Interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.911.2023.2.KO

Brak opodatkowania podatkiem VAT wypłaconej Wykonawcy określonej kwoty tytułem zwrotu poniesionych przez niego kosztów ogólnych. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku opodatkowania podatkiem VAT wypłaconej Wykonawcy określonej kwoty tytułem zwrotu poniesionych przez niego kosztów ogólnych,

- braku prawa do odliczenia podatku naliczonegowynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę.

Wniosek został uzupełniony pismem z 25 stycznia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

W wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu niegraniczonego na podstawie art. 129 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych, o wartości szacunkowej zamówienia powyżej 5 350 000 euro, 7 lipca 2021 roku pomiędzy T (Zamawiający) a firmą B (Wykonawca) została zawarta Umowa Nr … o roboty budowlane. Przedmiotem zawartej umowy jest „…” wraz z uzyskaniem ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Zakres robót budowlanych określony został zgodnie z umową w dokumentacji projektowej, specyfikacjach technicznych wykonania i odbioru robót oraz w ofercie Wykonawcy.

Wykonanie przedmiotu umowy miało nastąpić w terminie 18 miesięcy od dnia podpisania umowy. Strony kilkukrotnie wydłużały czas realizacji umowy na podstawie:

1) Aneksu numer 2 z dnia 15.03.2022 r. - przedłużenie czasu wykonania umowy do 22 miesięcy (o 4 miesiące), do dnia 7 maja 2023 r.,

2) Aneksu numer 3 z dnia 12.09.2022 r. - przedłużenie czasu wykonania umowy do 26 miesięcy (o kolejne 4 miesiące), do dnia 7 września 2023 r., w związku z dokonaniem zmian w dokumentacji projektowej, co wiązało się z koniecznością wykonania robót dodatkowych,

3) Aneksu numer 6 z dnia 20.07.2023 r. - przedłużenie czasu wykonania umowy do 34 miesięcy (o 8 miesięcy w stosunku do terminu określonego w Aneksie nr 3), do dnia 7 maja 2024 r., w związku z koniecznością wykonania robót dodatkowych wynikających ze zmienionej dokumentacji projektowej.

