Interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.669.2023.1.IN

Spełnienie warunku korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w kwestii dotyczącej ustalenia, czy:

• jeśli więcej niż 50% przychodów podatkowych ze wszystkich przychodów podatkowych Spółki (liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku VAT i osiągniętych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym przejście na Ryczałt) zostanie przez Spółkę osiągniętych w wyniku usługi faktoringu (opisanej w zdarzeniu przyszłym), to Spółka spełni warunek wynikający z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a CIT, a w rezultacie będzie miała prawo do opodatkowania Ryczałtem – jest nieprawidłowe;
• jeśli Spółka przejdzie na opodatkowanie Ryczałtem w trakcie roku (od kwietnia), to czy warunek o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a CIT powinien zostać spełniony w okresie trwającym od stycznia do końca marca (tj. okresie bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem) i jeśli zostanie spełniony w tym okresie, to Spółka będzie miała prawo do opodatkowania Ryczałtem (od kwietnia) – jest prawidłowe;
• jeśli Spółka przejdzie na opodatkowanie Ryczałtem w trakcie roku (od kwietnia) i w okresie trwającym od stycznia do końca marca (bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem) spełni warunki wynikające z definicji małego podatnika (art. 4a pkt 10 CIT), to czy będzie miała prawo do stosowania podatku wynoszącego 10% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 CIT w swoim pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii dotyczącej spełnienia warunku korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), posiada siedzibę i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Rok obrotowy i podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Zgodnie z KRS-em przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest (...).

Spółka zamierza wybrać opodatkowanie na zasadach ryczałtu od dochodów spółek o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) (dalej: „Ryczałt”) w trakcie swojego roku obrotowego (na ten moment - od kwietnia). Zdaniem Spółki, Spółka będzie spełniać warunki korzystania z opodatkowania ryczałtem, zawarte w art. 28j ust. 1 CIT, jednak ma wątpliwość dotyczącą warunku wynikającego z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a w zakresie zawartej przez Spółkę umowy faktoringu, co jest przedmiotem niniejszego wniosku, a także w jakim okresie ten warunek powinien zostać spełniony.

W celu ograniczenia ryzyka w zakresie prowadzonej działalności operacyjnej Spółka zawarła umowę faktoringu (dalej: „Usługa faktoringu”) z "A" S.A. (dalej: „faktor”) w ramach której to faktor nabywa, ewidencjonuje, inkasuje i rozlicza wierzytelności przysługujące Spółce od wybranych kontrahentów Spółki.

Usługa faktoringu obejmuje swoim zakresem wierzytelności z przejęciem ryzyka wypłacalności, przy udziale Spółki w ponoszonym ryzyku kształtującym się na poziomie 10%.

W ramach umowy, faktor nabywa zgłoszone przez Spółkę wierzytelności wobec wybranych Spółki kontrahentów, z pewnymi określonymi w umowie ograniczeniami.

Istotnym elementem usługi faktoringu, jest nabywanie wierzytelności Spółki, tj. wierzytelności handlowych wynikających ze sprzedaży towarów lub usług uzyskanych w wyniku prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (dalej: „wierzytelności"). Wraz z nabytą wierzytelnością przechodzą na faktora wszelkie związane z nią prawa, w szczególności prawo do odsetek za czas opóźnienia w wykonaniu obowiązku zapłaty oraz prawne zabezpieczenia spłaty wierzytelności.

Ponadto, umowa faktoringu przewiduje, także limit zaangażowania, tj. kwotę, do której faktor udziela finansowania Spółce w ramach umowy, jako maksymalną kwotę zaangażowania tj. kwoty wypłaconej Spółce zaliczek na poczet ceny nabycia wierzytelności, powiększonej o należne faktorowi wynagrodzenie.

Przychody podatkowe uzyskane przez Spółkę w ramach usługi faktoringu mogą przekroczyć 50% ogółu przychodów z jej działalności.

Co istotne, Spółka nie zbywa innych wierzytelności, niż te w ramach faktoringu. W szczególności Spółka nie prowadzi działalności polegającej na obrocie wierzytelnościami.

