwilą otrzymania środków (tj. na zasadzie kasowej).

Ad pytanie 4)

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 3 zostanie uznane za prawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, przychodem podatkowym będzie kwota finansowania w wartości netto.

Uzasadnienie do pytania 1)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT: „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”.

Powyższy przepis określa, że - co do zasady - każde otrzymane pieniądze czy wartości pieniężne stanowią dla podatnika podatku CIT przychód podatkowy.

Od powyższej zasady ogólnej, ustawa CIT przewiduje wyłączenia, określone m.in. w:

• art. 12 ust. 4 ustawy CIT - przepis ten wskazuje które kategorie przysporzeń nie są uznawane za przychód podatkowy. W ocenie Wnioskodawcy, szczególnej analizie powinien zostać poddany art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT;
• art. 17 ustawy CIT, określającym które dochody korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, przy czym - w ocenie Wnioskodawcy - szczególne znaczenie może mieć pkt 47 tego przepisu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z pkt 11 preambuły do Umowy, finansowanie zadań objętych Decyzją ze środków budżetu państwa, na podstawie Umowy, wynika wprost z Decyzji oraz art. 7b ustawy z dnia 26 kwietnia 2007 r. o zarządzaniu kryzysowym i obejmuje - zgodnie z przyjętą w Umowie konstrukcją i metodologią - wyłącznie pokrycie uzasadnionych kosztów poniesionych bezpośrednio w celu realizacji Decyzji. Ponadto, strony Umowy zgodnie oświadczają w Umowie, że w ich ocenie finansowanie na podstawie Umowy nie stanowi pomocy publicznej.

Art. 12 ust 4 pkt 14 ustawy CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT: „do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów”.

Zgodnie z powyższym przepisem otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa finansowane (współfinansowane) m.in. ze środków budżetu państwa, nie stanowią przychodu podatkowego. Przepis ten dotyczy jednak „rzeczy, praw lub innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń”, tj. zasadniczo kategorii przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, a nie dotyczy pieniędzy i wartości pieniężnych (określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis nie znajdzie zastosowania do środków pieniężnych, które zostaną otrzymane w ramach finansowania wykonania Decyzji.

Powyższe rozumienie tego przepisu znajduje również potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 39/10, w którym Sąd wypowiedział się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT: „jego pkt 14 (przypis Wnioskodawcy - art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT) wyłącza zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa (...). Na podkreślenie zasługuje, że wymienia on wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa także w art. 12 ust. 1 pkt 2. Wartości tych wówczas nie zalicza się do przychodu, gdy są finansowane lub współfinansowane z konkretnych środków wymienionych w pkt 14. (...) Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne czyli nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Jednakże art. 12 w ust. 1 wyraźnie odróżnia inne nieodpłatne świadczenia (pkt 2) od otrzymanych pieniędzy (pkt 1)”.

Art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT: „wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach”.

Zarówno sądy administracyjne jak i organy podatkowe wskazują, że „dotacje”, o których mowa w powyższym przepisie, to środki otrzymane na konkretny cel.

I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r. o sygn. akt II GSK 159/13 wskazano, że: „[...] środki przyznane w ramach dotacji mają "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne (por. wyrok NSA z 17 września 2003 r., sygn. akt III SA 2916/01, LEX nr 80700). Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego.

Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego”.

Powyższe stanowisko, iż dotację cechuje „znaczony” charakter w przeciwieństwie do pomocy publicznej/rekompensaty, znalazło liczne potwierdzenie w wydawanych interpretacjach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowe. W ramach przykładu należy wskazać na:

• interpretację indywidualną z dnia 3 lipca 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o nr 0111-KDIB2-1.4010.144.2023.1.KK:

„W przypadku wskazanej we wniosku Pomocy publicznej, bez znaczenia natomiast pozostaje, na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu”.

• interpretację indywidualną z dnia 30 czerwca 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o nr 0111-KDIB2-1.4010.222.2023.1.KK:

„Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. (...) Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku”.

Niemniej, z Decyzji nie wynika, iż finansowanie stanowi w rzeczywistości rekompensatę, albowiem gdyby taki cel przyświecał Stronom Umowy to nie złożyłyby one oświadczenia (w preambule), o którym mowa powyżej, iż przekazane finansowanie nie stanowi pomocy publicznej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, niniejszego finansowania nie można rozpatrywać w kategoriach dotacji czy pomocy publicznej, a tym bardziej pozostałych zwolnień ujętych w art. 17 ustawy CIT. Nie zostanie ono objęte zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 17 ustawy CIT, a w szczególności nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, kwota finansowania otrzymanego na podstawie Umowy będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy CIT.

Uzasadnienie do pytania 2)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”.

Przepis ten wskazuje, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej.

Art. 12 ust. 3 ustawy CIT wprowadza wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Powyższe przepisy nie określają tego wprost, jednak dla powstania przychodu podatkowego konieczne jest aby dane przysporzenie miało charakter definitywny, trwały i bezwarunkowe.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy przychód podatkowy, w związku z finansowaniem wykonania Decyzji, powinien zostać rozpoznać w momencie jego otrzymania tj. zgodnie z metodą kasową. Dopiero bowiem z chwilą wpływu środków na rachunek, Wnioskodawca będzie miał możliwość dysponowania tymi środkami. Innymi słowy, kwota wypłacanego finansowania stanie się definitywna i trwała dopiero w momencie jej otrzymania (możliwe stanie się dysponowanie nią przez Spółkę). W tym momencie zacznie ona dopiero spełniać definicję przychodu podatkowego i będzie musiała zostać uwzględniona w kalkulacji podatku dochodowego.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2023 r. o nr 0111-KDIB2-1.4010.766.2022.1.BJ:

„Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. [...] Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3-3e ustawy o CIT, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów. [...] Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. [...]