Przyczynami przedłużenia okresu realizacji umowy wskazanymi przez Wykonawcę były m.in. utrudnienia związane z dokumentacją projektową, m.in. brak projektów dla części robót, za które odpowiedzialny był zgodnie z formułą projektu Zamawiający, nieprzewidziane warunki fizyczne w zakresie odmiennych warunków gruntowych na placu budowy od przyjętych w dokumentacji projektowej dostarczonej przez Zamawiającego, konieczność wykonania dodatkowych robót budowlanych, nieprzewidzianych podpisaną umową, w zakresie rozbiórki stropu wykonanego z płyt kanałowych wraz z rozbiórką szybu windowego oraz biegów schodowych. Wykonawca zawiadamiał Zamawiającego o wszelkich nieprawidłowościach wykrytych w przekazanej dokumentacji bądź brakach oraz innych utrudnieniach powodujących, że nie z jego winy niemożliwe jest prowadzenie robót. Zdaniem Wykonawcy przyczyny te stanowiły czynnik uniemożliwiający rozpoczęcie, prowadzenie części robót i ich zakończenie w pierwotnym terminie przedstawionym w ofercie Wykonawcy. W związku z tym Wykonawca wystąpił do Zamawiającego o przyznanie dodatkowego wynagrodzenia tytułem kosztów ogólnych Wykonawcy za okres wydłużenia kontraktu, co wskazał w pismach: „…z dnia 27 stycznia 2023 r., Wniosek Wykonawcy o Zmianę Umowy poprzez przyznanie dodatkowego wynagrodzenia Wykonawcy tytułem kosztu przedłużenia kontraktu za okres od 07.01.2023 r. do 07.09.2023 r.”, „… z dnia 31 maja 2023 r., Wniosek Wykonawcy o Zmianę Umowy poprzez przyznanie dodatkowego wynagrodzenia Wykonawcy tytułem kosztu przedłużenia kontraktu za okres od 08.01.2023 r. do 07.09.2023 r.”, „… z dnia 4 sierpnia 2023 r., Wniosek Wykonawcy o Zmianę Umowy poprzez przyznanie dodatkowego wynagrodzenia Wykonawcy tytułem kosztu przedłużenia kontraktu za okres od 08.01.2023 r. do 07.05.2024 r.” Jednocześnie Wykonawca wskazał, że uprawnienie do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia wynika z art. 471 Kodeksu cywilnego, jako prawo do żądania naprawienia szkody w postaci przyznania przez Zamawiającego kosztów ogólnych ponoszonych przez Wykonawcę w przedłużonym okresie realizacji kontraktu. W pismach z 31.05.2023 r. oraz z 04.08.2023 r. Wykonawca przedstawił aktualizację rozmiaru poniesionych kosztów ogólnych/stałych w przedłużonym czasie na ukończenie robót. Na koszty ogólne składają się m.in. koszty wynagrodzeń pracowników, koszty najmu, utrzymania i eksploatacji pojazdów służbowych, koszty eksploatacji biura czy też koszty ogólne zarządu. Zgodnie z ostatecznymi kalkulacjami koszt wydłużenia realizacji umowy o 16 miesięcy wyniósł … zł, jednak w wyniku rozmów z przedstawicielami Zamawiającego oraz w toku negocjacji kwota ta została zmniejszona do kwoty … zł netto. Jednocześnie Wykonawca zastrzegł możliwość rozszerzenia roszczenia o dalsze koszty, przypadające na okres przedłużenia, które na dzień 4 sierpnia 2023 r. nie były możliwe do oszacowania. Po dalszych negocjacjach został podpisany protokół negocjacji z dnia 11 października 2023 r., zgodnie z którym Strony (Zamawiający i Wykonawca) uzgodniły, że wartość wynagrodzenia należnego Wykonawcy w związku z poniesieniem kosztów ogólnych w okresie od 08.01.2023 r. do 31.08.2023 r. wynosi … zł netto (… zł brutto) i zostanie włączona do Umowy odpowiednim aneksem. Powyższe wynagrodzenie pokrywa dodatkowe koszty Wykonawcy związane ze wzrostem cen prądu, gazu, paliw i innych nośników, które Wykonawca poniósł w okresie od dnia 08.01.2023 r. do dnia 31.08.2023 r.

Pismem z 25 stycznia 2024 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

 I. W zakresie podatku od towarów i usług oraz interesu prawnego, jaki posiada Wnioskodawca wyjaśnia, że kwestia, czy wypłacona na rzecz Wykonawcy należność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług czy też nie, ma istotne znaczenie dla Wnioskodawcy, który wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT jak i czynności zwolnione z podatku, w związku z czym Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupionych towarów bądź usług przeznaczonych do działalności zwolnionej. Interesem prawnym Wnioskodawcy jest ustalenie czy w przypadku opodatkowania przez Kontrahenta opisanej transakcji podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Część podatku VAT może zostać odliczona od dokonanych zakupów. W przypadku, w którym gdyby w przedstawionej we wniosku sytuacji okazało się, że kontrahent nie miał prawa do wystawienia faktury VAT, ponieważ nie doszło do świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a wypłacona należność stanowi odszkodowanie, wówczas mogłoby się okazać, że Wnioskodawca nie miał prawa do jakiegokolwiek odliczenia podatku VAT, ponosząc tym samym negatywne konsekwencje z tytułu narażenia budżetu państwa na uszczuplenie. Ponadto Wnioskodawca jako podmiot finansowany także z budżetu samorządu terytorialnego zobowiązany jest do przestrzegania regulacji dotyczących dyscypliny finansów publicznych, których naruszenie może mieć istotne konsekwencje dla Wnioskodawcy. Nie jest zasadne, by nadwyrężać budżet publiczny, ponosząc koszty, które de facto może się okazać, że nie powinny zostać poniesione w takiej wysokości, jaka wynika z dokumentów przedstawionych przez kontrahenta. W zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca uważa, że nie ma podstaw do tego, by wypłacić kontrahentowi należność powiększoną o podatek VAT, bowiem wypłacana na rzecz Wykonawcy kwota pieniężna stanowi odszkodowanie, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

