Wyrok NSA z dnia 9 marca 2022 r., sygn. II FSK 1634/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (spr.) Protokolant Ewa Morawska po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1259/18 w sprawie ze skargi W. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.524.2017.1.KO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1259/18 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r. w sprawie ze skargi W. R. (dalej jako strona, skarżący) na interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, którą rozszerzył o działalność w obszarze tzw. kryptowaluty o nazwie X. Działalność prowadzona jest w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły, dla celów zarobkowych, w organizacyjnych i finansowych ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Za pośrednictwem portalu internetowego o nazwie Y. możliwe jest nabycie pierwotne kryptowaluty X., tj. zapłacenie za jej wygenerowanie (tzw. wydobycie) na rzecz zamawiającego taką usługę. Skarżący zarejestrował się na portalu Y. jako użytkownik. Rejestracja stanowi podstawę rozpoczętej działalności. Działalność taka polega w szczególności na budowie struktury marketingowej w wymiarze organizacyjnym, technicznym i ludzkim, której celem jest stworzenie sieci podmiotów regularnie nabywających (zamawiających wydobycie) kryptowalutę X. Każdy taki podmiot podlega rejestracji na portalu Y., a tworząca się w ten sposób sieć ma charakter hierarchiczny, gdyż każdy nowo zarejestrowany uczestnik przyporządkowywany jest podmiotowi, który go do Y. zachęcił. W ten sposób, każdy uczestnik może występować w podwójnej roli: jako posiadacz konta na Y., umożliwiającego zamawianie wydobywania kryptowaluty (i korzystanie z innych funkcji) oraz jako podmiot nadrzędny w hierarchii wobec podmiotów, które zachęcił do przystąpienia do sieci oraz tych, które zostały z kolei zachęcone przez tych uprzednio zachęconych. Zbudowanie i utrzymanie takiej profesjonalnej, dużej, sprawnie funkcjonującej sieci wymaga zaangażowania. Kolejnych członków struktury trzeba bowiem szukać, przekonywać, a przede wszystkim regularnie szkolić, informować, integrować i motywować, z czym z kolei związana jest konieczność ponoszenia kosztów. Wynagrodzeniem z tej działalności jest prowizja, wyrażona w Euro, jaką każdy podmiot otrzymuje od transakcji dokonanych przez podmioty znajdujące się w hierarchii niżej niż on sam. Należne każdemu podmiotowi wynagrodzenie obliczane jest automatycznie przez portal Y., a stosowna informacja udostępniana elektronicznie na jego koncie w tym portalu. Prowizja naliczana jest przez portal Y. automatycznie i w czasie rzeczywistym, tj. w każdym momencie zaistnienia zdarzenia, od którego należna jest prowizja (zakup pakietu przez osobę znajdującą się w hierarchii niżej od wnioskodawcy). Takich naliczeń prowizyjnych może zatem zaistnieć nieograniczona ilość w ciągu godziny, dnia, czy miesiąca. Uczestnik portalu Y. dysponuje elektronicznymi narzędziami (portfelami), na których zapisywane są posiadane przez niego wartości, tj.: 1) X., 2) inne kryptowaluty, 3) prawne środki płatnicze, np. Euro. Rzeczone portfele oraz tradycyjny rachunek bankowy w zakresie w jakim określone transakcje są przeprowadzane za jego pośrednictwem, tj. dokonywanie zakupów za legalne środki płatnicze oraz otrzymywanie zapłaty/prowizji, itp. wypływów w tychże, stanowią jedyne dostępne źródło danych finansowych uczestnika portalu Y. Zarówno portal Y., ani giełdy handlujące kryptowalutami, w tym zdecydowana większość innych uczestników transakcji na kryptowalutach nie wystawia jakichkolwiek dokumentów sprzedażowych, zakupowych, czy zestawień transakcji. Wszystko odbywa się wyłącznie elektronicznie. Z informacji zawartych w elektronicznych portfelach i na rachunku bankowym możliwe jest ustalenie ilości legalnych środków płatniczych otrzymanych w ramach prowizji, ilości kryptowalut otrzymanych w ramach prowizji, wartości usług postawionych do dyspozycji w związku z otrzymaniem prowizji (wydobywanie monet, usługi marketingowe) oraz ceny nabycia usługi wydobycia X. oraz ilość X. nabytych w ten sposób za tę cenę, ceny nabycia kryptowalut na rynku wtórnym od innych posiadających je podmiotów. Zapłaty otrzymane za sprzedaż kryptowalut, np. na specjalnych giełdach - przy czym zarówno ceny nabycia, jak i kwoty otrzymane, mogą być realizowane w kryptowalutach, jak i w prawnych środkach płatniczych, gdyż uczestnicy tego obrotu zazwyczaj akceptują zarówno płatności w legalnej walucie, jak i w kryptowalucie. Skarżący wyjaśnił, że nie prowadzi ksiąg rachunkowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, lecz podatkową księgę przychodów i rozchodów. Rozlicza koszty uzyskania przychodów w sposób przewidziany w art. 22 ust. 5-5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z póżn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, dalej: "rozporządzenie"). Skarżący podał, że jego elektroniczne portfele oraz rachunek bankowy pozwalają łącznie ustalić historię wszelkich transakcji, tj. zawierają takie dane jak: datę operacji, koszt nabycia lub cenę sprzedaży, przedmiot nabycia lub sprzedaży oraz jego ilość, jednostkę rozrachunkową użytą w transakcji. Natomiast w odniesieniu do kryptowalut, które są sprzedawane lub wydatkowane na zakup innych jednostek, nie jest możliwe określenie, z których transakcji akurat te konkretne kryptowaluty pochodzą, gdyż są to w istocie tylko zapisy elektroniczne nieposiadające żadnej cechy indywidualnie identyfikującej, ich charakter jest ilościowy. Skarżący wskazał, że w związku z zakupem, wykopaniem i sprzedażą kryptowalut ponosi koszty zakupu kryptowalut, zaś koszty sprzedaży to prowizje pobierane od pośredników w obrocie kryptowalutami, takich jak giełdy kryptowalutowe. Koszty ogólne ponoszone w związku z działalnością w obszarze kryptowaluty X. stanowią wydatki na stronę internetową, wydatki na prowadzenie fanpage na F., wydatki na budowanie struktury marketingowej (koszty spotkań, szkoleń, tworzenia materiałów informacyjnych). Jak podkreślił, zbycie kryptowaluty w zamian za pieniądze następuje na giełdzie kryptowalutowej, a cena sprzedaży przelewana jest na jego konto. Natomiast zbycie kryptowaluty w zamian za towar lub usługę następuje w kontaktach z podmiotami gotowymi przyjąć zapłatę za swoje towary lub usługi w formie kryptowaluty. Zapłata ma miejsce "przelewem" kryptowalut z elektronicznego portfela wnioskodawcy do elektronicznego portfela sprzedawcy towaru lub usługi. Skarżący podkreślił, że kryptowaluta nie jest towarem handlowym w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia.