Interpretacja indywidualna z dnia 5 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.742.2023.2.KO

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych w ramach modelu drop shipment i prawa do skorygowania rozliczeń.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2023 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych w ramach modelu drop shipment i prawa do skorygowania rozliczeń.

Wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło w dniu 9 listopada 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej: „Spółka” albo „Wnioskodawca”) jest spółką polskiego prawa handlowego, czynnym podatkiem podatku od towarów i usług, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rejestracja Spółki dla celów podatku VAT miała miejsce 11 stycznia 2006 r.

Spółka prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług głównie w branży … do sprzedaży w sieci sklepów zlokalizowanych w całej Polsce. W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, z zastrzeżeniem wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dla których stosuje odliczenie w wysokości 50% (nie jest jednak wykluczona w przyszłości zmiana modelu wykorzystywania samochodów służbowych i korzystanie z prawa do odliczania 100% podatku VAT naliczonego w zakresie kosztów związanych z samochodami wykorzystywanymi tylko do celów działalności gospodarczej).

Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia VAT z tytułu korzystania z kart paliwowych i otrzymała w tym zakresie negatywną interpretację podatkową (interpretacja z 30 czerwca 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.240.2023.2.KO). Jednocześnie Spółka zidentyfikowała, że wskazane w poprzednim wniosku kluczowe elementy stanu faktycznego co do ustaleń cenowych z Emitentem, a także procesu reklamacji nie są zgodne ze stanem faktycznym, wobec czego uznała za zasadne ponowne złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka wniosła również skargę na interpretację indywidualną - nawet jeśli elementy stanu fatycznego nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji, to jednak Spółka uznała, że nie są zasadne argumenty Organu co do wpływu ustalania ceny czy procesu reklamacyjnego na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT.

Opis sprawy jest taki sam dla okresu nieobjętego przedawnieniem podatkowym (o którym mowa w pytaniu nr 2) jak opisany w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Karty paliwowe

Spółka zawarła umowę z kontrahentem będącym spółką z siedzibą w Niemczech (dalej: „Emitent”) występującym jako emitent kart paliwowych. Emitent jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce. Świadczenie usług zostało zawarte na podstawie wniosku nowego klienta (Wnioskodawcy) - tj. zamówienia i tym samym poprzez akceptację Ogólnych Warunków Handlowych. Miało to miejsce w 2010 r.

Emitent umożliwia Wnioskodawcy skorzystanie ze świadczeń związanych z eksploatacją pojazdu silnikowego u partnerów serwisowych, którzy współpracują z Emitentem na podstawie zawartej umowy (dalej: „Partnerzy Serwisowi”). Świadczenia takie obejmują m.in.:

- sprzedaż oleju silnikowego i napędowego,

- sprzedaż etyliny 95Pb (benzyny),

- czyszczenie pojazdu,

- sprzedaż akcesoriów do pojazdów,

- adblue,

- usługi przejazdów drogami płatnymi zlokalizowanymi w Polsce.

Powyższy wniosek dotyczy świadczeń (dostaw i usług) realizowanych na terytorium Polski. W zakresie czyszczenia pojazdów Wnioskodawca rozpoznaje import usług dla celów podatku VAT.

Emitent stale rozbudowuje sieć Partnerów Serwisowych. Wnioskodawca nie ma wpływu na wybór Partnerów Serwisowych przez Emitenta.

Emitent udostępnia Spółce nośniki akceptacji („karty paliwowe”), za pomocą których Spółka może korzystać z bezgotówkowego nabycia usług i towarów u Partnerów Serwisowych. Użytkownikiem kart paliwowych jest zawsze pracownik Wnioskodawcy (w pewnych przypadkach nie można wykluczyć przekazania kart również osobom współpracującym z Wnioskodawcą na zasadzie umowy cywilnoprawnej albo stosunku powołania; dalej osoby te będą łącznie zwane „pracownikami”). Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości współpracy z osobami na zasadzie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Równocześnie Spółka współpracuje z niektórymi osobami na podstawie kontraktu menedżerskiego. W przyszłości możliwa jest również współpraca z członkami zarządu na zasadzie stosunku powołania. Procedura obowiązująca w Spółce nie zezwala na wykorzystywanie samochodów i Kart paliwowych do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Karty paliwowe są przypisane do konkretnych numerów rejestracyjnych samochodów.

Karta paliwowa może być wykorzystywana wyłącznie w celu uzyskania usług i towarów dla pojazdów wskazanych przez Spółkę i przeznaczonych do celów służbowych Wnioskodawcy (w zakresie opisanym poniżej), a także nie może być wykorzystywana bez wyraźnej zgody. Pojazdy samochodowe są przekazywane pracownikom Spółki do używania dla celów służbowych (w odniesieniu do wielu pojazdów możliwe jest użycie samochodów również do celów prywatnych - powyższe jest jednak stosownie ujęte dla celów odliczenia podatku VAT oraz dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych/prawnych). Wnioskodawca winien zapewnić, że udostępnione mu przez Emitenta karty paliwowe będą wykorzystywane zgodnie z umową wyłącznie przez upoważnione do tego osoby, które w jego imieniu pozyskują od Partnerów Serwisowych usługi i towary związane z pojazdami.

