Interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.7.2024.1.KK

W zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 6 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W związku ze śmiercią Pana ojca w 2004 r. oraz stwierdzeniem nabycia spadku w 2006 r., nabył Pan, jako małoletni, tytułem dziedziczenia testamentowego, udział wynoszący 1/3 w prawie własności lokalu mieszkalnego. Niezależnie od powyższego nabycia, w związku z chęcią uregulowania kwestii spadkowych pomiędzy swoimi wnukami, Pana dziadek zdecydował o przeniesieniu na Pana udziału w prawie własności innego, należącego do Pana dziadka lokalu mieszkalnego. Konieczność uregulowania kwestii spadkowych za życia była dla Pana dziadka ważna, jako że w 2006 roku, w związku ze śmiercią obojga jego dzieci, uprawnionych do dziedziczenia po nim było pięcioro jego wnucząt, w tym troje małoletnich (Pana rodzeństwo oraz Pan). Dziadek chcąc uniknąć pogłębiania konfliktu rodzinnego, które mogłoby się pojawić w przypadku prowadzenia postępowania spadkowego przed sądem z udziałem Pana rodzeństwa ciotecznego oraz Pana i Pana rodzeństwa (reprezentowanych przez Pana matkę będącą przedstawicielem ustawowym), zdecydował m.in. o przekazaniu Panu w darowiźnie udziału wynoszącego 1/3 prawa własności w lokalu mieszkalnym. Skorzystanie z instytucji darowizny było niezbędne między innymi ze względu na postanowienia art. 1047 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie, w tej samej umowie (w umowie był Pan reprezentowany przez Pana mamę, jako przedstawiciela ustawowego), zrzekł się Pan dziedziczenia po dziadku, co stanowiło warunek konieczny zawarcia umowy darowizny. Podsumowując powyższe, stwierdza Pan, że jako małoletni był Pan właścicielem dwóch udziałów wynoszących po 1/3 w każdym ww. prawie własności lokali mieszkalnych. Udziały te zbył Pan niedługo po osiągnięciu pełnoletności, odpowiednio w 2015 i 2017 roku. Obecnie planuje Pan zakup prawa własności lokalu mieszkalnego na rynku wtórnym (od osoby fizycznej), tj. dokonanie czynności, o której mowa w art. 1 pkt 1) lit. a) (winno być art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a)) Ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pytanie

