Interpretacja indywidualna z dnia 19 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.605.2023.1.RST

Uznania Pani za podatnika podatku VAT z tytułu dzierżawy Nieruchomości, nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz obowiązku rejestracji jako podatnik VAT w Polsce.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 grudnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 20 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Pani za podatnika podatku VAT z tytułu dzierżawy Nieruchomości, nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz obowiązku rejestracji jako podatnik VAT w Polsce. Uzupełniła go Pani pismem z 20 grudnia 2023 r. (wpływ 29 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani francuskim rezydentem podatkowym zamieszkałym we Francji. Nie prowadzi Pani zarejestrowanej działalności gospodarczej ani w Polsce, ani we Francji, ani w żadnym innym kraju. Jest Pani pracownikiem administracji państwowej we Francji.

Nie posiada Pani statusu czynnego lub zwolnionego podatnika VAT (nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny ani zwolniony) w Polsce. Nie jest także Pani zarejestrowana jako podatnik VAT w żadnym innym kraju.

Nie posiada Pani w Polsce stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu. Pani ośrodek interesów życiowych znajduje się we Francji. Nie przebywa Pani stale w Polsce, przyjeżdża Pani do Polski jedynie na krótkie wizyty/wycieczki.

W 2020 r. odziedziczyła Pani wraz z dwiema innymi spadkobierczyniami (dalej łącznie jako: Spadkobiercy) spadek w Polsce należący wcześniej do spadkodawcy (dalej: Spadkodawca). W skład masy spadkowej wchodziły:

• nieruchomość położona w (...) (dalej: Nieruchomość),
• 98% udziałów w spółce z o.o. zarejestrowanej w Polsce (dalej: Spółka),
• środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych.

Pani udział w ww. masie spadkowej wynosi ⅓. Pozostałe ⅔ odziedziczyli pozostali Spadkobiercy - każdy odpowiednio po ⅓ aktywów wchodzących w zakres masy spadkowej.

Wszystkie decyzje związane z zarządzaniem/rozporządzaniem ww. aktywami są podejmowane przez Panią we Francji. Nie posiada Pani innych aktywów w Polsce aniżeli wskazane powyżej.

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka i Pani są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587).

Historycznie Spółka na podstawie długoterminowej umowy dzierżawy (dalej: Umowa) dzierżawiła Nieruchomość od Spadkodawcy. Ostatnia wersja Umowy między Spadkodawcą a Spółką została zawarta w 2017 r. W oparciu o Umowę Spółka była zobowiązana do zapłaty na rzecz Spadkodawcy określonej kwoty czynszu.

Po śmierci Spadkodawcy, Pani wraz z pozostałymi Spadkobiercami wstąpili w prawa i obowiązki wynikające z Umowy. W związku z powyższym Pani i pozostali Spadkobiercy są uprawnieni do otrzymywania od Spółki wynagrodzenia w postaci czynszu w związku z dzierżawą Nieruchomości. W dniu 5 grudnia 2023 r. podpisano aneks do umowy dzierżawy między Spadkobiercami a Spółką.

Nieruchomość jest poddzierżawiana przez Spółkę, na cele inne aniżeli mieszkaniowe, podmiotom trzecim na podstawie odrębnych umów. Podmioty trzecie wykorzystują Nieruchomość do działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia restauracji, hotelu, muzeum i parkingu.

Pani i pozostali Spadkobiercy nie ponoszą bezpośrednio żadnych wydatków na Nieruchomość, tj. nie ponoszą m.in. kosztów remontów, kosztów zarządzania Nieruchomością czy kosztów eksploatacyjnych. Koszty te są ponoszone bezpośrednio przez Spółkę.

Czynności związane z dzierżawą i zarządzaniem Nieruchomością wykonuje osoba zatrudniona przez Spółkę w oparciu o umowę o pracę, która pełni funkcję prezesa zarządu Spółki (dalej: Pracownik). Spółka aktualnie, poza Pracownikiem, nie zatrudnia więcej osób w oparciu o umowę o pracę. Pani oraz pozostali Spadkobiercy, jako wspólnicy w Spółce, decydują o wysokości wynagrodzenia Pracownika.

Pozostałe usługi związane z obsługą Nieruchomości, tj. m.in. sprzątanie, przeglądy, remonty itp. są zlecane podmiotom trzecim. Koszty tej obsługi są ponoszone przez Spółkę na podstawie otrzymanych faktur.

Spółka na potrzeby prowadzonej w Polsce działalności wynajmuje biuro, w którym znajdują się urządzenia techniczne pozwalające na funkcjonowanie biura oraz zarządzanie dzierżawioną Nieruchomością.