Wszystkie karty paliwowe pozostają własnością Emitenta.

Dostawy i usługi świadczone są przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy co do zasady w imieniu i na rachunek Emitenta na podstawie odpowiednich umów zawartych pomiędzy Emitentem a Partnerami Serwisowymi („drop shipment”). Poprzez zgodne z umową użycie kart paliwowych w sieci punktów akceptacji Emitenta, Wnioskodawca występuje jako bezpośredni przedstawiciel Emitenta i po akceptacji przez Partnera Serwisowego i autoryzacji przez Emitenta otrzymuje potwierdzenie zakupu. W każdym przypadku, co do zasady umowa na usługę/dostawę zamówioną przez Wnioskodawcę zostaje zawarta pomiędzy:

a) Partnerem Serwisowym a Emitentem,

b) Emitentem a Wnioskodawcą.

W celu zawarcia umowy pomiędzy Emitentem a Wnioskodawcą upoważniony użytkownik działa jako pełnomocnik. Emitent nabywa zatem towar/usługę od Partnera Serwisowego i odsprzedaje ją Wnioskodawcy. Realizacja tych umów odbywa się bezpośrednio przez Partnera Serwisowego w punkcie przyjęcia go przez Wnioskodawcę na rzecz Emitenta.

W wyjątkowych przypadkach model „drop shipment” opisany powyżej nie jest możliwy lub pociąga za sobą istotne niedogodności. W takich przypadkach Emitent pośredniczy w świadczeniu usług/dostawie towarów przez Partnera Serwisowego na rzecz Wnioskodawcy - wówczas dochodzi do zawarcia bezpośredniej umowy pomiędzy Partnerem Serwisowym a Klientem. Emitent wykonuje taką umowę w ramach stosunku agencyjnego z Wnioskodawcą na jego zlecenie, tj. Emitent wykona należne świadczenie wzajemne na rzecz Partnera Serwisowego w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy i nabędzie w zamian wobec Wnioskodawcy prawo do przedpłaty i zwrotu wydatków (procedura zwrotu wydatków) lub Emitent realizuje dostawy i świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy we własnym imieniu, ale na rachunek Partnera Serwisowego na podstawie odpowiednich umów z Partnerem Serwisowym. Powyższe obowiązuje w szczególności w odniesieniu do korzystania z określonej infrastruktury drogowej podlegającej opłacie drogowej, o ile musi ona być udostępniona Wnioskodawcy bezpośrednio przez Partnera Serwisowego. Jeżeli z tytułu prawa do korzystania z urządzeń infrastruktury drogowej pobierane są opłaty za przejazd, Emitent zapewni Wnioskodawcy te prawa użytkowania związane z nieruchomościami. Wnioskodawca na podstawie otrzymywanych faktur jest jednak w stanie rozróżnić, w jakich sytuacjach ma do czynienia z modelem innym niż drop shipment i jest w stanie wyodrębnić te kwoty.

Emitent jest uprawniony do przeniesienia wykonania zlecenia na osobę trzecią. Emitent wypełnia swój obowiązek informacyjny w drodze wystawienia faktur w należytej formie.

Przed sfinalizowaniem transakcji Wnioskodawca powinien sprawdzić, czy usługa/dostawa została prawidłowo udokumentowana, w szczególności według rodzaju, ilości i/lub ceny, a ewentualne zastrzeżenia co do powyższego powinien niezwłocznie zgłosić Partnerowi Serwisowemu. Reklamacje, które nie zostaną od ręki uwzględnione przez Partnera Serwisowego należy niezwłocznie przekazać Emitentowi w formie dokumentowej.

Emitent ustala dla Wnioskodawcy określone limity (łącznie i/lub dla poszczególnych kart paliwowych). Limit jest to kwota maksymalna, do wysokości, której Wnioskodawca może wykorzystać kartę paliwową w formie przedpłaty. Emitent nie ma możliwości zapewnienia, że we wszystkich przypadkach korzystanie z kart paliwowych po przekroczeniu limitu będzie technicznie wykluczone. Niezależnie od tego Wnioskodawca jest zobowiązany do korzystania z kart paliwowych tylko w ramach każdorazowo przyznanego limitu. Niezależnie Wnioskodawca może ustalić dodatkowe ograniczenia w wykorzystaniu kart paliwowych dla poszczególnego pracownika.

Emitent jest uprawniony do jednostronnego obniżenia limitu według własnego uznania w określonych przypadkach.

Emitent bada okoliczności występujące po stronie Wnioskodawcy, które mają wpływ na zdolność kredytową albo inne aspekty realizacji umowy.

Wnioskodawca jest zobowiązany do zablokowania i utylizacji kart paliwowych, których dotyczy dokonana zmiana, w szczególności w przypadku zmiany numeru rejestracyjnego pojazdu, wycofania pojazdu z eksploatacji, jego sprzedaży lub zmiany nazwy firmy Wnioskodawcy. Obowiązek informacyjny dotyczy również przykładowo wszystkich numerów identyfikacji podatkowej (VAT) Wnioskodawcy.

