Interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4015.258.2023.1.BD

Nieodpłatne zniesienie współwłasności - bez spłat i dopłat

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 27 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczypodatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan współwłaścicielem nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…), dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta pod numerem (…). Nieruchomość ta składa się z dwóch działek: działka (…) o powierzchni 0,0254 ha należy do Pana, zaś działka (…) o powierzchni 0,0298 ha należy do osoby trzeciej. Obie działki są działkami zabudowanymi. Współwłasność na charakter ułamkowy, tj. Pan ma 1/2 (mimo, iż mniejsza część) oraz inny właściciel ma na własność 1/2 nieruchomości. Pan oraz osoba trzecia postanowili znieść współwłasność w trybie sądowym na zgodny wniosek stron (art. 618 w zw. z art. 622 Kodeksu postępowania cywilnego.) w ten sposób, iż złożą do sądu rejonowego właściwego dla nieruchomości zgodny wniosek, iż działka (…), dla której zostanie założona osobna księga wieczysta pozostaje przy Panu, zaś działka (…) – osobie trzeciej. Celem zniesienia współwłasności jest założenie dla każdej z działek osobnej księgi wieczystej. Zniesienie będzie miało charakter nieodpłatny – każdy ze współwłaścicieli pozostanie przy swojej działce.

Pytanie

Czy w wyniku nieodpłatnego sądowego zniesienia współwłasności nieruchomości na podstawie zgodnego wniosku współwłaścicieli obejmującej obie działki gruntu – których wartość jest taka sama – w ten sposób, że na wyłączną własność Pana zostanie przyznane prawo własności zabudowanej działki (…) o powierzchni 0,0254 ha, a na rzecz innego współwłaściciela zostanie przyznane prawo własności zabudowanej działki (…) o powierzchni 0,0298 ha przy czym żaden ze współwłaścicieli nie będzie w żaden sposób spłacał drugiego, zaś wyłącznym celem zniesienia współwłasności jest założenie dla każdej z działek osobnej księgi wieczystej, powstanie obowiązek podatkowy po Pana stronie w ramach podatku od spadków i darowizn?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, nie dojdzie do powstania po Pana stronie obowiązku podatkowego w ramach ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 196 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z współwłasnością w częściach ułamkowych. Każdy ze współwłaścicieli, stosownie do art. 210 Kodeksu cywilnego, może domagać się zniesienia współwłasności. Zgodnie z art. 211 i 212 ww. Kodeksu zniesienie współwłasności może nastąpić m.in. przez podział rzeczy wspólnej, co ma być dokonane w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (innymi słowy, istnieją trzy sposoby zniesienia współwłasności: podział fizyczny rzeczy wspólnej, przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, sprzedaż rzeczy wspólnej). W wyniku zniesienia współwłasności, dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Zatem celem zniesienia współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności, jeżeli: „podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty” lub „wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki współwłaścicielowi przysługuje we współwłasności”.

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego, stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia/zbycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadałby współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbywał się bez spłat i dopłat.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej własności rzeczy w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Podatek od spadków i darowizn jest to podatek majątkowy, tj. od nabycia określonych składników rzeczowych majątku bądź składników „przedstawiających się” w formie praw majątkowych. Istotę podatku od spadków i darowizn podkreślono m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2010 r., przyjmując, iż podatek od spadków i darowizn należy do typowych podatków majątkowych, wymierzanych od przyrostu substancji majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny. W związku z tym prawidłowość jego ustalenia zależna jest w pierwszym rzędzie od właściwego określenia przedmiotu opodatkowania. Istotę tego podatku oddaje również najnowsze orzecznictwo. Tytułem przykładu warto przywołać wyrok NSA z 18 stycznia 2017 r., gdzie wskazano, że o ile w kategoriach obowiązku podatkowego należy traktować nabycie spadku w drodze dziedziczenia, to jednak przekształcenie tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe jest zależne od tego „(...) czy skutkiem dziedziczenia jest przyrost czystej wartości majątku spadkobiercy (...)”. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć na gruncie podatkowym pod pojęciem „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z uchwałą NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach NSA wskazał, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Wobec tego, dla celów podatkowych, za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. W rezultacie w opisanym zdarzeniu przyszłym w wyniku zniesienia współwłasności Nieruchomości, współwłaściciele staną się właścicielami tej części Nieruchomości, którą użytkowali dotychczas w oparciu o podział quoad usum, przy czym żaden ze współwłaścicieli nie zostanie zobowiązany do zwrotu drugiej stronie części poniesionych nakładów, bądź uiszczenia na rzecz drugiej strony dopłaty, co w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Każdy ze współwłaścicieli oddzielnie i wyłącznie używa swojej części i czerpie z niej pożytki. Każdy z nich może zawierać w odniesieniu do swojej wydzielonej części umowy obligacyjne z osobami trzecimi (por. uchwały Sądu Najwyższego z 13 lutego 1981 r. sygn. akt III CZP 72/80, OSNC 1981/11/207 i z 8 stycznia 1980 r. sygn. akt III CZP 80/79, OSNC 1980/9/157).

W realiach sprawy, każdy ze współwłaścicieli pozostanie przy swojej działce, którą użytkuje od co najmniej lat 80. Celem zniesienia współwłasności jest wyłącznie aby dla każdej z działek została założona osobna księga wieczysta oraz unicestwienie współwłasności jako instytucji prawnej łączącej współwłaścicieli, w sytuacji, w której to współwłaściciele i tak posiadają własne działki i nie ingerują we wspólne relacje. Celem następczym podziału jest kwestia, aby następcy prawni obu współwłaścicieli nie mieli trudności, po otwarciu spadków, w ingerowanie w relacje pomiędzy sobą. Zatem pragnie Pan w trakcie własnego życia, zrobić porządek z daną nieruchomością, której to stosunek współwłasności jest wyłącznie iluzoryczny. W ramach podziału sądowego, żaden z dotychczasowych współwłaścicieli nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, co powoduje, iż nie powstanie u Pana obowiązek podatkowy, albowiem jak słusznie wskazał NSA w swoim wyroku z 01 lutego 2018 r., II FSK 131/16, podatkowi od spadków i darowizn nie podlega przecież sama czynność cywilnoprawna, a tylko wartość rzeczy lub praw majątkowych w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 ze zm.):

Na podstawie art. 1a pkt 1 ww. ustawy:

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego;

Zgodnie z art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego

Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej powołanych przepisów, zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1) podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),

2) przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,

3) sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zgodnie natomiast z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z przepisu tego wynika wprost, że budynki i ich części znajdujące się na nieruchomościach co do zasady dzielą los gruntu, na którym są posadowione. W przypadku więc, gdy dochodzi do zniesienia współwłasności nieruchomości, czynność ta dotyczy zarówno gruntu, jak i wszelkich budynków i budowli trwale z nim związanych oraz innych naniesień na nim się znajdujących. Z tego też względu skutki podatkowe dokonanego zniesienia współwłasności oceniać należy łącznie dla gruntu oraz budynków na nim posadowionych.

Zniesienie współwłasności mające charakter nieodpłatny, tj. bez spłat i dopłat, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do postanowień art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

W myśl art. 7 ust. 6 cyt. ustawy:

Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega jedynie takie zniesienie współwłasności, w następstwie którego podatnik nabywa rzeczy lub prawa w części przekraczającej wartość udziału, który pierwotnie (przed zniesieniem współwłasności nieruchomości) mu przysługiwał. Innymi słowy, podatkowi podlega nabycie własności rzeczy (praw majątkowych) lub ich części w zakresie, w jakim nastąpił przyrost wartości nabytych rzeczy (praw majątkowych) w stosunku do wartości posiadanych uprzednio udziałów w tych rzeczach (prawach majątkowych). Jeśli wskutek ww. czynności zniesienia współwłasności nie ulega zmianie wartość nabytych rzeczy (praw majątkowych), opodatkowanie nie ma miejsca.