Bieżące decyzje związane z funkcjonowaniem i zarządzaniem Nieruchomością są podejmowane przez zarząd Spółki, który jest obecnie jednoosobowy i składa się z Prezesa Zarządu, którego funkcje pełni ww. Pracownik. Pani i pozostali Spadkobiercy nie biorą udziału w ich podejmowaniu. Natomiast decyzje związane z wykonaniem większych remontów Nieruchomości wymagających dużych nakładów finansowych, jak również kwestie związane z podpisywaniem umów dzierżawy Nieruchomości są podejmowane przez zarząd Spółki, ale w oczywisty sposób po konsultacji z Panią oraz pozostałymi Spadkobiercami (jako właścicielami Spółki). Podejmowanie decyzji przy udziale Pani oraz pozostałych Spadkobierców nie wiąże się z organizowaniem jakichkolwiek spotkań w Polsce. Konsultacje odbywają się telefonicznie/mailowo.

Informuje Pani, że z analogicznymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych do tut. Organu wystąpili także pozostali Spadkobiercy.

Pytania

1.Czy w opisanym stanie faktycznym dzierżawa Nieruchomości na rzecz Spółki jest dokonywana przez Panią w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie czy działa Pani jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2.Czy w opisanym stanie faktycznym posiada Pani w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT?

3.Czy w opisanym stanie faktycznym jest Pani zobowiązana do dokonania rejestracji w Polsce jako podatnik VAT czynny lub zwolniony w związku z dzierżawą Nieruchomości na rzecz Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

W Pani ocenie:

1.Dzierżawa Nieruchomości na rzecz Spółki jest dokonana przez Panią w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie działa Pani jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2.Nie posiada Pani w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT.

3.Nie jest Pani zobowiązana do dokonania rejestracji w Polsce jako podatnik VA7 czynny lub zwolniony w związku z dzierżawą Nieruchomości na rzecz Spółki.

Pytanie 1

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Z uwagi na to, że przedmiotem świadczonych przez Panią usług dzierżawy jest Nieruchomość zlokalizowana w Polsce, miejscem świadczenia usług, w oparciu o art. 28e ustawy o VAT, powinna być Polska.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza zatem czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, zdefiniowanego w art. 15 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei w myśl ww. ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. z 2006, nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, również wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy zatem stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika VAT.

W konsekwencji należy uznać, że wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą dla celów VAT, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym zatem kryterium dla opodatkowania usługi dzierżawy nieruchomości jest ustalenie czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych. Kluczowe jest więc rozstrzygnięcie, czy posiadany majątek jest faktycznie wykorzystywany na potrzeby własne jako majątek prywatny, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C- 25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności VAT w świetle powyższych przepisów jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek:

i.dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

ii.czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

W omawianych okolicznościach, w Pani ocenie, w ramach dzierżawy Nieruchomości działa Pani jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe wynika z okoliczności, że wydzierżawia Pani na rzecz Spółki Nieruchomość na podstawie zawartej Umowy w sposób stały/ciągły, za co otrzymuje określone w Umowie wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego. Oznacza to, że wykorzystuje Pani przysługujący jej udział w Nieruchomości w sposób ciągły, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w proporcji do udziałów w Nieruchomości, co w świetle powyższych uwag należy uznać za działalność gospodarczą.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu można wskazać na interpretację indywidualną z 12 maja 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.92.2022.1.PM), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), wskazał, że:

„W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

(...) W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.”

Tym samym, w Pani ocenie, wydzierżawiając na podstawie zawartej Umowy za wynagrodzeniem Nieruchomość na rzecz Spółki, dokonuje Pani tego w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, działa Pani w tym zakresie jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Pytanie 2

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a.usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b.usługobiorcą jest:

w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 311/10 dalej: Rozporządzenie 282/2011) stanowi, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei, w myśl art. 11 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011 „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednia strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Zagadnienie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” niejednokrotnie było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. Z orzecznictwa TSUE wynika, że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

W Pani ocenie, nie można uznać, że posiada Pani w Polsce tzw. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przede wszystkim z uwagi na okoliczność, iż regulacje te nie mają zastosowania do osób fizycznych. Oznacza to, że przepisy te nie będą miały zastosowania w stosunku do Pani.

Analizując treść art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia 282/2011, należy wskazać, że odwołuje się on wprost do miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, co jest charakterystyczne dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Gdyby koncepcja dotycząca określania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miała także obejmować osoby fizyczne, ustawodawca unijny w ww. przepisie powinien był użyć obok określenia „miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika” sformułowania np. „miejsce zamieszkania” - które byłoby odpowiednikiem „siedziby” w zakresie osób fizycznych.

Przy czym, nawet gdyby przyjąć, że powyższe regulacje mają także zastosowanie wobec osób fizycznych i można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, to w Pani ocenie, z uwagi na to, że posiada Pani w Polsce jedynie udziały w Nieruchomości, udziały w Spółce, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, należy uznać, że aktywa te nie powodują powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011, aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne jest, aby spełnione zostały łącznie takie kryteria jak: wystarczająca stałość działalności gospodarczej, a także posiadanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego niezbędnej do świadczenia usług, które podatnik wykonuje.

W Pani ocenie, kryteria te nie są spełnione. W szczególności nie posiada Pani na terytorium Polski zaplecza personalnego i technicznego, które jest niezbędne do świadczenia usług dzierżawy Nieruchomości na rzecz Spółki. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, nie posiada Pani w Polsce stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu. Pani ośrodek interesów życiowych znajduje się we Francji. Nie przebywa Pani stale w Polsce, przyjeżdża do Polski jedynie na krótkie wizyty/wycieczki. Co więcej, wszystkie decyzje związane z zarządzaniem/ rozporządzaniem posiadanymi przez Panią aktywami są podejmowane na terytorium Francji.

W Pani ocenie, także posiadane na terytorium Polski aktywa, nie pozwalają na przyjęcie, że powyższe kryteria zostały spełnione i w konsekwencji, że posiada Pani na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Jak bowiem wskazuje TSUE samo posiadanie nieruchomości nie generuje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Przykładowo w wyroku wyrok TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie Titanium Ltd (C- 931/19) TSUE wskazał, że: „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Wymaga ono zatem wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie rozpatrywanych usług (wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). W szczególności struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. W konsekwencji TSUE uznał, że: „nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno dyrektywy 2006/112, jak i dyrektywy 2006/112 ze zm.”

Również z samego faktu posiadania przez Panią udziałów w Spółce nie można wywodzić istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem uznał TSUE w wyroku z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie Dong Yang Electronics (C-547/18 ): „(...) art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną.”

Wobec powyższego, w Pani ocenie, nie posiada Pani w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Pytanie 3

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy o VAT, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Przy czym, zgodnie z § 1. pkt 1 lit. j) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz.U. z 2022, poz. 1525) (dalej: Rozporządzenie), obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie określone w tym przepisie usługi, w tym usługi w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a.usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b.usługobiorcą jest:

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w Pani  ocenie, w omawianych okolicznościach spełnione są warunki do zastosowania w stosunku do świadczonych przez Panią na rzecz Spółki usług dzierżawy Nieruchomości art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, ponieważ:

• usługodawcą świadczącym usługę dzierżawy Nieruchomości jest Pani, która nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju,
• usługodawca nie posiada także stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (co chce Pani potwierdzić w ramach pytania 2 niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej),
• do tej pory nie była Pani zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce, gdyż z żadnego innego tytułu nie musiał się zarejestrować - co spełnia przesłankę wskazaną powyżej, tj., że w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT,
• usługobiorcą jest Spółka, tj. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym, w Pani ocenie, w zakresie usług dzierżawy Nieruchomości na rzecz Spółki powinny mieć zastosowanie regulacje art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, gdzie zobowiązanym do ich rozliczenia powinna być Spółka jako nabywca usług.

Tym samym, Pani zdaniem, w oparciu o § 1 pkt 1 lit. j Rozporządzenia, z uwagi na to, że w związku z dzierżawą Nieruchomości wykonuje Pani wyłącznie usługi w stosunku do których zastosowanie powinien znaleźć art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (tj. podatnikiem rozliczającym podatek od towarów i usług jest Spółka), nie będzie Pani zobowiązana do dokonania rejestracji w Polsce jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że nie posiada Pani statusu czynnego lub zwolnionego podatnika VAT w Polsce, a także nie jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT w żadnym innym kraju. W 2020 r. odziedziczyła Pani wraz z dwiema Spadkobierczyniami spadek w Polsce należący wcześniej do Spadkodawcy. W skład tego spadku wchodziła Nieruchomość położona w (...), 98% udziałów w Spółce z o.o. zarejestrowanej w Polsce oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym. Pani udział w masie spadkowej wynosi ⅓. Nieruchomość nabyta w spadku na podstawie długoterminowej Umowy dzierżawiona była przez Spółkę od Spadkodawcy. Ostatnia wersja Umowy między Spadkodawcą a Spółką została zawarta w 2017 r. W oparciu o Umowę Spółka była zobowiązana do zapłaty na rzecz Spadkodawcy określonej kwoty czynszu. Po śmierci Spadkodawcy Pani wraz z pozostałymi Spadkobiercami wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z Umowy. W związku z powyższym Pani i pozostali Spadkobiercy są uprawnieni do otrzymywania od Spółki wynagrodzenia w postaci czynszu w związku z dzierżawą Nieruchomości. 5 grudnia 2023 r. podpisano aneks do Umowy dzierżawy między Spadkobiercami a Spółką.

Pani wątpliwości przedstawione w pytaniu 1 dotyczą określenia czy dzierżawa Nieruchomości na rzecz Spółki jest dokonywana przez Panią w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a co za tym idzie czy działa Pani jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do Pani wątpliwości należy zwrócić uwagę, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

W omawianych okolicznościach wydzierżawiając w sposób ciągły Spółce Nieruchomość, w której posiada Pani ⅓ udziału i otrzymując od Spółki wynagrodzenie w postaci czynszu na podstawie zawartej Umowy dzierżawy, działa Pani jako podatnik, otrzymujący dochody z tego tytułu. Oznacza to, że w analizowanej sprawie wydzierżawiając Nieruchomość Spółce dokonuje tego Pani w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym działa Pani jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą.

W związku z powyższym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto Pani wątpliwości dotyczą także ustalenia czy w opisanym stanie faktycznym posiada Pani w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy (pytanie nr 2) oraz czy jest Pani zobowiązana do dokonania rejestracji w Polsce jako podatnik VAT czynny lub zwolniony w związku z dzierżawą Nieruchomości na rzecz Spółki (pytanie nr 3).

Mając na uwadze powyższe Pani wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Przy czym w świetle art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 9 ustawy:

Stosownie do § 1 pkt 1 lit. j Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1525):

W świetle art. 96 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

W świetle z art. 113 ust. 9 ustawy:

W myśl z art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani francuskim rezydentem podatkowym zamieszkałym we Francji. Nie posiada Pani w Polsce stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu. Pani ośrodek interesów życiowych znajduje się we Francji. Nie przebywa Pani stale w Polsce, przyjeżdża Pani do Polski jedynie na krótkie wizyty/wycieczki. W 2020 r. odziedziczyła Pani wraz z dwoma innymi Spadkobiercami spadek w Polsce należący wcześniej do Spadkodawcy. W skład masy spadkowej wchodziły: Nieruchomość położona w (...), 98% udziałów w Spółce z. o.o. zarejestrowanej w Polsce oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Pani udział w ww. masie spadkowej wynosi ⅓. Spółka na podstawie długoterminowej Umowy dzierżawiła Nieruchomość od Spadkodawcy. Po śmierci Spadkodawcy Pani wraz z pozostałymi Spadkobiercami wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z Umowy. Nieruchomość jest poddzierżawiana przez Spółkę, na cele inne aniżeli mieszkaniowe, podmiotom trzecim na podstawie odrębnych umów. Podmioty trzecie wykorzystują Nieruchomość do działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia restauracji, hotelu, muzeum i parkingu.

Odnosząc się do kwestii posiadania przez Panią stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że „(…) zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (…)”.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo, przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nie posiada Pani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nie zorganizowała bowiem Pani na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne i niezależne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy nieruchomości. Z wniosku wynika, że jest Pani francuskim rezydentem podatkowym zamieszkałym we Francji. W 2020 r. odziedziczyła Pani wraz z dwiema innymi Spadkobierczyniami spadek w Polsce. W skład masy spadkowej wchodziły: Nieruchomość położona w (...), 98% udziałów w Spółce z o.o. zarejestrowanej w Polsce oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Spółka na podstawie długoterminowej Umowy dzierżawiła Nieruchomość od Spadkodawcy. Po śmierci Spadkodawcy Pani wraz z pozostałymi Spadkobiercami wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z Umowy. Nieruchomość jest poddzierżawiana przez Spółkę, na cele inne aniżeli mieszkaniowe, podmiotom trzecim na podstawie odrębnych umów.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Mając na uwadze opis sprawy należy uznać, że na terytorium Polski posiada Pani jedynie udział w masie spadkowej, który wynosi ⅓ masy spadkowej. Nieruchomość wchodząca w skład masy spadkowej jest dzierżawiona na rzecz Spółki, a Pani z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie w postaci czynszu. Nie posiada Pani innych aktywów w Polsce. Nie posiada Pani również w Polsce stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu. Ośrodek Pani interesów życiowych znajduje się we Francji. Nie przebywa Pani stale w Polsce, przyjeżdża do Polski jedynie na krótkie wizyty/wycieczki. Ponadto wszystkie decyzje związane z zarządzaniem/ rozporządzaniem Nieruchomością oraz pozostałymi aktywami wchodzącymi w skład masy spadkowej są podejmowane przez Panią we Francji. Pani i pozostali Spadkobiercy nie ponoszą bezpośrednio żadnych wydatków na Nieruchomość, tj. nie ponoszą m.in. kosztów remontów, kosztów zarządzania Nieruchomością czy kosztów eksploatacyjnych. Koszty te są ponoszone bezpośrednio przez Spółkę. Natomiast czynności związane z dzierżawą i zarządzaniem Nieruchomością wykonuje Pracownik, który jest zatrudniony przez Spółkę i pełni funkcję prezesa zarządu. Również usługi związane z obsługą Nieruchomości, tj. m.in. sprzątanie, przeglądy, remonty itp. są zlecane podmiotom trzecim, a koszty tej obsługi są ponoszone przez Spółkę na podstawie otrzymanych faktur.

Zatem mając na uwadze powyższy opis sprawy należy uznać, że nie zostały spełnione podstawowe kryteria warunkujące powstanie na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiada Pani żadnego zaplecza personalnego w Polsce, natomiast posiadane na terytorium Polski aktywa (w udziale po ⅓ wraz z pozostałymi Spadkobiercami), w tym zaplecze techniczne w postaci Nieruchomości nie jest w stanie prowadzić samodzielnej i niezależnej działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy nieruchomości. W konsekwencji, mając na uwadze całokształt Pani działalności, należy uznać, że nie posiada Pani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Pani wątpliwości dotyczą również ustalenia czy będzie Pani zobowiązana do dokonania rejestracji w Polsce jako podatnik VAT czynny lub zwolniony w związku z dzierżawą Nieruchomości.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że świadczona przez Panią usługa dzierżawy Nieruchomości jest usługą związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. W konsekwencji w niniejszej sprawie miejsce świadczenia usługi dzierżawy ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Oznacza to, że świadczona przez Panią usługa dzierżawy Nieruchomości znajdującej się na terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w przypadku usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy gdy usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, który nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy natomiast usługobiorcą jest m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski podatnikiem staje się nabywca usługi.

Mając na uwadze wskazane informacje należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku są spełnione warunki wskazujące na zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Należy wskazać, że jak zostało ustalone w niniejszej interpretacji jest Pani (Usługodawca) podatnikiem z tytułu świadczenia usług dzierżawy Nieruchomości w świetle art. 15 ust. 1 ustawy oraz nie posiada Pani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy nie posiada Pani siedziby działalności gospodarczej w Polsce oraz nie jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT czynny albo zwolniony zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy. Jednocześnie świadczy Pani usługę dzierżawy Nieruchomości na rzecz Spółki (Usługobiorcy), która posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Zatem w analizowanym przypadku to Spółka jako Usługobiorca opodatkowuje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, nabywane od Pani usługi dzierżawy Nieruchomości zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego, rozpoznając import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Tym samym Pani nie posiadająca siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce nie rozlicza podatku od świadczonych usług dzierżawy, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, z tytułu tej transakcji jest Pani kontrahent tj. Spółka posiadająca siedzibę w Polsce i zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. W konsekwencji, nie dokonując żadnych innych czynności podlegających na podstawie art. 5 ustawy opodatkowaniu poza wskazanymi usługami dzierżawy (w stosunku do których podatnikiem rozliczającym podatek od towarów i usług jest Pani kontrahent), nie ma Pani obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy. Tym samym, nie będzie Pani zobowiązana do dokonania rejestracji w Polsce jako czynny podatnik VAT, co również wynika § 1 pkt 1 lit. j Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego.

Należy jedynie informacyjnie dodać, że choć nie jest Pani zobowiązana do dokonania rejestracji w Polsce jako podatnik VAT czynny, w związku z dzierżawą Nieruchomości na rzecz Spółki, to może Pani dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny i w takim przypadku to Pani byłaby zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego w Polsce, z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Nieruchomości opodatkowanej na terytorium kraju. Ze względu na wyłączenie, wynikające z art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy Pani jako rezydent podatkowy zamieszkały we Francji nie mogłaby mieć statusu podatnika zwolnionego z podatku VAT.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie Pani skutków prawnopodatkowych, a zatem nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych Spadkobierców.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).