Jeśli usługa Partnera Serwisowego została wykonana nienależycie lub doszło do innego naruszenia umowy, wówczas Wnioskodawca kieruje swoje roszczenia do Emitenta (w przypadku świadczeń dokonywanych przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy, poprzedzonych dostawą lub świadczeniem usług Partnera Serwisowego na rzecz Emitenta). Emitentowi przysługują odpowiednie prawa w stosunku do Partnera Serwisowego. Emitent uprawiony jest do przeniesienia swoich roszczeń wobec Partnera Serwisowego z tytułu naruszenia umowy na Wnioskodawcę w celu ich wykonania. Wnioskodawca obowiązany jest do przyjęcia takiego przeniesienia. Wnioskodawca zobowiązany jest do egzekwowania przeniesionych na niego praw. Jeśli nie dojdzie do tego z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca ma prawo do dochodzenia swoich praw wobec Emitenta. Podsumowując, każdorazowo odpowiedzialny za reklamację jest Emitent. Jedynie w niektórych przypadkach dla ułatwienia procesu, w sprawach, które nie wymagają interwencji, są niesporne i mogą być załatwione „od ręki” Spółka zgłasza reklamację do Partnera Serwisowego. Jednakże takie działanie jest podejmowane za uprzednią zgodą Emitenta, który niejako upoważnia Spółkę do podjęcia czynności. Gdyby jednak okazało się, że reklamacja nie jest uznana, w takim przypadku Spółka kieruje swoje żądania bezpośrednio do Emitenta, który jest odpowiedzialny za eskalację problemu.

W przypadku, w którym drop shipment nie był stosowany, roszczenia Wnioskodawcy są kierowane bezpośrednio do Partnera Serwisowego. Niezależnie od powyższego. Wnioskodawca jest zobowiązany zgłosić do Emitenta wady w świadczeniu Partnera Serwisowego w określonej formie i terminie.

Podstawą do obliczenia opłat są aktualne ceny (np. ceny na stacjach benzynowych lub taryfy opłat drogowych) widoczne we właściwym miejscu lub odbiegające od nich ceny uzgodnione z Emitentem. Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za usługi/dostawę uzyskane przy użyciu kart paliwowych, nawę: jeśli towar/usługa należy do grupy towarów, których nie można nabyć zgodnie z ustaleniami z Wnioskodawcą. Dodatkowo Wnioskodawcy przysługują rabaty cenowe - przykładowo, za zakup paliwa na określonych sieciach stacji paliwowych (u określonego Partnera Serwisowego) przyznawane są rabaty. Do nabytych towarów i usług może zostać doliczona opłata serwisowa na rzecz Emitenta. Tym samym ostateczna cena do zapłaty na rzecz Kontrahenta zasadniczo będzie się różniła od cen uiszczanych przez konsumentów dokonujących zakupu bezpośrednio od Partnera Serwisowego.

Obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę za dostawę/świadczenie usług Emitenta powstaje z chwilą skorzystania z usługi/dostawy i staje się wymagalny z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę faktury od Emitenta.

Emitent wystawia faktury za towary i usługi zamawiane przez Wnioskodawcę zasadniczo w okresach miesięcznych, wykazując ustawowo należny podatek VAT. Wnioskodawca jest zobowiązany do sprawdzenia faktur wystawionych przez Emitenta niezwłocznie po ich otrzymaniu i do powiadomienia Emitenta o wszelkich zastrzeżeniach. Faktury są wystawiane przez Emitenta na Wnioskodawcę.

Dostarczony przez Partnera Serwisowego towar pozostaje własnością Emitenta do momentu całkowitego uregulowania wszystkich aktualnych i przyszłych wierzytelności Emitenta wynikających z umowy z Wnioskodawcą i trwających stosunków handlowych (wierzytelności zabezpieczone).

W przypadku stwierdzenia przez Wnioskodawcę utraty, kradzieży, nadużycia lub innego nieuprawnionego użycia kart paliwowych lub gdy istnieją przesłanki wskazujące na takie podejrzenie, Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać blokady karty w systemie.

Wnioskodawca do tej pory nie odliczał podatku VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od Emitenta. Wnioskodawca wykorzystuje nabywane towary i usługi wyłącznie w celu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT - tj. przekazuje je Pracownikom. Stawki stosowane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej to 0%, 5%, 8%, 23%. Co do zasady, Pracownicy mogą używać samochodów również do celów prywatnych. Spółka dokona alokacji, które Karty paliwowe są wykorzystywane przez Pracowników również do celów prywatnych, a które wyłącznie do celów służbowych i - w razie otrzymania pozytywnej interpretacji - dokona odliczenia VAT w wysokości 50% lub 100%.

Pismem, które wpłynęło w dniu 9 listopada 2023 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

1. W opisie wskazali Państwo cyt. „Użytkownikiem kart paliwowych jest zawsze pracownik Wnioskodawcy (w pewnych przypadkach nie można wykluczyć przekazania kart również osobom współpracującym z Wnioskodawcę na zasadzie umowy dalej osoby te będą łącznie zwane pracownikami.”

a) Dlaczego i w jakim celu „osoby współpracujące” używają/będą używać Karty paliwowe Państwa, proszę szczegółowo opisać?

Odpowiedź: Na chwilę obecną osoby zatrudnione na umowę o dzieło lub zlecenie nie korzystają z samochodów służbowych i Kart paliwowych. Nie można wykluczyć takiej możliwości, ale wówczas samochody i Karty paliwowe używane byłyby w taki sam sposób, w jaki używają ich Pracownicy, co zostało opisane szczegółowo we wniosku. Osoby współpracujące na podstawie kontraktu menedżerskiego korzystają z samochodów służbowych i Kart paliwowych jak Pracownicy.

b) Na kogo są/będą wystawiane faktury w przypadku używania Kart paliwowych przez „osoby współpracujące”?

Odpowiedź: Emitent wystawia wszystkie faktury na Spółkę.

c) Czy przedmiot pytania nr 1 i nr 2 dotyczy prawa do odliczenia także sytuacji, w której Karty paliwowe Państwa są używane przez „osoby współpracujące”?

Odpowiedź: Tak.

d) Czy nabywane towary i usługi, o których mowa w pytaniu nr 1 i nr 2, przez „osoby współpracujące” za pomocą kart paliwowych służyły/służą/będą służyły wykonywaniu wyłącznie działalności opodatkowanej Państwa (jeżeli tak to jaką stawką podatku), czy też służyły/służą/będą służyły celom innym niż działalność gospodarcza, proszę jednoznacznie wskazać?

Odpowiedź: Udostępnienie samochodów służbowych i możliwości korzystania z Kart paliwowych osobom współpracującym z Wnioskodawcą na zasadzie umów cywilnoprawnych (tj. łącznie zwanym jak we wniosku „Pracownikami”; obecnie kontrakt menedżerski) służy wyłącznie działalności opodatkowanej Wnioskodawcy. Stawki VAT stosowane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej to 0%, 5%, 8%, 23%. Co do zasady, Pracownicy mogą używać samochodów również do celów prywatnych. Spółka dokona alokacji, które Karty paliwowe są wykorzystywane przez Pracowników również do celów prywatnych, a które wyłącznie do celów służbowych i - w razie otrzymania pozytywnej interpretacji - dokona odliczenia VAT w wysokości 50% lub 100%.

e) Czy osoby współpracujące korzystają/będą korzystały z Państwa samochodów i na jakiej podstawie?

Odpowiedź: : Na ten moment osoby współpracujące na podstawie kontraktów menedżerskich korzystają z samochodów służbowych i Kart paliwowych na podstawie procedury obowiązującej wewnętrznie w Spółce.

2. W opisie wskazali Państwo cyt. „Podstawą do obliczenia opłat są aktualne ceny (np. ceny na stacjach benzynowych lub taryfy opłat drogowych) widoczne we właściwym miejscu (...)”

W związku z powyższym proszę wskazać - czy Emitent ma rzeczywiście realny wpływ na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych, jeśli tak to w jaki sposób?

Odpowiedź: W ocenie Wnioskodawcy, Emitent ma realny wpływ na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych. Przede wszystkim Emitent jest uprawniony do naliczania rabatów i dodatkowych opłat serwisowych, co ma wpływ na ostateczną cenę towarów i usług nabywanych przez X sp. o.o. Cena, jaką Wnioskodawca płaci za towary i usługi jest inna niż dla klienta Partnerów Serwisowych niekorzystającego z Kart paliwowych.

3. Czy Emitentem kart paliwowych jest koncern paliwowy?

Odpowiedź: Według najlepszej wiedzy Spółki, Emitent nie jest koncernem paliwowym.

Pytania

1. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U z 2022 r. poz. 931 ze zm.) wykazanego na fakturach otrzymywanych od Emitenta dokumentujących dostawę towarów/świadczenie usług nabywanych przy użyciu kart paliwowych w ramach modelu drop shipment?

2. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania rozliczeń (do momentu okresu przedawnionego) w ten sposób, że dokonana odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Emitenta dokumentujących dostawę towarów/świadczenie usług nabywanych przy użyciu kart paliwowych w ramach modelu drop shipment, a jeśli tak to w ujęciu za jaki okres rozliczeniowy?

Państwa stanowisko

1. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) wykazanego na fakturach otrzymywanych od Emitenta dokumentujących dostawę towarów/świadczenie usług nabywanych przy użyciu kart paliwowych w ramach modelu drop shipment.

2. Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania rozliczeń (do momentu okresu przedawnionego) w ten sposób, że dokona odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Emitenta dokumentujących dostawę towarów/świadczenie usług nabywanych przy użyciu kart paliwowych w ramach modelu drop shipment w ujęciu za okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia VAT z tytułu otrzymanych faktur.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dostawę rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W systemie podatku VAT poprzez dostawę rozumie się ekonomiczne przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w oderwaniu od cywilnoprawnej konstrukcji sprzedaży i przeniesienia własności. Co istotne, aby doszło do dostawy towarów w ujęciu ekonomicznym, nie jest konieczne fizyczne rozporządzanie towarami. Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi również wtedy, gdy właściciel nabywa prawo do decydowania o towarze (jego użyciu, zużyciu, odsprzedaży itp.). W tym miejscu warto zwrócić uwagę na tzw. „transakcje łańcuchowe”, których prawo do rozporządzania jak właściciel jest przenoszone pomiędzy co najmniej trzema podmiotami (tj. występują co najmniej dwie dostawy), przy czym towar jest transportowany bezpośrednio od pierwszego podmiotu w łańcuchu do ostatniego (a zatem „środkowe” podmioty w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie towaru, co nie oznacza jednak, że nie nabywają prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2020 r. zawierała przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten został usunięty z ustawy o VAT, jednak jak wskazał ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy uchylającej ten przepis (Ustawa z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2020 poz. 2419 tj. Dz.U. 2020 poz. 2419 ze zm.): „rozwiązania wynikające z uchylanego przepisu możliwe są do zinterpretowania w oparciu o generalną zasadę dotyczącą opodatkowania dostawy towarów, uregulowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w ustawie o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w ustawie o VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przyjmuje się, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten wprowadza fikcję prawną, zgodnie z którą podmiot, który nabył i „odsprzedał” usługę sam tę usługę wyświadczył. Jakkolwiek przy refakturowaniu usług podmioty pośredniczące nie wykonują zasadniczo czynności to jednak dzięki powyższemu przepisowi mają obowiązek postąpić i rozliczyć tą transakcję dla celów VAT tak, jakby sami ją wyświadczyli.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Ustawa o VAT wprowadza dalsze warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia VAT takie, jak np. właściwy moment do skorzystania z prawa do odliczenia VAT, czy też wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają przepisów dotyczących opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przy użyciu kart paliwowych. Istotne wskazówki, w jaki sposób opodatkować dla celów VAT można wyczytać z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) a także wyroków polskich sądów administracyjnych i rozstrzygnięć polskich organów podatkowych.

Przełomowe znaczenie miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, w której uznano, że „w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z VAT w rozumieniu tego przepisu”. Pamiętać jednak należy, że wyrok ten został wydany w ściśle określonych okolicznościach i w żaden sposób nie może być uniwersalnie stosowany w odniesieniu do sytuacji innych podatników.

Istotną wskazówką jest również interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 lutego 2021 r. (sygn. PT9.8101.3.2020), w której wskazano, że: „Fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcę towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych przesłanek:

- nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;

- decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;

- ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;

- ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towaru”.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że Emitent świadczy usługi i dokonuje dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy. Już sama umowa wyraźnie wskazuje, że dostawy i świadczenia są generalnie realizowane w imieniu i na rachunek Emitenta. O powyższym świadczą następujące okoliczności:

- Emitent bierze udział w kształtowaniu ceny towaru nabywanego przez swoich klientów za pomocą kart paliwowych,

- Emitent odpowiada za jakość sprzedawanych towarów i usług i rozpatruje wszelkie reklamacje w tym zakresie,

- Emitent uczestniczy w ustalaniu warunków finansowych i rozliczeń transakcji, które zawierać będą jego klienci za pomocą kart paliwowych, oraz ma możliwość bezpośredniej blokady wydanych kart paliwowych, np. w przypadku ich zgubienia lub powstania zadłużenia,

- Wnioskodawca może korzystać z kart paliwowych wyłącznie w czasie obowiązywania umowy, w punktach, z którymi Emitent zawarł stosowną umowę oraz w zakresie asortymentu oferowanego przez Emitenta, Emitent kształtuje warunki nabycia towarów, takie jak np. miejsce nabycia jest ściśle ograniczone do konkretnych lokalizacji,

- Emitent ma wpływ na katalog towarów nabywanych z użyciem kart paliwowych (wybrane towary ustalone w umowie, a jednocześnie może wycofać z obrotu w dowolnym czasie jakikolwiek rodzaj towaru lub usługi mieszczący się w przedmiotowym katalogu

- Emitent jest odpowiedziany za obsługę reklamacji i zastrzeżeń zgłaszanych przez Wnioskodawcę w związku z transakcjami dokonanymi przy użyciu kart paliwowych,

- Emitent ustala limity na karcie paliwowej i ma możliwość dokonywania zmian,

- Emitent ma wpływ na częstotliwość i miejsce korzystania z kart paliwowych, blokowanie karty.

W konsekwencji nie można uznać, że Wnioskodawca nie nabywa towarów bądź usług od Emitenta. Emitent nie pełni funkcji udzielania kredytu i finansowania nabyć, lecz ma realny i istotny wpływ na nabycie towarów bądź usług. Należy zatem uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Emitenta w modelu drop shipment.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona przykładowo w interpretacji indywidualnej dotyczącej podobnego stanu faktycznego z 17 lutego 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.856.2022.2.KO)

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

 1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

 2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższy przepis ulegał zmianom na przestrzeni lat, jednak w ocenie Wnioskodawcy ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dokumentującego transakcje dokonywane przy użyciu kart paliwowych w modelu drop shipment za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za okresy nieobjęte przedawnieniem podatkowym na moment dokonywania korekt.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy,

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że

Powołany przepis obejmuje sytuację, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu,

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym,

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy,

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodowych ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym,

W myśl art. 86a ust. 2 tego artykułu,

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu,

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy,

Z opisu sprawy wynika, że w ramach swojej działalności gospodarczej wykonują Państwo wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zawarli Państwo umowę z kontrahentem będącym spółką z siedzibą w Niemczech występującym jako emitent kart paliwowych. Emitent jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce. Emitent nie jest koncernem paliwowym.

Emitent umożliwia Państwu skorzystanie ze świadczeń związanych z eksploatacją pojazdu silnikowego u partnerów serwisowych, którzy współpracują z Emitentem na podstawie zawartej umowy. Świadczenia takie obejmują m.in.: sprzedaż oleju silnikowego i napędowego, sprzedaż etyliny 95Pb (benzyny), czyszczenie pojazdu, sprzedaż akcesoriów do pojazdów, adblue, usługi przejazdów drogami płatnymi zlokalizowanymi w Polsce.

Państwo nie mają wpływu na wybór Partnerów Serwisowych przez Emitenta.

Emitent udostępnia Państwu nośniki akceptacji (karty paliwowe), za pomocą których mogą Państwo korzystać z bezgotówkowego nabycia usług i towarów u Partnerów Serwisowych. Użytkownikiem kart paliwowych jest zawsze pracownik Państwa (w pewnych przypadkach nie można wykluczyć przekazania kart również osobom współpracującym z Państwem na zasadzie umowy cywilnoprawnej albo stosunku powołania). Państwo nie wykluczają w przyszłości współpracy z osobami na zasadzie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Równocześnie współpracują Państwo z niektórymi osobami na podstawie kontraktu menedżerskiego. W przyszłości możliwa jest również współpraca z członkami zarządu na zasadzie stosunku powołania.

Procedura obowiązująca w Spółce nie zezwala na wykorzystywanie samochodów i Kart paliwowych do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Karty paliwowe są przypisane do konkretnych numerów rejestracyjnych samochodów.

Karta paliwowa może być wykorzystywana wyłącznie w celu uzyskania usług i towarów dla pojazdów wskazanych przez Państwa i przeznaczonych do celów służbowych Państwa, a także nie może być wykorzystywana bez wyraźnej zgody. Pojazdy samochodowe są przekazywane pracownikom Państwa Spółki do używania dla celów służbowych (w odniesieniu do wielu pojazdów możliwe jest użycie samochodów również do celów prywatnych - powyższe jest jednak stosownie ujęte dla celów odliczenia podatku VAT). Udostępnione Państwu przez Emitenta karty paliwowe będą wykorzystywane zgodnie z umową wyłącznie przez upoważnione do tego osoby, które w jego imieniu pozyskują od Partnerów Serwisowych usługi i towary związane z pojazdami.

Dostawy i usługi świadczone są przez Emitenta na rzecz Państwa co do zasady w imieniu i na rachunek Emitenta na podstawie odpowiednich umów zawartych pomiędzy Emitentem a Partnerami Serwisowymi („drop shipment”). Poprzez zgodne z umową użycie kart paliwowych w sieci punktów akceptacji Emitenta, Państwo występują jako bezpośredni przedstawiciel Emitenta i po akceptacji przez Partnera Serwisowego i autoryzacji przez Emitenta otrzymuje potwierdzenie zakupu. W każdym przypadku, co do zasady umowa na usługę/dostawę zamówioną przez Państwa zostaje zawarta pomiędzy:

a) Partnerem Serwisowym a Emitentem,

b) Emitentem a Wnioskodawcą.

Emitent nabywa towar/usługę od Partnera Serwisowego i odsprzedaje ją Państwu. Realizacja tych umów odbywa się bezpośrednio przez Partnera Serwisowego w punkcie przyjęcia go przez Państwa na rzecz Emitenta.

Reklamacje, które nie zostaną od ręki uwzględnione przez Partnera Serwisowego należy niezwłocznie przekazać Emitentowi w formie dokumentowej.

Emitent ustala dla Państwa określone limity (łącznie i/lub dla poszczególnych kart paliwowych). Limit jest to kwota maksymalna, do wysokości, której Państwo mogą wykorzystać kartę paliwową w formie przedpłaty. Emitent jest uprawniony do jednostronnego obniżenia limitu według własnego uznania w określonych przypadkach.

Emitent bada okoliczności występujące po stronie Państwa, które mają wpływ na zdolność kredytową albo inne aspekty realizacji umowy.

Jeśli usługa Partnera Serwisowego została wykonana nienależycie lub doszło do innego naruszenia umowy, wówczas kierują Państwo swoje roszczenia do Emitenta (w przypadku świadczeń dokonywanych przez Emitenta na rzecz Państwa, poprzedzonych dostawą lub świadczeniem usług Partnera Serwisowego na rzecz Emitenta). Emitentowi przysługują odpowiednie prawa w stosunku do Partnera Serwisowego. Emitent uprawiony jest do przeniesienia swoich roszczeń wobec Partnera Serwisowego z tytułu naruszenia umowy na Państwa w celu ich wykonania. Państwo obowiązani są do przyjęcia takiego przeniesienia. Państwo zobowiązani są do egzekwowania przeniesionych na niego praw. Jeśli nie dojdzie do tego z przyczyn niezawinionych przez Państwa, Państwo mają prawo do dochodzenia swoich praw wobec Emitenta. Podsumowując, każdorazowo odpowiedzialny za reklamację jest Emitent. Jedynie w niektórych przypadkach dla ułatwienia procesu, w sprawach, które nie wymagają interwencji, są niesporne i mogą być załatwione „od ręki” Państwo zgłaszają reklamację do Partnera Serwisowego. Jednakże takie działanie jest podejmowane za uprzednią zgodą Emitenta, który niejako upoważnia Państwa do podjęcia czynności. Gdyby jednak okazało się, że reklamacja nie jest uznana, w takim przypadku Państwo kierują swoje żądania bezpośrednio do Emitenta, który jest odpowiedzialny za eskalację problemu.

Podstawą do obliczenia opłat są aktualne ceny (np. ceny na stacjach benzynowych lub taryfy opłat drogowych) widoczne we właściwym miejscu lub odbiegające od nich ceny uzgodnione z Emitentem. Państwo są zobowiązani do uiszczenia opłaty za usługi/dostawę uzyskane przy użyciu kart paliwowych, nawę: jeśli towar/usługa należy do grupy towarów, których nie można nabyć zgodnie z ustaleniami z Państwem. Dodatkowo przysługują Państwu rabaty cenowe - przykładowo, za zakup paliwa na określonych sieciach stacji paliwowych (u określonego Partnera Serwisowego) przyznawane są rabaty. Do nabytych towarów i usług może zostać doliczona opłata serwisowa na rzecz Emitenta. Tym samym ostateczna cena do zapłaty na rzecz Kontrahenta zasadniczo będzie się różniła od cen uiszczanych przez konsumentów dokonujących zakupu bezpośrednio od Partnera Serwisowego.

Emitent wystawia faktury za towary i usługi zamawiane przez Państwo zasadniczo w okresach miesięcznych, wykazując ustawowo należny podatek VAT.

Państwo do tej pory nie odliczali podatku VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od Emitenta. Państwo wykorzystują nabywane towary i usługi wyłącznie w celu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT - tj. przekazuje je Pracownikom. Co do zasady, Pracownicy mogą używać samochodów również do celów prywatnych. Spółka dokona alokacji, które Karty paliwowe są wykorzystywane przez Pracowników również do celów prywatnych, a które wyłącznie do celów służbowych i - w razie otrzymania pozytywnej interpretacji - dokona odliczenia VAT w wysokości 50% lub 100%.

Na chwilę obecną osoby zatrudnione na umowę o dzieło lub zlecenie nie korzystają z samochodów służbowych i Kart paliwowych. Nie można wykluczyć takiej możliwości, ale wówczas samochody i Karty paliwowe używane byłyby w taki sam sposób, w jaki używają ich Pracownicy, co zostało opisane szczegółowo we wniosku. Osoby współpracujące na podstawie kontraktu menedżerskiego korzystają z samochodów służbowych i Kart paliwowych jak Pracownicy.

Emitent wystawia wszystkie faktury na Spółkę Państwa.

Udostępnienie samochodów służbowych i możliwości korzystania z Kart paliwowych osobom współpracującym z Państwem na zasadzie umów cywilnoprawnych (tj. łącznie zwanym jak we wniosku „Pracownikami”; obecnie kontrakt menedżerski) służy wyłącznie działalności opodatkowanej Państwa. Co do zasady, Pracownicy mogą używać samochodów również do celów prywatnych. Spółka dokona alokacji, które Karty paliwowe są wykorzystywane przez Pracowników również do celów prywatnych, a które wyłącznie do celów służbowych i – w razie otrzymania pozytywnej interpretacji - dokona odliczenia VAT w wysokości 50% lub 100%.

Na ten moment osoby współpracujące na podstawie kontraktów menedżerskich korzystają z samochodów służbowych i Kart paliwowych na podstawie procedury obowiązującej wewnętrznie w Spółce.

W ocenie Wnioskodawcy, Emitent ma realny wpływ na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych. Przede wszystkim Emitent jest uprawniony do naliczania rabatów i dodatkowych opłat serwisowych, co ma wpływ na ostateczną cenę towarów i usług nabywanych przez Państwa. Cena, jaką Państwo płacą za towary i usługi jest inna niż dla klienta Partnerów Serwisowych niekorzystającego z Kart paliwowych.

Wątpliwości Państwa wyrażone w pytaniu nr 1 dotyczą kwestii czy przysługuje Państwu prawo odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Emitenta na rzecz Państwa dokumentujących zakupy towarów i usług przy użyciu Kart Paliwowych w ramach modelu drop shipment.

W związku z tym, że w analizowanej sprawie w transakcjach występują trzy wskazane podmioty to kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Emitentem a Państwem, czyli podmiotem dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Emitenta przy wykorzystaniu kart paliwowych (w przypadku wystąpienia w transakcji trzech podmiotów: Partnerów Serwisowych, Emitenta i Państwa) we wskazanym przez Państwa modelu „drop shipment”, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy Partnerem serwisowym a Emitentem, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie Emitent odsprzedaje nabywane towary i usługi na Państwa rzecz. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy Partnerami serwisowymi (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Państwem (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Emitent występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że Emitent posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez Państwa z wykorzystaniem karty paliwowej. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają poniższe okoliczności, z których wynika, że:

- Emitent emituje Karty Paliwowe, które przekazywane są Państwu.

- Emitent bierze udział w kształtowaniu ceny towaru/usługi nabywanego przez Państwa za pomocą kart paliwowych - Emitent jest uprawniony do naliczania rabatów i dodatkowych opłat serwisowych, co ma wpływ na ostateczną cenę towarów i usług nabywanych przez Państwa. Cena, jaką Państwo płacą za towary i usługi jest inna niż dla klienta Partnerów Serwisowych niekorzystającego z Kart paliwowych.

- Emitent ustala limity na karcie paliwowej (łącznie lub dla poszczególnych kart paliwowych) i ma możliwość dokonywania zmian według własnego uznania w określonych przypadkach.

- Emitent odpowiada za jakość sprzedawanych towarów i usług i rozpatruje reklamacje w tym zakresie oraz jest odpowiedziany za obsługę reklamacji i zastrzeżeń zgłaszanych przez Państwa w związku z transakcjami dokonanymi przy użyciu kart paliwowych - Każdorazowo odpowiedzialny za reklamację jest Emitent. Jedynie w niektórych przypadkach dla ułatwienia procesu, w sprawach, które nie wymagają interwencji, są niesporne i mogą być załatwione „od ręki” Państwo zgłaszają reklamację do Partnera Serwisowego. Jednakże takie działanie jest podejmowane za uprzednią zgodą Emitenta, który niejako upoważnia Państwa do podjęcia czynności. Gdyby jednak okazało się, że reklamacja nie jest uznana, w takim przypadku Państwo kierują swoje żądania bezpośrednio do Emitenta, który jest odpowiedzialny za eskalację problemu.

- Emitent uczestniczy w ustalaniu warunków finansowych i rozliczeń transakcji, które zawierają Państwo za pomocą kart paliwowych.

- Państwo mogą korzystać z kart paliwowych wyłącznie w czasie obowiązywania umowy, w punktach, z którymi Emitent zawarł stosowną umowę oraz w zakresie asortymentu oferowanego przez Emitenta.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Emitent nie ogranicza się wyłącznie do wydania Państwu kart, za pośrednictwem których możliwy jest zakup towarów i usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, dochodzi do sprzedaży towarów/usług przez Partnerów serwisowych na rzecz dostawcy Emitenta, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez Emitenta na rzecz Państwa.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Emitentem a Państwem w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia będą spełnione, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy Państwo są podmiotem prowadzącym działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a nabywane przy wykorzystaniu Kart paliwowych towary i usługi wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Emitenta, dokumentujących nabycie towarów i usług za pośrednictwem kart paliwowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a i art. 88 ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą także kwestii czy Państwu przysługuje prawo do skorygowania rozliczeń (do momentu okresu przedawnionego) tj. dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Emitenta dokumentujących dostawę towarów/świadczenie usług nabywanych przy użyciu kart paliwowych w ramach modelu drop shipment i za jaki okres rozliczeniowy.

Na podstawie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej ustawa Ordynacja podatkowa,

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W kwestii przedawnienia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08.

W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, wyznaczającym trzyletni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa.

Termin taki sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, ponieważ trzyletni termin przedawnienia może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.

Skoro TSUE za zgodny z zasadami uznał 3-letni okres przedawnienia, to tym bardziej za taki należy uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy,

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.,

Natomiast w myśl art. 86 ust. 11 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.,

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy,

Przedstawiony opis sprawy jest taki sam dla okresu nieobjętego przedawnieniem podatkowym (o którym mowa w pytaniu nr 2) jak opisany w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Państwo są czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 11 stycznia 2006 r. prowadzącym działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a nabywane przy wykorzystaniu Kart paliwowych towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Faktury były wystawione na Państwa.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do skorygowania rozliczeń (do momentu okresu przedawnionego) przez dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Emitenta dokumentujących dostawę towarów/świadczenie usług nabywanych przy użyciu kart paliwowych w ramach modelu drop shipment (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a i art. 88 ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych) w ujęciu za okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia VAT z tytułu otrzymanych faktur.

Przy czym, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.