Interpretacja indywidualna z dnia 1 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.837.2023.1.MST

Skutki podatkowe wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej i otrzymania zwrotu wkładów.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

•prawidłowe w zakresie dotyczącym możliwości uznania wartości pierwotnego wkładu pieniężnego za koszt uzyskania przychodu z tytułu zwrotuwkładów wniesionych do spółki komandytowej w związku z Pana wystąpieniem ze Spółki oraz

•nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych Pana wystąpienia ze spółki komandytowej i otrzymania zwrotu wkładów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pan A. A (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

W 2019 roku Wnioskodawca zawiązał spółkę komandytową działającą obecnie pod firmą B Spółka Komandytowa (dalej: Spółka), w której pełnił rolę komandytariusza. Do Spółki wniósł wkłady niepieniężne w postaci nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach położonych w C oraz D. Wartość nieruchomości określona w umowie Spółki z tytułu wszystkich wkładów wyniosła łącznie (...) zł.

Ponadto Wnioskodawca wniósł do Spółki także wkład pieniężny w równowartości (...) zł (wkład pieniężny był wnoszony dwukrotnie – przy zawiązaniu Spółki oraz w 2021 roku w ramach zwiększenia).

W momencie zawiązywania Spółki i wnoszenia wkładów Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a jedynie wspólnicy byli podatnikami podatku od osób fizycznych.

W roku 2021 doszło do zmiany umowy Spółki, wskutek której doszło do zamiany ról komandytariusza i komplementariusza i Wnioskodawca stał się komplementariuszem Spółki.

Z dniem (…) stycznia 2022 r. Wnioskodawca wystąpił ze Spółki za zwrotem w pieniądzu wartości rzeczywistej wniesionych przez niego wkładów w łącznej wysokości (...) zł, Wypłata tych wartości została rozłożona w czasie i następuje częściami.

Pytania

1.Czy w związku z otrzymaniem zwrotu wkładów Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w równowartości sumy wkładu pieniężnego oraz wartości rynkowej wkładu niepieniężnego do Spółki?

2.Czy w omawianym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód do opodatkowania z tytułu wystąpienia ze Spółki?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem zwrotu wkładów Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w równowartości sumy wniesionego do Spółki wkładu pieniężnego oraz wartości rynkowej wniesionego do Spółki wkładu niepieniężnego.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód do opodatkowania z tytułu wystąpienia ze Spółki.

Uzasadnienie Pana stanowiska

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) dochodem (przychodem) z udziału z zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które to wystąpienie ze spółki następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (w punkcie 1 omawianego przepisu mowa jest o przychodach z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, co nie nastąpiło w omawianym przypadku).

Art. 5a pkt 28 lit. c) wskazuje, że ilekroć w ustawie o PIT jest mowa o spółce oznacza to także spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten został wprowadzony w życie ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa zmieniająca). Na mocy tej ustawy od 1 stycznia 2021 roku spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a do tego momentu były traktowane jako spółki niemające osobowości prawnej, czyli podmioty transparentne podatkowo.

Zgodnie z art. 24 ust. 5e ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b ustawy o PIT, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d ustawy o PIT, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT odnosi się do wydatków pieniężnych na objęcie udziałów i zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Z uwagi na cytowany już art. 24 ust. 5e ustawy o PIT powyższa regulacja ma także zastosowanie w sytuacji otrzymania przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej.

W związku z tym, w sytuacji, gdy wkład do spółki komandytowej miał charakter pieniężny, na moment wystąpienia wspólnika z takiej spółki kosztem uzyskania przychodu jest wysokość tego wkładu. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej była nieruchomość, koszt uzyskania przychodu na moment wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy ustalić w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Przepis ten wskazuje, że jest to wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem przychodu z wystąpienia ze Spółki Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu w wysokości:

1)wartości wkładu pieniężnego do tej Spółki, tj. (...) zł oraz

2)wartości rynkowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, określonej na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, tj. (...) zł.

W związku z powyższym całkowity koszt uzyskania przychodu w związku z wystąpieniem ze Spółki wyniesie (...) zł, jest więc równy przychodowi otrzymanemu przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze Spółki, co skutkuje tym, że dochód wynosi „0” i nie pojawia się obowiązek podatkowy w podatku PIT.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1)umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2)odpłatnego zbycia tych udziałów,

3)ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4)likwidacji spółki

–pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe regulacje należy odczytać w ten sposób, że dla wspólnika spółki komandytowej, który wniósł do niej nieruchomość przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, koszt uzyskania przychodu ustala się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5e ustawy o PIT, a więc w wysokości wartości rynkowej wkładu określonego na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, a więc tak jak zostało to zaprezentowane powyżej. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, przepis przejściowy z ustawy określa moment, na który należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów, natomiast sposób ustalenia wysokości tych kosztów należy określić już na podstawie przepisów, które odnoszą się do spółki komandytowej jako podatnika CIT. Moment rozpoznania kosztu jest więc sprzed obowiązywania ustawy nowelizującej, natomiast zasady jego ustalania określają już przepisy zmienione tą ustawą.

Takie stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2023 r. (sygn akt. I SA/Wr 267/22), w którym stwierdził, że: „Odliczenie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów Skarżący słusznie zatem odnosi do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów, a nie do momentu nabycia przedmiotu aportu i do wydatków, jakie w związku z tym zostały poniesione. W ocenie Sądu przyjęcie poglądu, takiego jaki chciałby organ, że pod pojęciem wydatku na nabycie lub objęcie udziału, o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej należy rozumieć tzw. koszt historyczny, możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdy tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej, tak jak uczyniono to np. w postanowieniach art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT. Tymczasem w analizowanym przepisie nie zawarto jakichkolwiek sformułowań mogących wskazywać na to, aby wolą ustawodawcy było rozpoznawanie wydatku na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej w oparciu o tzw. zasadę kosztu historycznego odpowiadającego wartości wydatków na nabycie wkładu niepieniężnego”.

Stanowisko to jest potwierdzane także w innych wyrokach:

–WSA w Krakowie z 17 sierpnia 2023 r., sygn akt I SA/Kr 601/23;

–WSA w Krakowie z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 634/23;

–WSA w Poznaniu z 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 45/22.

Alternatywna wykładnia art. 13 ustawy zmieniającej może być taka, że na moment wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej należy ustalić koszt uzyskania przychodów w taki sposób, w jaki byłby on ustalony, gdyby spółka ta nadal nie była podatnikiem podatku CIT. Innymi słowy, nie tylko moment rozpoznania kosztu, ale i zasady ustalania jego wysokości powinny zostać ustalone na podstawie przepisów ustawy sprzed nowelizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie tej wykładni – jakkolwiek w ocenie Wnioskodawcy nieprawidłowe – również prowadziłoby do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej będzie wartość rynkowa wkładu niepieniężnego ustalona na moment jego wniesienia do tej spółki.

W takiej bowiem sytuacji, skoro traktujemy spółkę komandytową jako spółkę niebędącą osobą prawną, zastosowanie znalazłby art. 24 ust. 3c ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że rzeczywisty koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o PIT stanowi wartość przedmiotu wkładu ustalana na moment jego wniesienia do spółki osobowej wskazanej w art. 24 ust. 3c ustawy o PIT, a nie na moment nabycia przedmiotu wkładu przez osobę wnoszącą wkład. Innymi słowy, dla prawidłowego zastosowania art. 24 ust. 3c ustawy o PIT, w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, konieczne jest uwzględnienie wartości wydatków na nabycie owych udziałów z dnia nabycia tychże udziałów. Wydatek ma dotyczyć „nabycia lub objęcia prawa do udziału w takiej spółce”, a nie nabycia wkładu. „Wydatkowanie” określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej. Wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład oraz wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem to ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce.

Stanowisko takie zaprezentowane zostało m.in. w wyrokach:

•Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2595/20;

•Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 453/21;

•Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2022 r., znak II FSK 1091/20

•Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 217/19;

•Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 45/22;

•Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3352/18.

Również przy takiej wykładni przepisów koszt uzyskania przychodów Wnioskodawca powinien ustalić jako:

1)wartość wkładu pieniężnego do Spółki, tj. (...) zł oraz

2)wartość rynkową wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości określonej na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego: (...) zł.

Konsekwencja będzie więc taka sama – brak dochodu i brak obowiązku podatkowego w PIT.

Podsumowując, w omawianym stanie faktycznym zaprezentować można dwa podejścia do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z wystąpieniem Wspólnika ze Spółki:

1)koszty te należy ustalić w oparciu o art. 24 ust. 5e w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT;

2)koszty te należy ustalić w oparciu o art. 24 ust. 3c ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest podejście pierwsze, niemniej jednak każde z tych stanowisk prowadzi do tej samej konkluzji – kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość rynkowa przedmiotu wkładu do Spółki określona na moment jego wniesienia. W związku z tym, w omawianym stanie faktycznym nie pojawi się dochód do opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłami przychodów – w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 5a analizowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

•spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28 (pkt 26 ww. ustawy),

•spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 28 lit. c ww. ustawy).

Ponadto, w świetle art. 5a pkt 31 tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Natomiast wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

Jednocześnie, jak wynika z art. 24 ust. 5 ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

1)przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a)dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b)dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

W świetle natomiastart. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...)z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

W opisanej we wniosku sytuacji doszło do wystąpienia Pana jako wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nastąpiło w inny sposób niż określony w pkt 1. Sytuacja ta wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1b ww. ustawy. Zwrot wkładów wniesionych do spółki komandytowej w związku z wystąpieniem ze Spółki skutkuje zatem dla Pana powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 24 ust. 5e powołanej ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jednocześnie, według art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Wskazany przepis odnosi się m.in. do udziałów w spółce komandytowej nabytych lub objętych przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z opisu sprawy, celem nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej wniósł Pan do tej Spółki wkłady niepieniężne w postaci nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach, jak również wkład pieniężny. W momencie wnoszenia tych wkładów Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym do opisanej sytuacji ma zastosowanie art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, co oznacza, że Pana przychód z tytułu wystąpienia ze Spółki może zostać pomniejszony m.in. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do „udziałów” w Spółce.

W poprzednim stanie prawnym do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej i określenia dochodu organy podatkowe stosowały odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z art. 24 ust. 3c tej ustawy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 roku wynikało natomiast, że:

Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów” odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość rynkową na dzień wniesienia.

Uwzględniając powyższe, w Pana sytuacji – na potrzeby ustalenia dochodu w związku ze zwrotem wkładów wniesionych do spółki komandytowej i Pana wystąpieniem ze Spółki – w kosztach uzyskania przychodu z tego tytułu jest Pan uprawniony uwzględnić:

•kwotę faktycznie zapłaconą za nabycie praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej (Pana wkład pieniężny do Spółki) – w tej części Pana stanowisko jest prawidłowe,

•wydatki faktycznie poniesione przez Pana na nabycie nieruchomości i udziałów w nieruchomościach, które zostały wniesione do ww. Spółki aportem oraz

•określoną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. proporcjonalnie do wysokości prawa do udziału w zysku Spółki w odpowiednich latach) część odpowiadającą uzyskanej przez Pana przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w zysku Spółki i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Podstawą dla rozpoznania ww. kosztów jest art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej. Błędnie wskazał Pan zatem – jako podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki – art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatnia wartość stanowiąca różnicę pomiędzy Pana przychodem z tytułu wystąpienia ze Spółki a określonymi w powyższy sposób kosztami jego uzyskania jest dochodem do opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnośnie do powołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych, wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).