II. W zakresie uzupełnienia stanu faktycznego, poniżej znajdują się odpowiedzi na zadane przez Organ pytania.

1. Czy są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług? Wnioskodawca (T) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach działalności wykonywane są czynności zarówno opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnione z opodatkowania oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu. Przy dokonywaniu rozliczeń w zakresie podatku VAT Wnioskodawca stosuje preproporcję i proporcję wynikającą z ustalenia udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu wszystkich wykonywanych czynności (zarówno tych, co do których przysługuje prawo do obniżenia podatku jak i tych, co do których takie prawo nie przysługuje).

2. Do jakich czynności będą Państwo wykorzystywali efekty realizowanej inwestycji (zawartej z firmą B.)?

Realizowana przez firmę B inwestycja polegająca na modernizacji budynku T będzie wykorzystywana do czynności zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Poza odpowiedzią na zadane przez Organ pytania Wnioskodawca doprecyzowuje, że T jest podmiotem publicznym, którego działalność w znaczącej mierze jest finansowana ze środków publicznych. Między innymi z tego typu dotacji finansowana jest inwestycja, która jest przedmiotem złożonego wniosku.

Pytania ostatecznie sformułowane w piśmie z 25 stycznia 2024 r.

1. Czy wypłacając Wykonawcy określoną kwotę tytułem zwrotu poniesionych przez niego kosztów ogólnych Wnioskodawca jest obowiązany potraktować ją jako należność z tytułu świadczonych usług opodatkowaną podatkiem VAT?

W związku z uzupełnieniem stanu faktycznego zadano również pytanie nr 2 w następującym brzmieniu:

2. Czy w przypadku opodatkowania przez Wykonawcę podatkiem od towarów i usług opisanego zdarzenia gospodarczego (zwrotu kosztów) Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę?

Pana stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług

Zdaniem Wnioskodawcy wypłacane Wykonawcy kwoty z tytułu poniesionych przez Wykonawcę kosztów ogólnych związanych z przedłużeniem terminu realizacji kontraktu o roboty budowlane nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, lecz powinno być traktowane jak odszkodowanie i jako takie nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2023 poz. 1570), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 określa natomiast, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, bowiem obejmuje nie tylko działania podatnika, ale również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Jednakże za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może być uznane tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje jego bezpośredni odbiorca, beneficjent, który odnosi korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym czynność może być uznana za opodatkowane podatkiem VAT świadczenie usług jedynie w przypadku, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, gdzie jedna ze stron tej umowy może zostać uznana za beneficjenta tej czynności, przy czym istotne jest, by związek między dokonaną płatnością za to świadczenie a samym świadczeniem miał charakter bezpośredni i jednoznacznie świadczący o tym, że dokonana płatność dotyczy tego konkretnego świadczenia (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.836.2022.1.KO). Czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności (świadczenia), przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi być na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1889/15). Jednocześnie za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług nie można uznać kwoty stanowiącej rekompensatę dla jednej ze stron umowy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez drugą stronę. Odszkodowaniem zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego jest wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty lub wyrządzoną szkodę służące zadośćuczynieniu poniesionym stratom lub utraconym korzyściom. W myśl art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W sądownictwie wyrażany jest pogląd, że do opodatkowanego świadczenia usług dojdzie wyłącznie wtedy, gdy świadczeniu usługodawcy będzie odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony odbiorcy tego świadczenia. Jednocześnie podkreślane jest, że wynagrodzenie za roboty budowlane nie może być traktowane łącznie z odszkodowaniem kompensującym szkodę wyrządzoną w związku z naruszeniem obowiązków umownych przez Zamawiającego. Przykład takiego rozumienia przejawia się m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z 29 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I CSK 306/15), w którym sąd wskazał: „(...) zaniechanie wydania wykonawcy terenu, na którym ma być realizowany obiekt budowlany, tak samo jak dostarczenie mu przez zamawiającego dokumentacji projektowej dotkniętej taką wadliwością, która nie pozwala na osiągnięcie umówionego celu umowy w ogóle lub w uzgodnionym czasie, stanowi o naruszeniu obowiązków, jakie w ramach umowy o roboty budowlane przyjmuje na siebie inwestor. Tego rodzaju naruszenie obowiązków umownych przez zamawiającego mogło być źródłem szkody po stronie wykonawcy, zwłaszcza wtedy, gdy w oparciu o dostarczoną dokumentację projektową i przewidywany czas realizacji inwestycji dokonał on ekonomicznej kalkulacji zobowiązań, jakie może zaciągnąć. (...) Szkoda powoda ma niewątpliwie charakter majątkowy i wynika z przedłużenia czasu na wykonanie kontraktu oraz z konieczności wykonania dodatkowych robót, które nie były nim objęte. (...) świadczenia w postaci ceny kontraktowej (wynagrodzenia wykonawcy robót budowlanych) i odszkodowania kompensującego szkodę wyrządzoną mu w związku z naruszeniem obowiązków umownych przez zamawiającego, oczywiście nie są tożsame.” Umowa zawarta między Zamawiającym (T) a Wykonawcą (B) w swojej treści przewiduje wynagrodzenie ryczałtowe, które kilkukrotnie było zwiększane kolejnymi aneksami, w związku z przedłużeniem realizacji kontraktu z winy leżącej po stronie Zamawiającego. Zgodnie z § 4 pkt 1 Umowy, Wykonawca oświadczył, że przewidział w swojej cenie ryczałtowej wszystkie elementy i rodzaje robót, czynności, materiały i urządzenia, zarówno co do ich ilości jak i ich rodzaju, niezbędne do realizacji przedmiotu Umowy. Jednocześnie Umowa nie przewiduje zwrotu kosztów stałych poniesionych przez Wykonawcę w przedłużonym okresie realizacji robót budowlanych. Koszty te powstawały na bieżąco w związku z realizacją kontraktu w przedłużonym terminie, i jako takie stanowią zwrot wydatków związanych m.in. z koniecznością utrzymania sprzętu, wypłacanymi wynagrodzeniami dla pracowników zaangażowanych w realizację kontraktu czy inne koszty ogólne. Trudne jest powiązanie zwrotu tych kosztów ze skonkretyzowanym świadczeniem, które powoduje powstanie korzyści majątkowej po stronie Zamawiającego. Wykonywanie dodatkowych prac budowlanych - a tym samym przedłużenie czasu realizacji umowy, każdorazowo wiązało się ze zwiększeniem pierwotnie przewidzianej kwoty wynagrodzenia o charakterze ryczałtowym. Zarówno Zamawiający, jak i Wykonawca przy podpisywaniu kolejnych aneksów byli świadomi, że przedłużony czas realizacji kontraktu wiąże się z odpowiednio wyższymi kosztami jego realizacji - co miało wpływ na zwiększenie wynagrodzenia Wykonawcy. W tym przypadku można mówić o konkretnym świadczeniu, którego beneficjentem był Zamawiający, i które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w sytuacji, gdy Zamawiający jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Wykonawcy kosztów stałych (ogólnych) poniesionych w wydłużonym czasie Umowy, nie należy traktować tego typu wypłaty jako wynagrodzenia za świadczenie usługi. Nie można bowiem powiązać wypłacanych kwot ze świadczeniem ekwiwalentnym, realizowanym na rzecz Zamawiającego. Ponadto, zawarta Umowa od początku nie zakładała wypłacania Wykonawcy ponoszonych przez niego kosztów stałych za przedłużenie umowy jako odrębnego wynagrodzenia - koszty te były wkalkulowane w wynagrodzenie ryczałtowe za realizację robót budowlanych. Tym samym nie sposób jest uznać, że ich zwrot przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, lecz raczej ma charakter odszkodowawczy, tym samym nie spełniając warunków do opodatkowania go podatkiem od towarów i usług. Identyczne stanowisko zajęte zostało przez organy podatkowe (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.374.2020.1.IG).

