Interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.856.2022.2.KO

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 listopada 2022 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą …. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Spółka do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT wykorzystuje m.in. zespół samochodów. Od wydatków związanych z pojazdami ciężarowymi Wnioskodawca odlicza 100% VAT, zaś od pojazdów samochodowych 50%.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę (dalej: „Umowa”) z jednym kontrahentem (dalej jako: Emitent), na podstawie której Emitent zobowiązał się za wynagrodzeniem do emitowania i wydawania Wnioskodawcy kart paliwowych (dalej: Karty), stanowiących własność Emitenta, a także oferuje możliwość rejestrowania przy ich użyciu transakcji dokonywanych w placówkach odrębnych podmiotów oraz późniejszego ich rozliczania.

Podmiotami tymi są:

- jednostki prowadzące jedną lub więcej stacji paliw objętych odpowiednim systemem Emitentów, inni sprzedawcy towarów lub usług, wskazani przez Emitentów, rozliczający transakcje w tym systemie,

- jednostki, które jednocześnie nie prowadzą żadnej stacji paliw objętej odpowiednim systemem, lecz uzyskały właściwy status w wyniku wyznaczenia dokonanego przez Emitentów,

- jednostki prowadzące stacje paliw na mocy odrębnej umowy franchisingowej, agencyjnej lub innej podobnej zawartej z chociaż jednym z Emitentów

(dalej wszyscy łącznie jako: Operatorzy).

W ten sposób Wnioskodawca może w sposób bezgotówkowy, przy użyciu Kart nabywać towary i usługi związane z eksploatacją ww. zespołu samochodów oraz jednocześnie odbierać je na stacjach paliwowych Operatorów.

Emitent upoważnił Wnioskodawcę i działających w jego imieniu Użytkowników do zawierania umów w ich imieniu i na ich rzecz. Karty dostarczone Wnioskodawcy przez Emitenta upoważniają Wnioskodawcę działającego osobiście lub przy użyciu Kart przez innego użytkownika, po przedstawieniu ich Operatorowi, do nabywania towarów i usług dostępnych u danego Operatora lub za jego pośrednictwem. Jeden z zapisów Umowy stanowi, iż nabycie przez Wnioskodawcę towarów od Emitenta poprzedzone będzie zawarciem umowy sprzedaży towarów pomiędzy Emitentem reprezentowanym przez Wnioskodawcę, a Operatorem działającym samodzielnie lub przez pełnomocnika.

Na podstawie umowy w celu nabycia dla siebie towarów, Wnioskodawca zobowiązany uprawniony jest w następstwie zawartej pomiędzy Emitentem a Operatorem umowy do dokonania następujących czynności:

- w przypadku towarów wydawanych Wnioskodawcy w Polsce przez Operatora, Wnioskodawca uprawniony jest do ich odbioru i posiadania w imieniu ich właściciela, którym emitent. Bezpośrednio po uzyskaniu posiadania, Emitent zobowiązany jest przenieść własność tych towarów na Wnioskodawcę za cenę określoną w Umowie. Poza odebraniem towarów Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty ceny, o której mowa w Umowie.

Wykonanie na rzecz Wnioskodawcy usługi następuje w następstwie zawarcia umowy o świadczenie usługi, na zasadach i za cenę określoną w Umowie. Zawarcie umowy o świadczenie usługi następuje poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Wnioskodawcę o skorzystaniu z Karty w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę, a dostępnych u Operatora usług. Stronami umowy o świadczenie usług są odpowiednio Wnioskodawca i Emitent, natomiast Operator jest tylko upoważnionym przez jednego z Emitentów wykonawcą. Faktury za sprzedane towary i usługi są wystawiane przez Emitenta, a płatność określonych w nich kwot jest dokonywana przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Niego.

Emitent ustala limity wartościowe dla danej Karty. Wnioskodawca nie może dokonywać transakcji, których wartość przekroczy lub doprowadzi do przekroczenia limitów zastrzeżonych dla danej Karty pod rygorem możliwości zablokowania dokonywania transakcji z użyciem karły. Dodatkowo możliwe jest wydanie tylko kart przypisanych do konkretnego pojazdu, osoby z imienia lub okaziciela.

