Interpretacja indywidualna z dnia 1 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.691.2023.1.PP

Ustalenie czy wyodrębniona jednostka w postaci Części infrastrukturalnej A, do której przypisane zostaną składniki majątkowe wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, czy składniki majątku, które po wyodrębnieniu jednostki w postaci Części infrastrukturalnej A zostaną w Spółce, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, czy w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, po stronie Spółki powstanie jakikolwiek przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT oraz czy w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, po stronie C powstanie jakikolwiek przychód, w szczególności, czy ustalona na dzień poprzedzający dzień wydzielenia wartość emisyjna udziałów Spółki przejmującej przydzielonych C w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie stanowiła dla C przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy wyodrębniona jednostka w postaci Części infrastrukturalnej A, do której przypisane zostaną składniki majątkowe wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT – jest prawidłowe,
• czy składniki majątku, które po wyodrębnieniu jednostki w postaci Części infrastrukturalnej A zostaną w Spółce, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT – jest prawidłowe,
• czy w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, po stronie Spółki powstanie jakikolwiek przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT – jest prawidłowe,
• czy w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, po stronie C powstanie jakikolwiek przychód, w szczególności, czy ustalona na dzień poprzedzający dzień wydzielenia wartość emisyjna udziałów Spółki przejmującej przydzielonych C w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie stanowiła dla C przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

7 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A Sp. z o. o.; (…);

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B Sp. z o. o.; (…);

3)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: C (…).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (posiada nieograniczony obowiązek podatkowy i jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym w Polsce.

Jedynym udziałowcem Spółki jest C z siedzibą na Cyprze. Spółka C posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Spółka C nabyła udziały Wnioskodawcy w drodze umowy sprzedaży udziałów w dwóch etapach: początkowo na mocy umowy z dnia (...) r. od spółki D sp. z o.o. (50% udziałów), a następnie na podstawie umowy z E pozostałe 50% udziałów (zmiana danych w polskim rejestrze handlowym została wprowadzona (...) r.). C nie posiada zagranicznego zakładu (ang. permanent establishment, PE) w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca jest spółką powołaną do realizacji kolejnych obiektów inwestycji polegającej na budowie kompleksu biurowego o nazwie (…).

Obecnie Spółka planuje podział Spółki przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 z późn. zm.; dalej: „KSH”). Planowany podział ma skutkować przeniesieniem części majątku Spółki na istniejącą spółkę (B sp. z o.o.; dalej również jako: „Spółkę przejmującą”).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że Spółka przejmująca została utworzona przed podziałem w celu sprawnego przeprowadzenia procesu wydzielenia. Wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił (…) r. Spółka przejmująca została wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) pod numerem KRS (…). Spółka posiada numer NIP (…). Siedziba spółki znajduje się w (…) przy ulicy (…). Zgodnie z informacjami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiot przeważającej działalności spółki jako przedsiębiorcy stanowi wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. C posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmującej. Na moment podziału spółka będzie zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT, dzięki czemu na moment zarejestrowania podziału Spółka przejmująca będzie w stanie nieprzerwanie wykonywać działalność opodatkowaną Wnioskodawcy w zakresie zapewnienia, spółkom będącym właścicielami poszczególnych budynków, wspólnego korzystania z infrastruktury.

W skład majątku Spółki przenoszonego w ramach podziału przez wydzielenie („Część infrastrukturalna”) ma wchodzić w szczególności prawo własności i prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z drogami i infrastrukturą drogową, a także sieciami elektrycznymi oraz wodno-kanalizacyjnymi.

Do Części infrastrukturalnej, która zostanie przeniesiona w ramach planowanego podziału zostaną przyporządkowane następujące środki trwałe.

Spółka zachowa („Część deweloperska”) zasoby nieruchomości (grunty inne niż dotyczące elementów infrastruktury), nakłady inwestycyjne, pozwolenia na budowę stanowiące projekty w toku, w tym które są niezbędne do prowadzenia działalności na rynku najmu instytucjonalnego (ang. Private Rental Sector).

W skład Części deweloperskiej majątku, który pozostanie w Spółce jako spółce dzielonej będą wchodzić następujące środki trwałe.

Podział przez wydzielenie opisany w niniejszym wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Do podstawowych celów planowanej reorganizacji należą w szczególności aspekty ekonomiczne i biznesowe. Wydzielenie infrastruktury do nowej spółki stanowi uzupełnienie działalności deweloperskiej. Należy mieć bowiem na uwadze, że A wydzieliła zrealizowane projekty deweloperskie (budynki w ramach (…)) do osobnych spółek, które zajmują się ich wynajmem, jak również których udziały mogłyby zostać sprzedane zewnętrznym inwestorom.

Celem planowanej reorganizacji w zakresie infrastruktury jest zapewnienie spółkom będącym właścicielami poszczególnych budynków, wspólnego korzystania z infrastruktury, w szczególności w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w tych spółkach do osób trzecich.

Dzięki temu zostałby osiągnięty efekt polegający na tym, że nabywca udziałów spółki będącej właścicielem danego budynku (biurowego, garażowego) nabywałby również część udziałów w spółce posiadającej infrastrukturę wspólną parku biurowego.

Innymi słowy, wydzielenie ma na celu umożliwienie partycypowania w infrastrukturze i wspólnego zarządzania nią w formie spółki celowej przez właścicieli poszczególnych budynków. Uregulowanie tej kwestii jest istotne dla umożliwienia sprzedaży udziałów w spółkach „budynkowych” nabywcom na rynku, tj. spoza grupy kapitałowej (…).

Formalne wyodrębnienie Części infrastrukturalnej jako oddzielnej jednostki organizacyjnej nastąpi w formie uchwały zarządu Spółki (uchwała zostanie podjęta przed podziałem Spółki zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH). W konsekwencji, w Uchwale zostanie wskazany dokładny opis aktywów i pasywów składających się na dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) związanych z Częścią infrastrukturalną i Częścią deweloperską.

W związku z powyższym, wyodrębnienie Części infrastrukturalnej i Części deweloperskiej uwzględnia, co następuje.

Część infrastrukturalna

Wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała będzie zawierała oświadczenie zarządu Spółki o wyodrębnieniu jednostki organizacyjnej o nazwie B oraz wskazanie osób kierujących jednostką, przy czym do jej zadań gospodarczych należy zarządzanie przypisanymi jednostce składnikami majątkowymi w zakresie Części infrastrukturalnej i umożliwienie korzystania z przedmiotowej infrastruktury spółkom będącym właścicielami budynków wchodzących w składki parku biurowego (…). Do jednostki B zostaną przypisane w szczególności środki trwałe wskazane powyżej w tabeli jako wchodzące w skład Części infrastrukturalnej, jak również:

1)aktywa obrotowe, w zakresie związanym ze składnikami majątku przypisanymi do Części infrastrukturalnej, w tym należności (wierzytelności) z tytułu dostaw towarów i usług, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe czynne,

2)zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w zakresie związanym ze składnikami majątku przypisanymi do Części infrastrukturalnej, w tym: zobowiązania (kwota główna i odsetki) oraz prawa wynikające z umowy pożyczki z dnia (…) r. pomiędzy A jako pożyczkobiorcą, a F jako pożyczkodawcą w wysokości (…) euro, a także rezerwy na zobowiązania, zobowiązania długoterminowe, zobowiązania z tytułu dostaw i usług w okresie wymagalności do 12 miesięcy, zaliczki otrzymane na dostawy, rozliczenia międzyokresowe,