Pismem z 25 stycznia 2024 r. uzupełniono własne stanowisko w następujący sposób.

Odnośnie pytania nr 1)

W wyniku uzupełnienia stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie nie uległo zmianie - w dalszym ciągu zdaniem Wnioskodawcy wypłacane Wykonawcy (firmie B) należności z tytułu poniesionych przez Wykonawcę kosztów ogólnych związanych z przedłużeniem terminu realizacji kontraktu o roboty budowlane nie powinny być potraktowane jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Wykonawcę, lecz powinny być uznane za odszkodowanie, w związku z czym Wnioskodawca nie musi ponosić dodatkowych obciążeń finansowych w postaci podatku od towarów i usług, którego nie będzie miał prawa odliczyć w całości, bowiem w tej sytuacji podatek VAT nie powinien wystąpić. Jak zostało już wskazane, stopniowo zwiększane wynagrodzenie Wykonawcy w trakcie przedłużonego czasu realizacji umowy zawierało zgodnie z postanowieniami poszczególnych aneksów wszelkie koszty, do poniesienia których będzie zobligowany Wykonawca. Jak zaznaczył Wnioskodawca we wniosku, umowa zawarta z Wykonawcą nie zawierała zapisów zakładających wypłacanie Wykonawcy kosztów stałych jako odrębnego wynagrodzenia - były one wkalkulowane w wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu realizacji robót budowlanych, przy czym z każdym przedłużeniem czasu trwania umowy wynagrodzenie to było odpowiednio zwiększane.

Odnośnie pytania nr 2)

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy należność, wypłacona wykonawcy z tytułu poniesionych przez Wykonawcę kosztów ogólnych związanych z przedłużeniem terminu realizacji kontraktu o roboty budowlane nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług i winno być traktowane jako forma odszkodowania, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla potwierdzenia tego stanowiska aktualna jest argumentacja przedstawiona w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji z dnia 15 grudnia 2023 roku. Uznając tego typu świadczenie (zwrot kosztów) za formę odszkodowania, w przypadku opodatkowania go przez Wykonawcę podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy,

Stosownie do art. 8 ustawy,

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego pomiędzy Państwem a Wykonawcą została zawarta umowa o roboty budowlane. Zakres robót budowlanych określony został zgodnie z umową w dokumentacji projektowej, specyfikacjach technicznych wykonania i odbioru robót oraz w ofercie Wykonawcy. Wykonanie przedmiotu umowy miało nastąpić w terminie 18 miesięcy od dnia podpisania umowy. Strony kilkukrotnie wydłużały czas realizacji umowy Przyczynami przedłużenia okresu realizacji umowy wskazanymi przez Wykonawcę były m.in. utrudnienia związane z dokumentacją projektową, m.in. brak projektów dla części robót, za które odpowiedzialnym byli zgodnie z formułą projektu Państwo, nieprzewidziane warunki fizyczne w zakresie odmiennych warunków gruntowych na placu budowy od przyjętych w dokumentacji projektowej dostarczonej przez Państwa, konieczność wykonania dodatkowych robót budowlanych, nieprzewidzianych podpisaną umową, w zakresie rozbiórki stropu wykonanego z płyt kanałowych wraz z rozbiórką szybu windowego oraz biegów schodowych. Wykonawca zawiadamiał Państwa o wszelkich nieprawidłowościach wykrytych w przekazanej dokumentacji bądź brakach oraz innych utrudnieniach powodujących, że nie z jego winy niemożliwe jest prowadzenie robót. Zdaniem Wykonawcy przyczyny te stanowiły czynnik uniemożliwiający rozpoczęcie, prowadzenie części robót i ich zakończenie w pierwotnym terminie przedstawionym w ofercie Wykonawcy. W związku z tym Wykonawca wystąpił do Państwa o przyznanie dodatkowego wynagrodzenia tytułem kosztów ogólnych Wykonawcy za okres wydłużenia kontraktu. Na koszty ogólne składają się m.in. koszty wynagrodzeń pracowników, koszty najmu, utrzymania i eksploatacji pojazdów służbowych, koszty eksploatacji biura czy też koszty ogólne zarządu.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia czy wypłacając Wykonawcy określoną kwotę tytułem zwrotu poniesionych przez niego kosztów ogólnych Państwo są obowiązani potraktować ją jako należność z tytułu świadczonych usług opodatkowaną podatkiem VAT.

W kontekście sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia „odszkodowanie”. Zatem w niezbędnym zakresie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 Kodeks cywilny,

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeks cywilny,

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

W świetle art. 471 Kodeksu cywilnego,

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej kwoty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy również wskazać, iż w omawianych okolicznościach nie istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Wykonawcy, która jest jednym z warunków uznania, iż w danych okolicznościach dochodzi do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Otrzymany zwrot kosztów stanowił jedynie formę odszkodowania - rekompensaty za poniesienie dodatkowych kosztów w związku z wydłużonym terminem realizacji kontraktu na roboty budowlane, który to termin został wydłużony z winy Państwa jako zamawiającego. Wobec tego to Państwo są - w oparciu o aneksy do umowy - zobowiązani do naprawienia szkody, którą Państwo wyrządzili Wykonawcy. Wykonawca poniósł dodatkowe - wcześniej nieprzewidziane - koszty, których nie musiałby ponosić, gdyby Państwo poprzez swoje działania nie spowodowali konieczności wydłużenia terminu realizacji kontraktu na roboty budowlane.

Otrzymana rekompensata pokryje wyłącznie nieprzewidziane, dodatkowe koszty związane z wydłużeniem terminu realizacji kontraktu na roboty budowlane, nie będzie ona natomiast stanowiła jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wykonawcy - tak jak przykładowo przewidziane w Umowie wynagrodzenie za realizację kontraktu na roboty budowlane.

Ponadto, w związku ze zwrotem przedmiotowych kosztów, Państwo nie otrzymują od Wykonawcy żadnej bezpośrednio i jasno zindywidualizowanej korzyści, co również stanowi przesłankę dla uznania, iż w omawianych okolicznościach nie będzie miało miejsca świadczenie usług. Zwrot dodatkowych kosztów nie jest wynagrodzeniem za wykonanie robót budowlanych na rzecz Państwa. Nie ma bezpośredniego związku pomiędzy zwrotem kosztów a wykonaniem określonych robót. W zamian za zwrot kosztów, po stronie Państwa nie wystąpi żadne przysporzenie - wręcz przeciwnie, Państwo w związku z tym, iż ze swojej winy doszło do opóźnienia w wykonaniu kontraktu na roboty budowlane, poniesie stratę w wysokości żądanej przez Wykonawcę rekompensaty dodatkowo poniesionych kosztów ogólnych.

Należy zatem stwierdzić, że dla Wykonawcy szkodę stanowią dodatkowe i nieprzewidziane koszty z tytułu konieczności realizacji umowy na roboty budowlane w terminie wydłużonym, wynikającym z utrudnień związanych z dokumentacją projektową, m.in. brakiem projektów dla części robót, za które odpowiedzialnym byli zgodnie z formułą projektu Państwo, nieprzewidzianych warunków fizycznych w zakresie odmiennych warunków gruntowych na placu budowy od przyjętych w dokumentacji projektowej dostarczonej przez Państwa, konieczności wykonania dodatkowych robót budowlanych, nieprzewidzianych podpisaną umową, w zakresie rozbiórki stropu wykonanego z płyt kanałowych wraz z rozbiórką szybu windowego oraz biegów schodowych. Wskutek powyższego, Wykonawca poniósł koszty związane z wydłużonym czasem trwania kontraktu na roboty budowlane.

Wykazane przez Wykonawcę dodatkowe koszty z całą pewnością spowodowały uszczuplenie majątku Wykonawcy, do którego nie doszłoby, gdyby nie konieczność przedłużenia terminu realizacji kontraktu na roboty budowlane. W konsekwencji, z punktu widzenia prawa cywilnego należy je oceniać jako Wykonawcy szkodę. Niewątpliwym jest, że gdyby okres wykonania robót trwał krócej – w czasie pierwotnie umówionym – to wówczas nie wystąpiłaby konieczność poniesienia wskazanych dodatkowych kosztów.

Należy podkreślić, że w przedstawionym stanie faktycznym poniesione przez Wykonawcę dodatkowe koszty nie wynikały z realizacji prac dodatkowych lub zwiększonego zakresu zamówienia, a wynikały z „wymuszonego” wydłużenia czasu realizacji kontraktu na roboty budowlane, z przyczyn leżących po stronie Państwa, na które nie mógł mieć wpływu Wykonawca ani też nie ponosił Wykonawca za nie odpowiedzialności.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie powinno tym samym ulegać wątpliwości, że zwrot poniesionych przez Wykonawcę dodatkowych kosztów z winy Państwa na mocy aneksów do umowy dotyczy naprawienia poniesionej przez Wykonawcę szkody, a zatem stanowi odszkodowanie. Aby można było mówić o odszkodowaniu, spełnione muszą zostać następujące warunki:

- miało miejsce niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania w związku z okolicznościami, za które odpowiedzialność ponosi zamawiający,

- doszło do powstania szkody,

- istnieje związek przyczynowy między niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania a szkodą.

Powyższe okoliczności niewątpliwie wystąpiły w omawianych okolicznościach, gdyż:

- miało miejsce nienależyte wykonanie zobowiązania z uwagi na zaniedbania Państwa związane z dokumentacją projektową,

- po stronie Wykonawcy powstała w związku z tym szkoda w postaci dodatkowych kosztów, które musiał Wykonawca ponieść, a które nie mogły zostać skalkulowane w wysokości należnego Wykonawcy i zaakceptowanego przez Państwa wynagrodzenia za realizację kontraktu na roboty budowlane,

- pomiędzy powstałą szkodą a nienależytym wykonaniem Umowy przez Państwa istniał związek przyczynowy, gdyż z uwagi na działania i zaniechania Państwa, konieczne było wydłużenie terminu realizacji kontraktu na roboty budowlane, przez co musiał Wykonawca ponieść dodatkowe koszty.

Reasumując, zwrot przez Państwa dodatkowych kosztów poniesionych przez wykonawcę w związku z wydłużeniem terminu realizacji kontraktu na roboty budowlane z przyczyn niezależnych od Wykonawcy nie stanowi zapłaty wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Państwa jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w przypadku opodatkowania przez Wykonawcę podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztów będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT,

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Jak już wyżej wskazano należność wypłacona Wykonawcy z tytułu poniesionych przez Wykonawcę kosztów ogólnych związanych z przedłużeniem terminu realizacji kontraktu o roboty budowlane nie stanowi wynagrodzenia i winna być traktowana jako forma odszkodowania, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku opodatkowania odszkodowania przez Wykonawcę podatkiem od towarów i usług, Państwu, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę.

W związku z powyższym stanowisko Państwa jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

 - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji