Interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.630.2023.1.ANK

Czy osiągane przez Fundację Rodzinną przychody z tytułu odsetek od lokat terminowych są zwolnione z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy osiągane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu odsetek od lokat terminowych są zwolnione z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest Fundacją rodzinną w rozumieniu ustawy o fundacji rodzinnej, wpisaną do Rejestru Fundacji Rodzinnych prowadzonego przez Sąd (…).

Fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie określonym w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Do Fundacji rodzinnej należą środki pieniężne w walucie polskiej lub w walutach obcych, które mogą pochodzić z:

-funduszu założycielskiego, wniesionego do Fundacji rodzinnej przez fundatorów,

-otrzymywanych darowizn,

-otrzymywanych spadków,

-działalności gospodarczej wykonywanej przez Fundację rodzinną w zakresie określonym w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Fundacja rodzinna w oparciu o ww. należące do niej środki pieniężne może zakładać (otwierać) rachunki lokat terminowych w bankach, w walucie polskiej lub w walutach obcych, oraz wnosić ww. środki pieniężne na te rachunki (tzn. zakładać lokaty bankowe) na podstawie umów rachunku lokaty terminowej z bankiem. W związku z lokowaniem przez Fundację rodzinną ww. środków pieniężnych na rachunkach lokat terminowych Fundacja rodzinna może osiągać przychody z tytułu odsetek od tych lokat.

Pytanie

Czy osiągane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu odsetek od lokat terminowych są zwolnione z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, osiągane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu odsetek od lokat terminowych są zwolnione z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT, zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Z ww. przepisu wynika zatem, że fundacja rodzinna jest zwolniona podmiotowo z opodatkowania podatkiem CIT.

Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy CIT, ww. zwolnienie nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie:

1)zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2)najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3)przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4)nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5)udzielania pożyczek:

a)spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

b)spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c)beneficjentom;

6)obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7)produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8)gospodarki leśnej.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej wynika, że fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie m.in. najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie. Tym samym, w odniesieniu do ww. działalności gospodarczej fundacji rodzinnej znajduje zastosowanie zwolnienie fundacji rodzinnej z podatku CIT, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT.

Ustawa o fundacji rodzinnej nie zawiera definicji pojęcia „mienia”. Jak wskazano jednakże w uzasadnieniu do projektu ustawy o fundacji rodzinnej (Druk nr 2798), w sprawach nieuregulowanych w ustawie o fundacji rodzinnej zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610, ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”). Stosownie do art. 44 Kodeksu cywilnego, mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w odniesieniu do ww. przepisu w doktrynie prawa i w orzecznictwie sądów, przez pojęcie „mienia” należy rozumieć wszelkie prawa o charakterze majątkowym, których przedmiotem mogą być zarówno rzeczy, jak i przedmioty niebędące rzeczami, a tym samym również środki pieniężne [Por. m.in. J. Gudowski, Komentarz do art. 44 Kodeksu cywilnego, wyd. el./Lex 2021; K. Pietrzykowski, Komentarz do art. 44 Kodeksu cywilnego, wyd. el./Legalis 2020; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II SA/Sz 788/19.]. Zatem środki pieniężne stanowią mienie w rozumieniu ww. przepisu art. 44 Kodeksu cywilnego w zw. z art. art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej.

Ponadto należy wskazać, że ustawa o fundacji rodzinnej nie definiuje uregulowanej w art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy działalności fundacji rodzinnej w postaci „udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie”. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (PWN) [udostępnić - Słownik języka polskiego PWN] pojęcie „udostępnić” oznacza „umożliwić korzystanie z czegoś”. Jednocześnie ustawodawca nie ograniczył (nie zawęził) podstawy prawnej, w oparciu, o którą może mieć miejsce „udostępnianie mienia do korzystania” w rozumieniu ww. przepisu. Z literalnego brzmienia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej wynika zatem, iż ustawodawca, określając możliwy zakres działalności fundacji rodzinnej, zezwolił na wszelkie dopuszczalne przez prawo sposoby udostępniania przez fundację rodzinną mienia (w tym również środków pieniężnych) do korzystania. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa, gdzie wskazuje się, że na podstawie ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej ustawodawca „dopuścił wszelkie inne formy udostępniania mienia i pobierania z niego pożytków, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353¹ KC” [Tak, m.in. P. Tomczykowski, Komentarz do art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, wyd. el./Legalis 2023.].

Zgodnie z art. 49 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324, ze zm.; dalej: „Prawo bankowe”), banki mogą prowadzić rachunki bankowe w postaci rachunków lokat terminowych. Ww. przepis wyraźnie zatem zalicza rachunki lokat terminowych do rachunków bankowych. Jak wynika z przepisów zarówno Kodeksu cywilnego, jak i Prawa bankowego, otwarcie i prowadzenie rachunku bankowego, w tym rachunku lokaty terminowej, odbywa się na podstawie umowy rachunku bankowego. Do umowy rachunku bankowego, a tym samym również do umowy rachunku lokaty terminowej, znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy rachunku bankowego (art. 725-733 Kodeksu cywilnego), z uwzględnieniem ukształtowanych w praktyce bankowej na gruncie zasady swobody umów (art. 353¹ Kodeksu cywilnego) klauzul umownych charakterystycznych dla poszczególnych typów rachunków bankowych. Jednocześnie w doktrynie prawa akcentuje się, że umowy zawierane w odniesieniu do poszczególnych typów rachunków bankowych (w tym umowy rachunków lokat terminowych) nie stanowią odrębnej kategorii umów zawieranych w obrocie bankowym, lecz stanowią umowę rachunku bankowego w rozumieniu Kodeksu cywilnego [Por. A. Mikos-Sitek, Komentarz do art. 49 Prawa bankowego, wyd. el./Lex 2022; F. Zoll, Komentarz do art. 49 Prawa bankowego, wyd. el./Lex 2005 r.].

Cechą charakterystyczną umowy rachunku lokaty terminowej jest zawarte w niej zobowiązanie banku do zapłaty odpowiednio wyższego oprocentowania od wniesionego wkładu w zamian za gotowość posiadacza rachunku do niepodejmowania środków z rachunku lokaty terminowej przez czas określony w umowie. Jednocześnie wskazuje się, że na podstawie tej umowy bank zobowiązuje się prowadzić rachunek dla lokującego według zasad właściwych dla innych rachunków bankowych i zwrócić lokującemu taką samą sumę pieniężną, jak również zapłacić lokującemu odsetki zgodnie z treścią umowy [E. Fojcik-Mastalska, Komentarz do art. 49 Prawa bankowego, wyd. el./Lex 2007 r.; M. Stec, Komentarz do art. 49 Prawa bankowego, wyd. el./Legalis 2020.].

Stosownie natomiast do art. 726 Kodeksu cywilnego, bank może obracać czasowo wolne środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym (z obowiązkiem ich zwrotu w całości lub w części na każde żądanie, chyba że umowa uzależnia obowiązek zwrotu od wypowiedzenia). Przy czym przez „czasowo wolne” środki pieniężne należy rozumieć środki, które nie są aktualnie wykorzystywane przez posiadacza rachunku, a więc nie są objęte bieżącym zleceniem lub żądaniem ich zwrotu. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa, umowa rachunku bankowego (a tym samym również umowa rachunku lokaty terminowej): „obok funkcji oszczędzania (...) istotnych dla posiadaczy rachunków, jest też narzędziem, które pozwala bankowi na uzyskiwanie środków pieniężnych na prowadzoną działalność kredytową i kredytowo pochodną” [K. Flaga-Gieruszyńska, Komentarz do art. 49 Prawa bankowego, wyd. el./Legalis 2021.]. Jednocześnie wskazuje się, że ww. przepis reguluje podstawowe uprawnienie banku i zarazem korzyść, jaką bank odnosi z zawarcia umowy rachunku bankowego, oraz że: „Obracanie” w ujęciu tego przepisu to przede wszystkim inwestowanie, poprzez udzielanie kredytów lub pożyczek w oparciu o przyjęte przez bank wkłady pieniężne” [Tak, m.in. M. Fras, Komentarz do art. 726 Kodeksu cywilnego, wyd. el./Lex 2018.].

W odniesieniu do powyższego w doktrynie prawa akcentuje się również, że: „Działalność kredytowa banków opiera się przede wszystkim na wykorzystaniu zbudowanej przez banki bazy depozytowej (...) powstałej w wyniku gromadzenia przez banki wkładów pieniężnych dla potrzeb prowadzenia działalności w zakresie finansowania, refinansowania lub gwarantowania albo a-kredytowania dokonywanych przez klientów banku transakcji. (...) Bank będąc swoistym pośrednikiem pomiędzy osobami lub klientami, które posiadają nadwyżki kapitału (lokując je w formie wkładów pieniężnych), a osobami lub klientami, które potrzebują kapitału dla prowadzonej przez siebie działalności (kredytobiorcy), uzyskuje pożytki wynikające z różnicy w oprocentowaniu lokat depozytowych i oprocentowaniu udzielanych kredytów ” [Por. A. Mikos-Sitek, Komentarz do art. 5 Prawa bankowego, wyd. el./Lex 2022].

W związku z powyższym, zakładanie przez Wnioskodawcę rachunków lokat terminowych w bankach i wnoszenie na te rachunki środków pieniężnych należących do Wnioskodawcy (tj. zakładanie lokat bankowych) na podstawie zawieranej z danym bankiem umowy rachunku lokaty terminowej stanowi „udostępnienie mienia do korzystania na innej podstawie”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej.

Wskutek założenia przez Wnioskodawcę danej lokaty bankowej (w tym wniesienia na rachunek lokaty terminowej środków pieniężnych) następuje bowiem „udostępnienie” przez Wnioskodawcę mienia (środków pieniężnych) do korzystania (tj. umożliwienie przez Wnioskodawcę korzystania ze środków pieniężnych) przez bank na podstawie umowy rachunku lokaty terminowej (umowy rachunku bankowego). Bank, na skutek wniesienia przez Wnioskodawcę środków pieniężnych na rachunek lokaty terminowej, może bowiem korzystać z tych środków przez czas określony w umowie rachunku lokaty terminowej poprzez obracanie tych środków w ramach działalności banku w zakresie finansowania, refinansowania lub gwarantowania albo akredytowania dokonywanych przez klientów banku transakcji (w tym m.in. poprzez udzielanie kredytów lub pożyczek) i może uzyskiwać pożytki z korzystania z ww. środków pieniężnych (wynikające np. z różnicy w oprocentowaniu lokat depozytowych i oprocentowaniu udzielanych kredytów). Jednocześnie Wnioskodawca może uzyskać pożytki z ww. udostępnienia środków pieniężnych do korzystania przez bank w postaci odsetek (oprocentowania) od wniesionych na lokatę środków pieniężnych. Należy także zauważyć, że bank, po wynikającym z umowy lokaty terminowej okresie korzystania z wniesionych przez Wnioskodawcę na rachunek lokaty terminowej środków pieniężnych, zobowiązany jest zwrócić Wnioskodawcy ww. środki pieniężne (co jest cechą charakterystyczną dla umów o korzystanie z mienia).

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, osiągane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu odsetek od lokat bankowych są zwolnione z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

W myśl art. 6 ust. 7 updop:

Jak wynika z art. 24r ust. 1 udpop:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ufr:

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy osiągane przez Fundację Rodzinną przychody z tytułu odsetek od lokat terminowych są zwolnione z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop.

W Państwa opinii przychody z tytułu odsetek od lokat terminowych są zwolnione z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr, zgodnie z którym fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Jednakże trzeba zauważyć, że ocena czy dana „aktywność” fundacji mieści się w katalogu zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o fundacji rodzinnej, należy na wstępie ocenić, czy można ją uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm). Zgodnie z tym przepisem:

Lokowania na bankowym rachunku lokaty terminowej środków pieniężnych w walucie polskiej lub w walutach obcych należących do fundacji rodzinnej, a pochodzących z wymienionych we wniosku tytułów, tj. funduszu założycielskiego wniesionego do fundacji rodzinnej przez fundatorów, otrzymanych darowizn, spadków oraz działalności gospodarczej wykonywanej przez fundację rodzinną w zakresie określonym w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, nie można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców.

W związku z tym bezprzedmiotowe pozostaje rozpatrywanie, czy zawarcie z bankiem umowy rachunku bankowego, w tym umowy lokaty terminowej, może być uznane za udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej.

Zatem, co do zasady należy się zgodzić z Państwem, że osiągane przez fundację rodzinną przychody z tytułu odsetek od lokat terminowych są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop, jednakże wynika to z innych względów niż wskazane przez Państwa w uzasadnieniu stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

 - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).