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć także na względzie przepis art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy, w myśl którego:

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości nabytego udziału.

Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Zasadą jest, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy:

Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, że przy nabyciu w drodze zniesienia współwłasności, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa nieruchomości uwzględniająca jej stan na dzień nabycia. Oznacza to, że jeżeli w chwili zawierania umowy o zniesieniu współwłasności nieruchomość ta będzie zabudowana, punkt wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania stanowić powinna wartość nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami. Jak wskazano bowiem powyżej, w przypadku współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem (budynkami) dzieli on los gruntu.

Z art. 9 ust. 1 i 2 o podatku od spadków i darowizn wynika, że:

Stosownie do treści art. 14 ust. 1-3 tej ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan współwłaścicielem nieruchomości, która składa się z dwóch działek: działki nr (…) o powierzchni 0,0254 ha należącej do Pana oraz działki nr (…) o powierzchni 0,0298 ha należącej do osoby trzeciej. Obie działki są działkami zabudowanymi. Współwłasność na charakter ułamkowy, tj. Pan ma 1/2 (mimo, iż mniejsza część) oraz inny właściciel ma na własność 1/2 nieruchomości. Pan oraz osoba trzecia postanowili znieść współwłasność w trybie sądowym na zgodny wniosek stron, w ten sposób, iż złożą Państwo do sądu rejonowego właściwego dla nieruchomości zgodny wniosek, iż działka nr (…), dla której zostanie założona osobna księga wieczysta pozostaje przy Panu, zaś działka nr (…) – przy osobie trzeciej. Celem zniesienia współwłasności jest założenie dla każdej z działek osobnej księgi wieczystej. Zniesienie będzie miało charakter nieodpłatny – każdy ze współwłaścicieli pozostanie przy swojej działce. Zniesienie współwłasności nieruchomości na podstawie zgodnego wniosku współwłaścicieli będzie obejmować obie działki gruntu, których wartość jest taka sama. Żaden ze współwłaścicieli nie będzie w żaden sposób spłacał drugiego.

Jest Pan współwłaścicielem w udziale 1/2 nieruchomości, która składa się z dwóch działek, tj. działki nr (…) o pow. 0,0254 ha oraz działki nr (…) o pow. 0,0298 ha. Obie działki są działkami zabudowanymi. W wyniku planowanego zniesienia współwłasności stanie się Pan właścicielem działki nr (…) o pow. 0,0254 ha, którą użytkował Pan dotychczas, natomiast drugi współwłaściciel na własność otrzyma działkę nr (…) o pow. 0,0298 ha, (którą również dotychczas użytkował). Zatem w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzyma Pan na własność działkę, która jest mniejsza powierzchniowo od udziału jaki Panu przysługuje w nieruchomości przez zniesieniem jej współwłasności.

Ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku nabycia tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności powinno nastąpić na podstawie art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn przy uwzględnieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, co oznacza, że podstawę opodatkowania stanowi „czysta wartość”, to jest wartość po uwzględnieniu długów i ciężarów.

Zatem, skoro istotnie w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości − wartość majątku nabytego przez Pana w wyniku tej czynności będzie taka sama (nie wyższa), jak przed zniesieniem współwłasności (nie nastąpi przyrost majątku w wyniku opisanej we wniosku czynności), to w takiej sytuacji nie powstanie po Pana stronie obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Jak już bowiem wyżej podkreślono, obowiązek podatkowy powstaje wówczas, gdy w wyniku zniesienia współwłasności następuje nabycie rzeczy lub prawa o wartości wyższej niż wartość udziału przysługująca przed zniesieniem współwłasności.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.