Zgodnie z Umową Wnioskodawca kupuje od Emitenta towary i usługi z rabatami określonymi w załączniku do Umowy. Udzielenie rabatu w wysokości określonej w załączniku do Umowy dokumentowane jest w raporcie do faktury wystawianej przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z Umową, wszelkie reklamacje związane z dostarczanymi towarami i usługami Wnioskodawca zgłasza Emitentowi. Dodatkowo Wnioskodawca jest odpowiedzialny wobec Emitenta za nieuczciwe lub sprzeczne z Umową posługiwanie się wydaną mu Kartą. W zakresie nieuregulowanym Umową w stosunku do odpowiedzialności stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.; dalej: Kodeks Cywilny).

Pismem z 1 lutego 2023 r. Uzupełniono opis sprawy następująco:

1. Czy nabywane towary i usługi, o których mowa w pytaniu, przez Państwa za pomocą kart paliwowych służą wykonywaniu wyłącznie działalności opodatkowanej Państwa (jeżeli tak to jaką stawką podatku), czy też służą celom innym niż działalność gospodarcza, proszę jednoznacznie wskazać?

Tak, 23%.

2. W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo cyt. „Emitent upoważnił Wnioskodawcę i działających w jego imieniu Użytkowników do zawierania umów w ich imieniu i na ich rzecz. Karty dostarczone Wnioskodawcy przez Emitenta upoważniają Wnioskodawcę działającego osobiście lub przy użyciu Kart przez innego użytkownika, po przedstawieniu ich Operatorowi, do nabywania towarów i usług dostępnych u danego Operatora lub za jego pośrednictwem.”

a) Proszę o jednoznaczne wyjaśnienie kim są „Użytkownicy”, „inny użytkownik”, o których mowa wyżej?

Użytkownikiem lub innym użytkownikiem zawsze jest pracownik Wnioskodawcy.

b) W jakim celu zawierane są umowy przez Użytkowników, czego dotyczą i kto jest stroną tych umów, proszę szczegółowo opisać?

Jako umowy Wnioskodawca miał na myśli zawieranie transakcji za pomocą kart.

c) Dlaczego i w jakim celu „inni użytkownicy” używają Karty paliwowe Państwa, proszę szczegółowo opisać?

W celu zakupów opisanych we wniosku przez pracowników spółki.

d) Czy przedmiot pytania dotyczy prawa do odliczenia także sytuacji, w której Karty paliwowe Państwa są używane przez „innych użytkowników”?

Tak, ponieważ inni użytkownicy to pracownicy spółki.

3. Czy zawarli Państwo umowę z jednym czy kilkoma Emitentami, proszę podać nazwę kontrahenta – Emitenta, z którym zawarli Państwo umowę?

Jednym – X.

4. Do czego konkretnie uprawnia Państwa wydana przez Emitenta karta paliwowa i w jaki faktycznie sposób z nich Państwo korzystają?

Do zakupu: paliwa, adblue oraz usług myjni.

5. Czy karta paliwowa jest przyporządkowana w firmie do konkretnego samochodu, czy mogą z niej korzystać dowolni pracownicy Państwa Spółki?

Karty są dopasowane do numeru rejestracyjnego pojazdu.

6. Czy faktury, o których mowa w pytaniu są wystawione na Państwa Spółkę?

Tak.

7. Czy Emitent (z którym zawarli Państwo umowę) ma rzeczywiście realny wpływ na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych, jeśli tak to w jaki sposób tzn. czy Państwo za wydane na stacji towary i usługi płacą cenę obowiązującą na stacji czy też za cenę inną – jaką i z kim ustaloną?

Wnioskodawca płaci cenę zgodną z umową z Emitentem.

8. Kto ustala limity (kwotowe, ilościowe) na karcie paliwowej i kto ma możliwość dokonania ich zmian?

Emitent oraz Wnioskodawca.

9. Czy Emitentem kart paliwowych jest koncern paliwowy?

Karty wydaje koncern paliwowy, które to obsługiwane są przez X (Emitent).

 10. Czy Emitent (a jeśli nie On to kto?) jest obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru nabywanego przy użyciu karty paliwowej, czy też wyłącznie pośredniczy w ich przekazywaniu do podmiotu faktycznie odpowiedzialnego (kogo)?

