Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Wr 648/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi: B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 września 2020 r. nr 0201- IOD1.4102.20.2020 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę 4. 574, 00 zł (cztery tysiące pięćset siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi B. S. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy) we Wrocławiu z dnia 7 września 2020 r. Nr 0201-IOD1.4102.20.2020 uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 30 października 2018. Nr 0205-SPV.4102.1.2017 w części określenia zobowiązania w podatku dochodowym i określająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 46.269 zł i utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 430 zł.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie m.in. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej C. s.c. (dalej: spółka) o kwotę: 181.745 zł poprzez bezpośrednie zaliczenie do kosztów zakupu środków trwałych w postaci młynka do mielenia prochów, linii technologicznej, pieca kremacyjnego oraz chłodziarko-zamrażarki; 7.300 zł poprzez zaliczenie bezpośrednio w koszty działalności ww. spółki wydatków za zakup środka trwałego w postaci instalacji telewizji dozorowej; 119.196,52 zł, tj. o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości budynku krematorium nie stanowiącego własności spółki. Wskazano bowiem, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki w kosztach uzyskania przychodów ("pozostałe wydatki’’) zaewidencjonowano w miesiącach: listopadzie 2010 r. pod poz. 1309 wydatek związany z montażem linii technologicznej w krematorium w G. ul. [...], o wartości netto 98.464,86 zł, grudniu 2010 r. pod poz. 1750 wydatek związany z zakupem pieca kremacyjnego [...]-3, w kwocie 298.102,19 zł. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez amerykańską firmę B. z/s w L., F.: faktura z dnia 12 listopada 2010 r. nr [...] za montaż linii technologicznej w krematorium w G. ul. [...]. Wartość faktury wynosiła 33.930 USD. Wartość faktury nr [...] w wysokości 33.9330 USD ustalono w PLN na kwotę - 98.464,86 zł. Za montaż linii technologicznej - jak wynika to z przelewu zagranicznego P. - zapłata 33.930 USD (po przeliczeniu wg kursu 2,902 zł za 1 USD) tj. 98.464,86 zł nastąpiła w dniu 16 listopada 2010 r. z rachunku C. s.c. w P. (dowód: kserokopia przelewu), faktura z 27.12.2010 r. nr [...] za zakup pieca kremacyjnego [...]-3 zgodnie z umową sprzedaży nr [...], o wartości 135.720 USD. Za zakup pieca wartość w PLN ustalono na kwotę 298.102,19 zł. Zapłata kwoty 101.790 USD (po przeliczeniu wg kursu 2,8740 zł/l USD - 298.102,19 zł) nastąpiła w dniu 26 stycznia 2011 r. z rachunku walutowego spółki w B. we W., a kwoty 33.930 USD dokonano 8 marca 2011 r. Na fakturze tej wskazano terminy wpłat: do dnia 27 stycznia 2011 r. wpłata w kwocie 101.790 USD, a do dnia 15.03.2011 r. - wpłata w kwocie 33.930 USD. Według zapisów na fakturach wysyłka linii technologicznej i pieca miała nastąpić w dniu [...] marca 2011 r. Piec krematoryjny został przywieziony do spółki w marcu 2011 r. Koszty transportu i odpraw celnych miały miejsce w marcu 2011 r., co zostało potwierdzone fakturą nr [...] z dnia 10.03.2011 r. wystawioną przez A. S.A. za obsługę portową, transport morski i krajowy, składowanie, usługi spedycyjne i odprawę celną oraz fakturą nr [...] z dnia 16.03.2011 r. wystawioną przez P. Sp. z o.o. za wynajęcie samochodu ciężarowego oraz żurawia samochodowego o udźwigu pow. 200 ton. Mając na uwadze powyższe okoliczności, mianowicie, że: za linię technologiczną dokonano zapłaty w 2010 r., a za piec w 2011 r., zarówno piec jak i linia technologiczna nie były w posiadaniu spółki w 2010 r. - wg faktur dokumentujących ich nabycie wysyłka tych urządzeń miała nastąpić w marcu 2011 r., dostawa tych urządzeń była w marcu 2011 r. - co wynika z powołanych wyżej dokumentów dotyczących kosztów transportu i odpraw celnych, zasadnym było - pomimo, że w 2010 r. spółka dysponowała dokumentami potwierdzającymi zakup pieca i linii technologicznej - zakwestionowanie w kosztach uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych związanych z montażem linii technologicznej i zakupem pieca kremacyjnego, bowiem w 2010 r. spółka fizycznie urządzeń tych nie posiadała. Skoro zatem w 2010 r. spółka nie posiadała linii technologicznej i pieca krematoryjnego to tym samym spółka nie mogła ich w tym roku użytkować w działalności gospodarczej i w efekcie uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Zakwestionowano też ewidencję środków trwałych spółki za lata 1997-2013 sporządzoną w programie EXCEL a przedłożoną po kontroli, wskazując, że ewidencje przedłożone w toku kontroli nie zawierały zapisów dotyczących młynka i linii technologicznej. Uznano zatem, że zarówno piec jak i linia technologiczna nie były w posiadaniu spółki w 2010 r. - wg faktur dokumentujących ich nabycie wysyłka tych urządzeń miała nastąpić w marcu 2011 r., dostawa tych urządzeń była w marcu 2011 r. - co wynika z powołanych wyżej dokumentów dotyczących kosztów transportu i odpraw celnych, zasadnym było - pomimo, że w 2010 r. spółka dysponowała dokumentami potwierdzającymi zakup pieca i linii technologicznej - zakwestionowanie w kosztach uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych związanych z montażem linii technologicznej i zakupem pieca kremacyjnego, bowiem w 2010 r. spółka fizycznie urządzeń tych nie posiadała. Skoro zatem w 2010 r. spółka nie posiadała linii technologicznej i pieca krematoryjnego to tym samym spółka nie mogła ich w tym roku użytkować w działalności gospodarczej i w efekcie uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Zakwestionowano też ewidencję środków trwałych Spółki za lata 1997-2013 sporządzoną w programie EXCEL a przedłożoną po kontroli, wskazując, że ewidencje przedłożone w toku kontroli nie zawierały zapisów dotyczących młynka i linii technologicznej. Uznano zatem, że uznanie, że piec, linia technologiczna i młynek do mielenia prochów nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a zatem wydatki poniesione na zakup pieca, linii technologicznej, młynka do mielenia prochów nie powinny być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w 2010 r. gdyż nie mogły być one zaliczone w 2010 r. ani bezpośrednio ani też przez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. Naruszałoby to bowiem art. 22 ust. 8, art. 22a ust 1 pkt 2, i art. 22d ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Jednocześnie wskazano, że wartość pieca kremacyjnego w wysokości 398.402 zł została wprowadzona jako wartość początkowa do ewidencji środków trwałych w marcu 2011 r. i od tej wartości spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od miesiąca kwietnia 2011 r., zaś młynek do mielenia prochów i linia technologiczna zostały ujęte jako środek trwały na dołączonym do zastrzeżeń do protokołu kontroli - wydruku zatytułowanym "Ewidencja środków trwałych za lata 1997-2013" - daty przyjęcia urządzeń: młynka do mielenia prochów i linii technologicznej do użytkowania wpisano odpowiednio 1.10.2013 r. i 1.04.2011 r., zaliczenie zaś w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie nastąpiło w 2010 r. Co się tyczy chłodziarko-zamrażarki wspólnicy spółki nie udzielili wyjaśnień w kwestii związku tego zakupu z działalnością gospodarczą spółki, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W kwestii wydatków za zakup środka trwałego w postaci instalacji telewizji dozorowej, to uznano, że z treści faktury nr [...] z dnia 23.08.2010 r. na wartość netto 7.300 zł, VAT 1.606 zł, wartość brutto 8.906 zł wynika, że została ona wystawiona tytułem: "montaż instalacji telewizji dozorowej"- został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie "pozostałe wydatki" pod poz. 597). Wyjaśnienia wykonawcy tj. firmy V. (pismo z dnia 26.05.2017 r.) wskazują, że był to montaż nowej instalacji na obiekcie przy ul. [...]. Nie uznano za wiarygodne wyjaśnień skarżącego z dnia 23.01.2018 r. co do naprawy systemu dozoru telewizyjnego z uwagi na montaż pieca nr II, gdyż brak było dowodów zakupu pierwotnej instalacji, instalacja taka nie była też wprowadzona do ewidencji środków trwałych (spółka prowadziła działalność w zakresie kremacji od 2009 r., w nowo wybudowanym obiekcie, a więc jeżeli faktycznie wcześniej istniała taka instalacja to spółka winna posiadać dokumentację w tej sprawie). Ponadto montaż pieca nr II nastąpił w marcu 2011 r. W kwestii uznania odpisów amortyzacyjnych od budynku krematorium to wskazano w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że budynek krematorium w 2010 r. widniał w wykazie ewidencji środków trwałych spółki, lecz organ pierwszej instancji na podstawie art. 22a ust. 1 i art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. zakwestionował zasadność zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kosztach uzyskania przychodów przedmiotowy odpis amortyzacyjny, gdyż: budynek krematorium nie był własnością spółki tylko skarżącego i nie został do niej wniesiony ani jej użyczony. Spółka nie była podmiotem budującym ani finansującym koszty budowy krematorium. Uznano, że okolicznością bezsporną jest to, że skarżący prowadził w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej budowę budynku krematorium na gruncie będącym jego własnością. Budowę prowadził ze środków pozyskanych z kredytu, a spółka nie finansowała budowy krematorium, jak również nie uczestniczyła faktycznie w spłacie kredytu zaciągniętego na ten cel, choć taki obowiązek wynikał z umowy spółki. Dokonano analizy transakcji wpłat i wypłat na rachunku bankowym spółki i stwierdzono, że spółka i jej wspólnicy w celu uwiarygodnienia takiej zapłaty obracali tymi samymi pieniędzmi, tj. po dokonaniu przekazania określonych środków pieniężnych jako zapłaty za fakturę wystawianą przez skarżącego w ramach jednoosobowej działalności, skarżący wpłacał z powrotem środki pieniężne na konto spółki w kwotach umożliwiających dokonanie kolejnej zapłaty za fakturę.