Czy planowana przez Pana czynność nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2 %, czy też powinno zostać zastosowane zwolnienie przedmiotowej czynności od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 17 Ustawy z dnia 9 września 2020 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, czynność nabycia przez Pana prawa własności lokalu mieszkalnego jest objęta zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 17 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Swoje stanowisko opiera Pan przede wszystkim na funkcjonalnej wykładni powyższego przepisu, jednakże w silnym powiązaniu z jego wykładnią literalną, która nie pozwala na pełne określenie zakresu przywołanego przepisu. Należy podkreślić, że Ustawodawca nie wprowadził do polskiego systemu prawnego definicji legalnej pojęcia „w drodze dziedziczenia”, jednocześnie posługując się w przywołanym akcie prawnym oraz innych aktach prawnych, w tym aktach prawa podatkowego, zarówno tym pojęciem, jak i pojęciem „tytułem dziedziczenia”. Należy podkreślić, zgodnie z teorią racjonalnego Ustawodawcy, że różne pojęcia nie powinny być wykorzystywane w aktach prawnych na określenie tych samych instytucji (o ile dane określenie nie jest wprost zdefiniowane na potrzeby konkretnego aktu lub jednostki redakcyjnej). W związku z tym, właściwe jest stwierdzenie, że pojęcie „tytułem dziedziczenia” oraz „w drodze dziedziczenia” nie są tożsame i jedno z tych pojęć jest zakresowo szersze od drugiego. Przy czym należy stwierdzić, że wykładnia systemowa wskazuje, że pojęcie tytułu wskazuje wprost na rodzaj czynności prawnej, której wykonanie skutkowało przejściem własności. Zatem pojęcie „tytułem dziedziczenia” powinno być postrzegane jako przejście własności wskutek wystąpienia zdarzenia prawnego jakim jest dziedziczenie ustawowe lub testamentowe (w tym z zapisu) z chwilą otwarcia spadku. Mając powyższe na uwadze, jedynym logicznym rozwiązaniem wydaje się przyjęcie założenia, że pojęcie „w drodze dziedziczenia” powinno być rozumiane jako zakresowo szersze od pojęcia „tytułem dziedziczenia”. W innym przypadku pojęcie „w drodze dziedziczenia” obejmowało wyłącznie niektóre przypadki przejścia własności wskutek otwarcia spadku. W związku z powyższym należy określić zakres pojęcia „w drodze dziedziczenia” poza pojęciem „tytułem dziedziczenia”. W celu dokonania takiego określenia należy odwołać się do wykładni funkcjonalnej. Wynikiem zastosowania tej wykładni jest konkluzja, że objęte przedmiotowym wyłączeniem powinny być również objęte przypadki zakupu nieruchomości (tj. prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu dotyczącego lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego) przez podatników, którzy posiadali udziały (mniejsze niż 50%) w takich prawach, jeżeli udziały te nabyli w okolicznościach, których wystąpienie ma skutek analogiczny do przejścia własności wskutek dziedziczenia, tj. w szczególności w okolicznościach, w których podatnik nabył udział w prawie należącym do osoby, po której podatnik jest lub byłby uprawniony do dziedziczenia ustawowego oraz w związku ze śmiercią takiej osoby. Okolicznościami, o których mowa w poprzednim akapicie powinno być z pewnością nabycie przez podatnika udziału w prawie tytułem zachowku, a także tytułem darowizny dokonanej przez spadkodawcę, jeżeli podatnik, będąc spadkobiercą ustawowym, zrzekł się prawa do dziedziczenia po takim spadkodawcy. Za zaliczeniem nabycia udziału tytułem darowizny do nabycia „w drodze dziedziczenia” przemawia dodatkowo fakt, że taka darowizna byłaby zaliczana na schedę spadkową, zgodnie z treścią art. 1039 Kodeksu cywilnego, w przypadku braku zrzeczenia się dziedziczenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 4 pkt 1 cyt. ustawy:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

 a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,

 b) innych praw majątkowych − 1%.

Umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a obowiązek uiszczenia podatku ciąży na kupującym. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem, zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest sprzedaż, której przedmiotem jest:

- prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,

- prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego,

- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego,

jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach. W przypadku, w którym kupującemu przysługuje lub przysługiwał udział w opisywanych prawach nabyty tytułem dziedziczenia − by mogło być zastosowane zwolnienie − wielkość przysługującego mu udziału nie może przekroczyć 50%.

Z powyższego wynika zatem, że jeżeli kupującemu przysługuje udział w ww. prawach, który został przez niego nabyty innym tytułem niż dziedziczenie, wówczas zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie ma zastosowania.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w związku ze śmiercią Pana ojca, nabył Pan, jako małoletni, tytułem dziedziczenia testamentowego, udział wynoszący 1/3 w prawie własności lokalu mieszkalnego. Niezależnie od powyższego nabycia, w związku z chęcią uregulowania kwestii spadkowych pomiędzy swoimi wnukami, Pana dziadek zdecydował o przeniesieniu na Pana udziału w prawie własności innego, należącego do Pana dziadka lokalu mieszkalnego. Konieczność uregulowania kwestii spadkowych za życia była dla Pana dziadka ważna, jako że w 2006 roku, w związku ze śmiercią obojga jego dzieci, uprawnionych do dziedziczenia po nim było pięcioro jego wnucząt, w tym troje małoletnich (Pana rodzeństwo oraz Pan). Dziadek chcąc uniknąć pogłębiania konfliktu rodzinnego, które mogłoby się pojawić w przypadku prowadzenia postępowania spadkowego przed sądem z udziałem Pana rodzeństwa ciotecznego oraz Pana i Pana rodzeństwa (reprezentowanych przez Pana matkę będącą przedstawicielem ustawowym), zdecydował m.in. o przekazaniu Panu w darowiźnie udziału wynoszącego 1/3 prawa własności w lokalu mieszkalnym. Skorzystanie z instytucji darowizny było niezbędne między innymi ze względu na postanowienia art. 1047 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie, w tej samej umowie (w umowie był Pan reprezentowany przez Pana mamę, jako przedstawiciela ustawowego), zrzekł się Pan dziedziczenia po dziadku, co stanowiło warunek konieczny zawarcia umowy darowizny. Udziały w ww. lokalach zbył Pan niedługo po osiągnięciu pełnoletności, odpowiednio w 2015 i 2017 roku. Obecnie planuje Pan zakup prawa własności lokalu mieszkalnego na rynku wtórnym (od osoby fizycznej).

Ma Pan wątpliwości czy planowana przez Pana czynność nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pana zdaniem, pojęcie nabycie „w drodze dziedziczenia” jest szersze niż „tytułem dziedziczenia” i w związku z tym nabycie przez Pana udziału 1/3 w lokalu mieszkalnym w darowiźnie od dziadka w okolicznościach przedstawionych we wniosku uznać należy za nabycie w drodze dziedziczenia. W konsekwencji, Pana zdaniem, spełnia Pan warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji pojęć „darowizna” i „dziedziczenie”, należy w tym zakresie odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Na podstawie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

W myśl art. 922 § 1 ww. Kodeksu:

Zgodnie z art. 924 ww. Kodeksu:

Natomiast, stosownie do przepisu art. 925 ww. Kodeksu:

Stosownie do art. 926 § 1  ww. Kodeksu:

W piśmiennictwie przyjmuje się, iż "pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 KC). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: (1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy; (2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru; (3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy; (4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis; (5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (por. J. S. Piątkowski: Prawo spadkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 52; E. Skowrońska-Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29; Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998, t. II, s. 675)."

Z powyższego wynika, że pojęcie dziedziczenia nierozerwalnie związane jest ze zdarzeniem jakim jest śmierć osoby fizycznej (spadkodawcy). Zatem bez względu na okoliczności towarzyszące darowiźnie udziału 1/3 w lokalu mieszkalnym dokonanej przez Pana dziadka na Pana rzecz, czynności tej w żadnym wypadku nie można utożsamiać z nabyciem w drodze dziedziczenia. Bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Pana okoliczność, że ustawodawca w aktach prawnych posługuje się raz pojęciem „w drodze dziedziczenia”, a innym razem pojęciem „tytułem dziedziczenia”. Organ nie zgadza się z Pana twierdzeniem, że pojęcia te mają różne znaczenie i że pojęcie „w drodze dziedziczenia” ma szerszy zakres - tak szeroki, że można objąć nim darowiznę.

Z powołanego powyżej art. 9 pkt 17 ww. ustawy wynika, że w przypadku posiadania w przeszłości lub na dzień zawierania umowy sprzedaży, udziału m.in. w prawie własności lokalu mieszkalnego, zwolnienie z opodatkowania będzie miało miejsce, jeżeli udział ten nie przekroczy 50 % i został nabyty w drodze dziedziczenia. Przeszkodą do skorzystania przez Pana z ww. zwolnienia nie jest zatem okoliczność, że był Pan właścicielem nabytego w spadku po ojcu udziału 1/3 w lokalu mieszkalnym. Przeszkodą jest natomiast fakt, że był Pan właścicielem pozostałego udziału wynoszącego 1/3 w prawie własności lokalu mieszkalnego, a udział ten nie został nabyty przez Pana w drodze dziedziczenia, lecz w drodze darowizny od dziadka.

W analizowanej sprawie nie ma znaczenia, że lokal mieszkalny, którego był Pan współwłaścicielem został zbyty ani fakt, że nabył Pan udział w tym prawie od osoby, po której byłby Pan uprawniony do dziedziczenia ustawowego.

Skoro był Pan w przeszłości współwłaścicielem, w udziale wynoszącym 1/3 części, prawa własności lokalu mieszkalnego i udział ten nabył Pan na podstawie umowy darowizny, to w takiej sytuacji nie będzie Pan mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku planowanego zakupu lokalu mieszkalnego na rynku wtórnym.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

 - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

 - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).