Emitent jest obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku np. do wadliwego towaru nabywanego przy użyciu karty paliwowej.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy za towary i usługi nabyte na stacjach paliw przy użyciu Karty Paliwowej w zakresie w jakim pojazdy te są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej?

Państwa stanowisko w sprawie przedstawione w piśmie z 1 lutego 2023 r.

W ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Emitenta na jego rzecz za towary i usługi nabyte na stacjach paliw przy użyciu Karty Paliwowej w zakresie w jakim pojazdy te są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W odniesieniu do pojęcia „jak właściciel” polski i unijny system VAT opiera się na koncepcji ekonomicznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Oznacza to, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana jedynie ze sprzedażą w rozumieniu innych aktów prawnych, np. Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o VAT „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Niniejsze obejmuje możliwość uznania za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT w sytuacji, w której podmiot nabywający dany towar nie wchodzi fizycznie w jego posiadanie, lecz jedynie uzyskuje możliwość władania nim. Takie władztwo znajduje wyraz przede wszystkim w kontroli nad towarem i uprawnieniu do decydowania o przeznaczeniu (sposobie wykorzystania) tego towaru, w tym również do ustalenia warunków jego ewentualnej odprzedaży.

W kontekście przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy zauważyć, że w orzecznictwie TSUE podkreślono zasadność ustalenia komu dostawca towaru przekazał prawo do faktycznego dysponowania nim jak właściciel. Powyższe pozwala na ustalenie, czy prawo to zostało przeniesione przez dostawcę na rzecz podmiotu pośredniczącego udostępniającego kartę paliwową, czy bezpośrednio na odbiorcę towaru, będącego użytkownikiem karty.

Możliwość zastosowania konstrukcji, która zakłada, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy, wymaga uznania, że w przypadku każdego z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli - jak wskazano powyżej - prawo do władania nim (kontrola i prawo do decydowania o sposobie jego wykorzystania). Z powyższego w żaden sposób nie wynika jednak, że każdy z tych pośredniczących podmiotów musi „fizycznie” wejść we władanie tego towaru.

Na prawo do rozporządzania towarem jak właściciel wskazuje w szczególności możliwość kształtowania przez podmiot będący kolejnym w łańcuchu dostaw kluczowych parametrów transakcji dostawy towarów takich jak: rodzaj sprzedawanego towaru (asortyment), cena, miejsca, w których towar jest wydawany, limity ilościowe i/lub wartościowe.

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe Ministerstwo Finansów wydało interpretację ogólną 15 lutego 2021 r., znak: PT9.8101.3.2020, w której to stwierdziło, iż „fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcę towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych przesłanek:

1. nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców,

2. decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru,

3. ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru,

4. ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.”

A contrario należy stwierdzić, iż jeżeli przedmiotowe transakcje nie spełniają choć jednej z powyższych przesłanek, to Emitent towarów dostarczanych Wnioskodawcy przy użyciu Kart lub Kart Paliwowych ma wpływ na istotne parametry transakcji, przez co należy uznać, że dysponuje on towarem jak właściciel (jest aktywnym podmiotem w łańcuchu dostaw), a w związku z tym przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Emitenta na jego rzecz za towary i usługi nabyte na stacjach paliw przy użyciu Karty oraz Karty Paliwowej.

W opisanym stanie faktycznym karty paliwowe nie są udostępniane przez podmiot pośredniczący, tylko emitenta, więc opis stanu faktycznego nie pokrywa się z interpretacją ogólną. Jednak zdaniem Wnioskodawcy ww. wnioski powinny znaleźć również zastosowanie do opisanego stanu faktycznego.

Na podstawie Umowy, w zakresie pierwszej przesłanki, zgodnie z przedstawionym stanem sprawy, Wnioskodawca nabywa towary i usługi od Emitenta po ich uprzednim nabyciu przez Emitenta od Operatorów. W tym wypadku Operatorzy są jedynie podmiotami odpowiedzialnymi za zarejestrowanie transakcji oraz wydanie zakupionego towaru.

Odnosząc się do drugiej przesłanki Wnioskodawca wskazał, iż Emitent decyduje o sposobach nabycia towaru lub usługi przez Wnioskodawcę m.in. poprzez ograniczenie liczby Operatorów, u których Wnioskodawca może nabywać towary lub usługi do podmiotów.

W zakresie przesłanki nr 3 Wnioskodawca wskazuje, iż nie ponosi on całości kosztów związanych z nabyciem towarów lub usług, albowiem po zaistnieniu określonych przesłanek Emitent przy kalkulacji ceny uwzględniają zawarte w Umowie rabaty, ponosząc przy tym pewne nakłady z własnych środków.

W związku z czwartą przesłanką, warto podkreślić, iż Emitent nie ogranicza się tylko do udostępnienia Wnioskodawcy instrumentu finansowego, pozwalającego nabyć towar lub usługę, albowiem przyjęli oni również odpowiedzialność względem Wnioskodawcy za ewentualne wady dostarczonych towarów i świadczonych usług na zasadach określonych w Kodeksie Cywilnym. Wnioskodawca wskazuje, iż obowiązki sprzedającego są regulowane przez przepisy dotyczące umowy sprzedaży (art. 535-602 k.c.). Warte podkreślenia są art. 556-5764 k.c. regulujące instytucję rękojmi za wady. W szczególności, stosownie do brzmienia art. 556 k.c, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną. Istotą odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady jest konieczność dostarczenia przez sprzedawcę rzeczy o dokładnie takich właściwościach, jakie wynikają z umowy lub jej przeznaczenia. Oznacza to, że przy zakupie towarów i usług od Emitenta, to ten właśnie podmiot jest odpowiedzialny za to, aby nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi były odpowiedniej jakości – Emitent ponosi zatem wobec Wnioskodawcy odpowiedzialność za jakość towarów i usług dostarczanych w ramach Umowy.

Jak wskazano w opisie sprawy oraz stanowisku Wnioskodawcy, nabywa on od Dostawcy towary i usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych i wykazują pośredni związek z działalnością Wnioskodawcy opodatkowaną VAT. W konsekwencji – zdaniem Wnioskodawcy - jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży towarów i usług na podstawie Umowy oraz Umowy 2. Niniejsze uprawnienie przysługuje Wnioskodawcy na zasadach ogólnych, tj. przy zachowaniu odpowiednich limitów określonych w szczególności w art. 86a oraz art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało poparte w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

- interpretacja indywidualna z 15 czerwca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.141.2020.2.NK,

- interpretacja indywidualna z 31 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.496.2019.3.MK,

- interpretacja indywidualna z 17 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.547.2019.2.KO,

- interpretacja indywidualna z 21 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.519. 2019.2.KS,

- interpretacja indywidualna z 17 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.546.2019.2.IT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy,

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczących się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że

Powołany przepis obejmuje sytuację, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu,

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym,

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodowych ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym,

W myśl art. 86a ust. 2 tego artykułu,

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu,

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy,

Z opisu sprawy wynika, że Państwo są zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT wykorzystują Państwo zespół samochodów. Od wydatków związanych z pojazdami ciężarowymi odliczają Państwo 100% VAT, zaś od pojazdów samochodowych 50%.

Nabywane towary i usługi przez Państwa za pomocą kart paliwowych służą wykonywaniu przez Państwa działalności opodatkowanej stawką 23%. Faktury, o których mowa w pytaniu, są wystawione na Państwa Spółkę.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarli Państwo umowę z jednym Emitentem - X, na podstawie której Emitent zobowiązał się za wynagrodzeniem do emitowania i wydawania Państwu kart paliwowych.

W ten sposób mogą Państwo w sposób bezgotówkowy, przy użyciu Kart nabywać towary i usługi (tj. paliwa, adblue oraz usług myjni) związane z eksploatacją ww. zespołu samochodów oraz jednocześnie odbierać je na stacjach paliwowych Operatorów.

Wykonanie na rzecz Państwa usługi następuje w następstwie zawarcia umowy o świadczenie usługi, na zasadach i za cenę określoną w Umowie. Zawarcie umowy o świadczenie usługi następuje poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Państwo o skorzystaniu z Karty w odniesieniu do wskazanych przez Państwa, a dostępnych u Operatora usług. Faktury za sprzedane towary i usługi są wystawiane przez Emitenta, a płatność określonych w nich kwot jest dokonywana przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Niego.