Pytania

1.Jeśli więcej niż 50% przychodów podatkowych ze wszystkich przychodów podatkowych Spółki (liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku VAT i osiągniętych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym przejście na Ryczałt) zostanie przez Spółkę osiągniętych w wyniku usługi faktoringu (opisanej w zdarzeniu przyszłym), to czy Spółka spełni warunek wynikający z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a CIT, a w rezultacie będzie miała prawo do opodatkowania Ryczałtem?

2.Jeśli Spółka przejdzie na opodatkowanie Ryczałtem w trakcie roku (od kwietnia), to czy warunek o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a CIT powinien zostać spełniony w okresie trwającym od stycznia do końca marca (tj. okresie bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem) i jeśli zostanie spełniony w tym okresie, to Spółka będzie miała prawo do opodatkowania Ryczałtem (od kwietnia)?

3.Jeśli Spółka przejdzie na opodatkowanie Ryczałtem w trakcie roku (od kwietnia) i w okresie trwającym od stycznia do końca marca (bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem) spełni warunki wynikające z definicji małego podatnika (art. 4a pkt 10 CIT), to czy będzie miała prawo do stosowania podatku wynoszącego 10% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 CIT w swoim pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki:

Ad 1

Jeśli więcej niż 50% przychodów podatkowych ze wszystkich przychodów podatkowych Spółki (liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku VAT i osiągniętych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym przejście na Ryczałt) zostanie przez Spółkę osiągniętych w wyniku usługi faktoringu (opisanej w zdarzeniu przyszłym), to Spółka spełni warunek wynikający z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a CIT, a w rezultacie będzie miała prawo do opodatkowania Ryczałtem.

Ad 2

Jeśli Spółka przejdzie na opodatkowanie Ryczałtem w trakcie roku (od kwietnia), to warunek o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a CIT powinien zostać spełniony w okresie trwającym od stycznia do końca marca (tj. okresie bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem) i jeśli zostanie spełniony w tym okresie, to Spółka będzie miała prawo do opodatkowania Ryczałtem (od kwietnia).

Ad 3

Jeśli Spółka przejdzie na opodatkowanie Ryczałtem w trakcie roku (od kwietnia) i w okresie trwającym od stycznia do końca marca (bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem) spełni warunki wynikające z definicji małego podatnika (art. 4a pkt 10 CIT), to będzie miała prawo do stosowania podatku wynoszącego 10% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 CIT w swoim pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem.

Stosownie do art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a CIT opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie określone w CIT warunki, a przede wszystkim mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi z wierzytelności.

Według Wnioskodawcy powyższy przepis expressis verbis wskazuje, że jeżeli powyżej 50% przychodów podatnika z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi z wierzytelności nie jest on uprawniony do rozliczania się w podatku dochodowym od osób prawnych w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

Jednak, zdaniem Spółki, w celu odczytania faktycznej intencji ustawodawcy, kluczowe są wyniki przeprowadzonej wykładni celowościowej, a także funkcjonalnej, co pozwoli na dokonanie kompleksowej wykładni przepisów prawa. Co istotne, interpretacja, a w szczególności podatkowego tekstu normatywnego nie może ograniczać się wyłącznie do zastosowania wykładni językowej. Powołując się na dorobek judykatury, jednym z istotniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest to, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W rezultacie, gdy nasuwa się myśl, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien odczytać normy w świetle wykładni systemowej i funkcjonalnej. Mając to na uwadze, ustalając znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji por. wyrok NSA z 2.02.2010 r., sygn. II FSK 1319/08, LEX nr 595749, uchwała NSA z 14.03.2011 r., sygn. II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 47. W procesie wykładni przepisów prawa podatkowego nie wolno zatem całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (uchwała NSA z 14.03.2011 r., II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 47).

W rezultacie, w ocenie Spółki celem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a CIT było wyłączenie z ryczałtu od dochodów spółek podmiotów zawodowo handlujących wierzytelnościami lub czerpiących pożytki (np. odsetki) z posiadanych wierzytelności. Zdaniem Spółki, nie można uznać za "dochód z wierzytelności" sytuacji, w której podatnik po prostu otrzymuje zapłatę za swoją własną wierzytelność, tyle że od innego podmiotu (faktora, a nie bezpośredniego kontrahenta).

Zdaniem Spółki, celem regulacji z art. 28j ust. 1 pkt 2 CIT było wprowadzenie ograniczenia w możliwości skorzystania z rozliczania się w ramach ryczałtu od dochodów spółek wobec podmiotów, których działalność w dużej mierze skupia się jedynie na działalności pasywnej.

Potwierdza to także projektodawca w uzasadnieniu do projektu wprowadzającego do polskiego porządku prawnego ryczałt od dochodów spółek. Gdzie wskazano, że "wprowadzone warunki dotyczące zatrudnienia i struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z tej opcji podatkowej tym podmiotom, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej". Celem wprowadzenia tego warunku jest ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów. Nowe zasady opodatkowania mają stanowić program akceleracji inwestycyjnej podatników w ramach zwiększenia bazy posiadanych środków trwałych, nie zaś inwestycji o charakterze pasywnym." (s. 36, uzasadnienia projektu ustawy - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk nr 643).

Powyższy cel jest zgodny także ze stanowiskiem prezentowanym przez doktrynę, gdzie wskazuje się, że: „celem przedmiotowej regulacji było ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów, tj. z wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 28(j), art. 28(k), art.  28(1)).

W rezultacie powyższego należy uznać, że przychody Wnioskodawcy wynikające z faktoringu nie powinny zostać zaklasyfikowane jako przychody z działalności pasywnej.

Definicja przychodów pasywnych pojawia się w ramach dorobku sądów administracyjnych, gdzie zostały wskazane przykładowe kategorię przychodów uznawanych za przychód pasywny na gruncie konkretnych regulacji por. wyrok NSA z 14.05.2021 r., sygn. II FSK 3704/18.

Ustawodawca posługuje się definicją przychodów pasywnych w celu wywiedzenia z niej różnych konsekwencji i skutków podatkowych. Np. art. 24a CIT wprowadził do polskiego porządku prawnego podatek od dochodów z zagranicznej spółki kontrolowanej (CFC). W świetle przepisów CFC, za zagraniczną jednostkę kontrolowaną uznaje się uzyskiwanie przychodów pasywnych w określonym udziale do całego przychodu (tj. 33%). Dotyczy to dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze, z wierzytelności, z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi - ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Katalog przychodów wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a CIT w dużej mierze pokrywa się z katalogiem przychodów wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b CIT z pewnymi różnicami, wynikającymi np. z braku ujęcia w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a CIT przychodów z dywidend i innych przychodów z udziału w osobach prawnych, których brak jest konsekwencją regulacji art. 28j ust. 1 pkt 5 CIT, na mocy której z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie może skorzystać podatnik posiadający udziały (akcje) w kapitale innej spółki, tytuły uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Konsekwentnie, podatnik rozliczający się w ramach CIT-u Estońskiego nie może być udziałowcem innej spółki, więc wprowadzenie w ramach ograniczenia dotyczącego struktury przychodów również przychodów z dywidend byłoby zabiegiem legislacyjnych całkowicie zbędnym.

Podobnie, brak wymienienia przez ustawodawcę przychodów z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej jest podyktowany tym, że zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 1 CIT przepisów rozdziału 6b, dotyczącego opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek, nie stosuje się do przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16 CIT, a których zakres działalności obejmuje działalność ubezpieczeniową, bankową i finansową.

Poza powyższym, kategorie przychodów wymienione w powyższych regulacjach są zasadniczo takie same. W uzasadnieniu obu ustaw, projektodawca wprost wyjaśniał, że ograniczenia związane z przychodem pasywnym są powiązane z identyfikacją odpowiednio aktywnej działalności gospodarczej (s. 36, uzasadnienia projektu ustawy - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk nr 643) oraz działalności o charakterze rzeczywistym (s. 10, uzasadnienia ustawy - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z projektami aktów wykonawczych, druk nr 2330).

Celem natomiast ustawodawcy jest uzależnienie skutków podatkowych od faktu wykonywania przez podatnika aktywnej działalności gospodarczej, tj. uzyskiwanie przez podatnika określonej proporcji przychodów pasywnych świadczy o braku prowadzenia takiej działalności.

W rezultacie, jeżeli ustawodawca, którego racjonalności należy domniemywać, wprowadza poprzez wyliczenie do danej instytucji prawnopodatkowej rodzaje przychodów pasywnych oraz wprost z uzasadnienia wynika ich zaklasyfikowanie do uzyskiwanych z działalności niemającej aktywnego charakteru, to jedyną logiczną konsekwencją takiej regulacji jest to, że każda poszczególna kategoria takiego przychodu dotyczy działalności podatnika niemającego przymiotu działalności aktywnej.

Odmienny wniosek byłby sprzeczny z domniemaniem racjonalność ustawodawcy podatkowego. Innymi słowy, przez pryzmat aktywnej działalności podatnika należy interpretować każdą z kategorii przychodów uregulowanych w art. 28j ust. 1 pkt 2 CIT, czyli również przychód z wierzytelności wskazany w lit. a wspomnianej regulacji. Jeżeli bowiem przychód ten odnosiłby się do aktywnej działalności podejmowanej przez podatnika to należy uznać, że nie ma zastosowania ograniczenie uregulowane w powyższej regulacji (por. Wyrok 1/IZS/ł z 6 lipca 2023 r. sygn. IIISA/Wa 627/23). 

Mając powyższe na uwadze, przedmiotem działalności Spółki jest produkcja makaronów.

Natomiast zawarta przez Spółkę umowa faktoringu pozwala na zabezpieczenie należności od swoich kontrahentów. Konsekwentnie, usługa faktoringu nabywana przez Spółkę ma na celu zabezpieczenie Spółki przed ryzykami związanymi z prowadzoną działalnością operacyjną, a nie uzyskiwanie przychodów z tytułu obrotu wierzytelnościami.

W ślad za J. Czarecki, Kredyt bankowy i faktoring - źródła finansowania substytucyjne czy komplementarne?, „Annales Universitatis Mariae Curie Skłodowska”, 2010, s. 783-785:

„Faktoring Jest jednym ze sposobów pozyskiwania finansowania zewnętrznego, podobnie jak przykładowo kredyt. Przy czym, faktoring jest postrzegany jako bardziej elastyczny sposób pozyskania finansowania zewnętrznego”.

Jeśli chodzi natomiast o pytanie nr 2 i 3, to stosownie do art. 8 ust. 6a CIT: Jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jest ostatnim miesiącem roku podatkowego tego podatnika. Spółka w przypadku wyboru opodatkowania ryczałtem od 1 kwietnia, będzie miała prawo do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie pierwszego roku podatkowego trwającego od 1 kwietnia do 31 grudnia, ponieważ w poprzednim roku podatkowym, poprzedzającym pierwszy rok podatkowy (styczeń - marzec), wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczy wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro, a jednocześnie warunek o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a CIT powinien zostać spełniony w okresie trwającym od stycznia do końca marca (tj. okresie bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku takim jak to zostało zaprezentowane na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej ustalenia, czy:

• jeśli więcej niż 50% przychodów podatkowych ze wszystkich przychodów podatkowych Spółki (liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku VAT i osiągniętych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym przejście na Ryczałt) zostanie przez Spółkę osiągniętych w wyniku usługi faktoringu (opisanej w zdarzeniu przyszłym), to Spółka spełni warunek wynikający z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a CIT, a w rezultacie będzie miała prawo do opodatkowania Ryczałtem – jest nieprawidłowe;
• jeśli Spółka przejdzie na opodatkowanie Ryczałtem w trakcie roku (od kwietnia), to czy warunek o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a CIT powinien zostać spełniony w okresie trwającym od stycznia do końca marca (tj. okresie bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem) i jeśli zostanie spełniony w tym okresie, to Spółka będzie miała prawo do opodatkowania Ryczałtem (od kwietnia) – jest prawidłowe;
• jeśli Spółka przejdzie na opodatkowanie Ryczałtem w trakcie roku (od kwietnia) i w okresie trwającym od stycznia do końca marca (bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem) spełni warunki wynikające z definicji małego podatnika (art. 4a pkt 10 CIT), to czy będzie miała prawo do stosowania podatku wynoszącego 10% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 CIT w swoim pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy CIT.

Mając na uwadze Państwa wątpliwości należy zauważyć, że w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT ustawodawca wykluczył możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z wierzytelności.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. W celu ograniczenia ryzyka w zakresie prowadzonej działalności operacyjnej Spółka zawarła umowę faktoringu. W ramach tej umowy faktor nabywa ewidencjonuje, inkasuje i rozlicza wierzytelności przysługujące Spółce od wybranych kontrahentów Spółki. Usługa faktoringu obejmuje swoim zakresem wierzytelności z przejęciem ryzyka wypłacalności, przy udziale Spółki w ponoszonym ryzyku kształtującym się na poziomie 10%. W ramach usługi faktoringu nabywane są wierzytelności Spółki tj. wierzytelności wynikające ze sprzedaży towarów i usług uzyskanych w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Wraz z nabytą wierzytelnością przechodzą na faktora wszelkie związane z nią prawa, w szczególności prawo do odsetek za czas opóźnienia w wykonaniu obowiązku zapłaty oraz prawne zabezpieczenia spłaty wierzytelności. Umowa faktoringu przewiduje także limit zaangażowania tj. kwoty wypłaconej Spółce zaliczek na poczet ceny nabycia wierzytelności, powiększonej o należne faktorowi wynagrodzenie. Przychody podatkowe uzyskane przez Spółkę w ramach umowy faktoringu mogą przekroczyć 50% ogółu przychodów z jej działalności.

Wskazać należy, iż umowa faktoringu nie jest zdefiniowana w polskich przepisach co oznacza, iż jest traktowana jako „umowa nienazwana”. Do umowy faktoringu znajdują zatem zastosowanie przede wszystkim przepisy art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „kodeks cywilny”) mówiące o swobodzie przelewu wierzytelności. Zgodnie z ich treścią wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Z punktu widzenia faktoranta zawarcie umowy faktoringu ma więc na celu poprawę płynności finansowej wierzyciela, poprzez możliwość wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi, należnymi takiemu wierzycielowi od dłużnika. Dzięki usłudze faktoringu podatnik uzyskuje środki finansowe zaraz po wystawieniu faktury, niezależnie od wskazanego terminu jej płatności.

Podstawowym warunkiem jaki musi być spełniony (ale nie jedynym) by usługa była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności. Faktoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że faktoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych.

Faktoring występuje w kilku wariantach w zależności od tego na którym podmiocie (faktorze czy faktorancie) spoczywa ryzyko niewypłacalności kontrahenta. Faktoring bez regresu (tzw. faktoring pełny) oznacza sytuację, w której faktor wraz z przejęciem prawa do wierzytelności, przejmuje na siebie także ryzyko niewypłacalności kontrahenta. Z kolei faktoring z regresem (tzw. faktoring niepełny) oznacza sytuację, gdy faktor nie bierze na siebie ryzyka niewypłacalności kontrahenta, co nie oznacza jednak że faktor nie przejmuje wierzytelności, ponieważ jak wskazano wcześniej, warunkiem koniecznym uznania usługi za faktoring jest przelew wierzytelności. Faktor jedynie nie przejmuje ryzyka niewypłacalności kontrahenta.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że dokonują Państwo sprzedaży na rzecz faktora wierzytelności własnych. Zauważyć należy, że sprzedaż wierzytelności własnych jest odrębnym zdarzeniem od wcześniejszych operacji gospodarczych, w wyniku których powstał przychód należny, tj. od sprzedaży towarów kontrahentom.

Zatem mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w istocie będą Państwo uzyskiwać przychody ze sprzedaży wierzytelności. Zatem do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT powinni Państwo wliczać wartość przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu. W konsekwencji, jeżeli więcej niż 50 % przychodów podatkowych ze wszystkich przychodów podatkowych Spółki (liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku VAT i osiągniętych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym przejście na ryczałt) zostanie przez Spółkę osiągniętych w wyniku usługi faktoringu, to Spółka nie spełni warunku wynikającego z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT i w rezultacie nie będzie miała prawa do opodatkowania Ryczałtem.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia czy jeśli Spółka przejdzie na opodatkowanie Ryczałtem w trakcie roku (od kwietnia), to czy warunek o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT powinien zostać spełniony w okresie trwającym od stycznia do końca marca (tj. bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem) i jeśli zostanie spełniony w tym okresie, to Spółka będzie miała prawo do opodatkowania Ryczałtem (od kwietnia).

W świetle powyższych wątpliwości wskazać należy na treść art. 8 ust. 1 ustawa o CIT, zgodnie z którym:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy CIT:

Stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 8 ust. 6a ustawy CIT:

Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.) stanowi, że:

Zgodnie natomiast z art. 28e ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

Zaznaczyć należy, że treść art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wskazuje, że do analizy czy podmioty uprawnione są do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek uwzględnia się przychody z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy Państwa rok obrotowy i podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Od kwietnia 2024 r. planują Państwo wybrać jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek.

W myśl art. 28j ust. 5 ustawy o CIT:

W świetle powyższego skoro Spółka zamierza zmienić formę opodatkowania na ryczałt będzie zobowiązana zamknąć księgi rachunkowe oraz sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień 31 marca zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga fakt, że za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych, co wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT.

Zatem skoro Państwa rok obrotowy i podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, to na moment przejścia na ryczałt w miesiącu kwietniu są Państwo zobowiązani do zamknięcia ksiąg rachunkowym i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 marca. Wobec tego Państwa rok poprzedzający opodatkowanie ryczałtem będzie trwał od 1 stycznia do 31 marca.

W świetle powyższego skoro Spółka przejdzie na opodatkowanie ryczałtem, w trakcie roku (od kwietnia, przy założeniu, że będzie to od 1 kwietnia) to warunek o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT powinien zostać spełniony w okresie trwającym od stycznia do końca marca. Jeżeli w tym okresie nie osiągną Państwo więcej niż 50% przychodów podatkowych ze sprzedaży wierzytelności, wówczas warunek o którym mowa w ww. artykule zostanie spełniony, a Państwo będą uprawnieni do wybrania formy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o ile pozostałe warunki zostaną spełnione.

Wobec tego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy jeśli Spółka przejdzie na opodatkowanie Ryczałtem w trakcie roku (od kwietnia) i w okresie trwającym od stycznia do końca marca (bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem) spełni warunki wynikające z definicji małego podatnika (art. 4a pkt 10 CIT), to czy będzie miała prawo do stosowania podatku wynoszącego 10% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 CIT w swoim pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem.

Wskazać należy na treść art. 28o ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że:

W myśl art. 4a pkt 10 ustawy o CIT:

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że aby podatnik mógł zastosować niższą stawkę podatku musi spełniać następujące przesłanki, tj.:

• bieżące przychody netto nie mogą przekroczyć 2 mln euro po przeliczeniu na złote według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego;
• przychody brutto z poprzedniego roku podatkowego nie mogą przekroczyć 2 mln euro po przeliczeniu na złote według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że jeśli Spółka przejdzie na opodatkowanie Ryczałtem w trakcie roku (od kwietnia) i w okresie trwającym od stycznia do końca marca (bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem) spełni warunki wynikające z definicji małego podatnika (art. 4a pkt 10 ustawy o CIT), to będzie miała prawo do stosowania podatku wynoszącego 10% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w swoim pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mogą Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).