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ustawy o CIT zgodnie z którym: W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. [...]

Zgodnie z literalną wykładnią powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. [...]

Powołane przepisy ustawy o szczególnych rozwiązaniach w zakresie niektórych źródeł ciepła w związku z sytuacją na rynku paliw w art. 12 ust. 4 stanowią, że rekompensaty, wylicza z uwzględnieniem ilości sprzedanego ciepła z danego źródła ciepła lub grupy źródeł ciepła. W świetle powyższych przepisów wartość rekompensaty zależy od wyników w zakresie ilości dostarczanego ciepła. Aby obliczyć wysokość rekompensaty sprzedaż ciepła musi być więc zrealizowana.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, a także opis zdarzenia przyszłego sprawy, stwierdzić należy, że otrzymana rekompensata stanowi dla Państwa przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Za nieprawidłowe tym samym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że przychód z tytułu rekompensaty powstanie w dacie dokonania jej zapłaty przez Zarządcę Rozliczeń S.A., czy też stwierdzające, że przychód ten powstanie w dniu otrzymania rekompensaty na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu otrzymanego finansowania powinien zostać rozpoznany z chwilą otrzymania środków (tj. w oparciu o zasadę kasową).

Uzasadnienie do pytania 4)

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym odpowiednio w uzasadnieniu do pytania nr 1 i nr 3 kwota finansowania stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy i jednocześnie wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy VAT (powinno być: CIT) do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przychód podatkowy powstanie wyłącznie w zakresie wartości netto finansowania (tj. bez uwzględniania wartości podatku VAT należnego). Wartość podatku VAT należnego (która zostanie skalkulowana w odniesieniu do otrzymanego finansowania) nie stanowi bowiem przychodu podatkowego na podstawie powyżej powołanego przepisu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: „ustawa CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym miejscu należy ponadto wskazać, że katalog przysporzeń nie stanowiących przychodów podatkowych został określony w art. 12 ust. 4 updop. Jest to katalog zamknięty, co oznacza, że jedynie w warunkach ściśle określonych w tym katalogu otrzymane przysporzenie przychodu podatkowego stanowić nie będzie.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT, odnosi się m.in. do wartości otrzymanych nieodpłatnie (lub czesiowo odpłatnie) rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych (lub częściowo odpłatnych) świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie otrzymują Państwo świadczenia ze strony Skarbu Państwa (Ministra Klimatu i Środowiska), lecz otrzymują Państwo środki pieniężne, co nie jest objęte dyspozycją analizowanego przepisu.

Tym samym, nie uzyskują Państwo świadczenia nieodpłatnego, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT.

Do otrzymanego dofinansowania, jak słusznie Państwo twierdzą, nie ma również zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, gdyż - jak jednoznacznie wynika z treści wniosku - nie jest ono dotacją otrzymaną z budżetu państwa.

Podsumowując, z uwagi na powołane powyżej przepisy a także opis zdarzenia przyszłego sprawy stwierdzić należy, że kwota otrzymanego finansowania nie spełnia przesłanek do uznania za przychód zwolniony z opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota finansowania otrzymanego na podstawie Umowy będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, jest prawidłowe.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 2, dotyczących momentu rozpoznania przychodu z tytułu ww. kwoty finansowania należy przypomnieć, że zgodnie z powołanym na wstępie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej.

W świetle opisu sprawy należy wskazać, ze wysokość otrzymanego finansowania jest uzależniona od wysokości poniesionych kosztów związanych z realizacją Decyzji. Aby ustalić wysokość finansowania, Umowa zakładająca zakup oraz transport określonej ilości (…) musi zostać zrealizowana.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, a także opis zdarzenia przyszłego sprawy, stwierdzić należy, że kwota finansowania stanowi przychód w momencie faktycznego uzyskania środków finansowych przez Państwa, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, należało uznać za prawidłowe.

W związku z Państwa wątpliwościami dotyczącymi tego, w jakiej wartości powinna zostać rozpoznana jako przychód podatkowy kwota finansowania wskazać należy, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się:

9) należnego podatku od towarów i usług.

Odnosząc przedstawione przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać na rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące pytania Nr 3, zawarte w interpretacji indywidualnej znak: 0114-KDIP1-1.4012.764.2023.2.MŻ z 8 lutego 2024 r., zgodnie z którym:

„Mając na uwadze całokształt okoliczności opisanych we wniosku należy uznać, że wykonywane przez Państwa czynności realizowane na podstawie Decyzji odpowiadają czynnościom, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tzn. dokonują Państwo świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jednocześnie ściśle z tymi czynnościami jest związane finansowanie, które Państwo otrzymali lub mają otrzymać na podstawie Decyzji i Umowy zawartej ze Skarbem Państwa - Ministrem Klimatu i Środowiska.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie czynności, które Państwa Spółka wykonuje na podstawie Decyzji stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 ustawy”.

Przenosząc powyższe rozstrzygnięcie na grunt rozpatrywanej sprawy, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych należy wskazać, że przychód stanowi wartość netto (czyli bez uwzględniania wartości podatku VAT należnego) otrzymanego finansowania.

Zatem, w analizowanej sprawie z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy CIT, podstawą opodatkowania dla Państwa jest otrzymana kwota finansowania, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Skoro, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy CIT, podatek od towarów i usług nie może być uznany w znaczeniu ustawy CIT za przychód, to Spółka nie może zaliczyć pełnej otrzymanej kwoty finansowania do przychodów podatkowych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że otrzymana przez Państw kwota finansowania będzie stanowić przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, tj. w wartości netto.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).