Emitent ustala limity wartościowe dla danej Karty. Państwo nie mogą dokonywać transakcji, których wartość przekroczy lub doprowadzi do przekroczenia limitów zastrzeżonych dla danej Karty pod rygorem możliwości zablokowania dokonywania transakcji z użyciem karty.

Zgodnie z Umową kupują Państwo od Emitenta towary i usługi z rabatami określonymi w załączniku do Umowy. Udzielenie rabatu w wysokości określonej w załączniku do Umowy dokumentowane jest w raporcie do faktury wystawianej przez Emitenta na rzecz Państwa.

Zgodnie z Umową, wszelkie reklamacje związane z dostarczanymi towarami i usługami Państwo zgłaszają Emitentowi. Emitent jest obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku np. do wadliwego towaru nabywanego przy użyciu karty paliwowej.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Emitenta na rzecz Państwa za towary i usługi nabyte na stacjach paliw przy użyciu Karty Paliwowej w zakresie w jakim pojazdy te są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku występowania w transakcji trzech podmiotów kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Kontrahentem a Państwem, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Emitenta przy wykorzystaniu kart paliwowych (w przypadku wystąpienia w transakcji trzech podmiotów: Emitenta, Operatorów i Państwa), odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy Operatorami a Emitentem, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie Emitent odsprzedaje nabywane towary i usługi na Państwa rzecz. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy Operatorami - stacjami paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Państwem (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Emitent występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że Emitent posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez Państwa z wykorzystaniem karty paliwowej. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają poniższe okoliczności, z których wynika, że:

- Emitent zobowiązał się za wynagrodzeniem do emitowania i wydawania Państwu kart paliwowych.

- Emitent ustala limity wartościowe dla danej Karty. Państwo nie mogą dokonywać transakcji, których wartość przekroczy lub doprowadzi do przekroczenia limitów zastrzeżonych dla danej Karty pod rygorem możliwości zablokowania dokonywania transakcji z użyciem karty.

- kupują Państwo od Emitenta towary i usługi z rabatami określonymi w załączniku do Umowy. Udzielenie rabatu w wysokości określonej w załączniku do Umowy dokumentowane jest w raporcie do faktury wystawianej przez Emitenta na rzecz Państwa.

- wszelkie reklamacje związane z dostarczanymi towarami i usługami Państwo zgłaszają Emitentowi. Emitent jest obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku np. do wadliwego towaru nabywanego przy użyciu karty paliwowej.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Kontrahent nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Państwu, za pośrednictwem których możliwy jest zakup towarów i usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, dochodzi do sprzedaży towarów/usług przez stacje benzynowe (Operatorów) na rzecz dostawcy Emitenta, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez Emitenta na rzecz Państwa.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Emitentem a Państwem w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia będą spełnione, gdyż Państwo jesteście zarejestrowani jako czynny podatnik podatku VAT, a nabywane przy wykorzystaniu Kart paliwowych towary i usługi są wykorzystywane w całości do działalności dającej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Podsumowując, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Emitenta, przy wykorzystaniu Kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach w art. 86a ustawy w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów.

W konsekwencji, stanowisko Państwa oceniono jako prawidłowe.

Ponadto, należy zauważyć, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług nr PT9.8101.3.2020 z 15 lutego 2021 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r. poz. 13). Interpretacja ta odnosi się do przypadków, w których uczestnikami transakcji z użyciem kart paliwowych są trzy podmioty – podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca. Karty paliwowe są udostępnione (przekazane) odbiorcy (użytkownikowi karty) przez podmiot pośredniczący, który nie jest emitentem kart paliwowych, ani jednocześnie dostawcą (prowadzącym stacje paliw). We wskazanym w interpretacji ogólnej modelu karty paliwowe nie są bezpośrednio przekazywane korzystającemu przez emitenta karty.

W ocenie Państwa powyższa interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym, ze względu na inny model rozliczenia transakcji, z czym należy się zgodzić.

Dodatkowe informacje

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.