3)prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z przypisanymi składnikami majątku oraz działalnością Części infrastrukturalnej, w tym pozostałe umowy gospodarcze, w tym długotrwałe umowy ramowe i ogólnoadministracyjne, wszelkie przenoszalne prawa i obowiązki wynikające z następujących umów wraz z:

i.zabezpieczeniami udzielonymi przez kontrahentów, w tym w szczególności kaucje, depozyty i gwarancje (w tym gwarancje bankowe), wierzytelności i roszczenia wynikające z powyższych zabezpieczeń, a także zobowiązania do ustanowienia takich zabezpieczeń;

ii.wszelkimi wierzytelnościami i roszczeniami (istniejącymi i przyszłymi), w tym z tytułu gwarancji wykonania, rękojmi, odszkodowawczymi, z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia;

iii.przenaszalnymi prawami, wierzytelnościami i roszczeniami w zakresie własności intelektualnej, w tym majątkowymi prawami autorskimi i prawami zależnymi odnośnie do wszelkich projektów architektonicznych, budowlanych, wykonawczych, rysunków, planów, opisów, wyjaśnień, szkiców oraz wszelkich ich zmian i opracowań, na wszystkich polach eksploatacji określonych w odpowiedniej dla danego utworu umowie, na podstawie której został on stworzony, wraz z własnością nośników; oraz

iv.kwotami zaliczek wpłaconych przez kontrahentów A / kwotami zaliczek (roszczeniami o ich zwrot / rozliczenie) zapłaconymi przez A - w każdym przypadku jedynie w zakresie związanym ze składnikami majątku przypisanymi B oraz działalnością B , według stanu na dzień podziału,

v.polisy ubezpieczeniowe (polisa majątkowa w zakresie ubezpieczenia mienia w postaci infrastruktury, a także polisa ubezpieczenia OC w zakresie działalności infrastrukturalnej) – w zakresie związanym ze składnikami majątku przypisanymi Części infrastrukturalnej oraz działalności B,

4)konta przypisane poprzez centrum kosztów i dochodów do Części infrastrukturalnej związane ze składnikami majątku przypisanymi B oraz działalnością Części infrastrukturalnej – według stanu na dzień podziału,

5)prawo do korzystania z nieruchomości A na podstawie służebności gruntowych, jakie zostaną ustanowione po podziale na rzecz każdoczesnego właściciela,

6)obowiązek znoszenia prawa do korzystania przez właścicieli lub użytkowników wieczystych z nieruchomości sąsiednich oraz ograniczenia w korzystaniu na podstawie służebności gruntowych, jakie zostaną ustanowione po podziale jako nieruchomości obciążonej.

Umowy przenoszone do Części infrastrukturalnej obejmą w szczególności następujące główne umowy (poza tym mogą wystąpić także inne, mniej istotne umowy):

1)umowę sprzedaży energii elektrycznej (na sprzedaż i dystrybucję);

2)umowa na dostawę wody i odbiór ścieków;

3)umowę na wykonywanie usług transportowych w transporcie zbiorowym na liniach specjalnych;

4)umowa na techniczne, infrastrukturalne i handlowe zarządzanie obiektem;

5)umowa na płatności kartami w kasach automatycznych;

6)umowa dotycząca obsługi uli;

7)umowa dzierżawy nieruchomości wjazdów od ulicy (…);

8)umowa najmu gruntu pod paczkomat;

9)umowa o świadczenie usług projektowych w zakresie instalacji wewnętrznych, zewnętrznych sieci cieplnych, wodnych, kanalizacyjnych, deszczowych, energetycznych oraz projektów drogowych, projektu zieleni i koordynacji międzybranżowej;

10)umowa na rozliczenie kosztów mediów;

11)umowy w zakresie projektu infrastruktury zewnętrznej;

12)umowa ustanowienia służebności gruntowej z (…) r. w zakresie dotyczącym Części infrastrukturalnej.

Wyodrębniona jednostka będzie posiadać własną nazwę, tj. B.

Wyodrębnienie finansowe

Uchwała będzie zawierała zestawienie kont, na których prowadzona jest ewidencja przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań dotyczących jednostki. Spółka już obecnie prowadzi ewidencje umożliwiające bezpośrednie przypisanie przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań Spółki do części jej działalności dotyczącej jednostki B .

Przykładowo, Spółka będzie w stanie w swojej ewidencji wyodrębnić przychody z udostępniania infrastruktury w ramach Części infrastrukturalnej oraz koszty jej eksploatacji/ zarządzania, które będą oznaczone w ewidencji jako dotyczące Części infrastrukturalnej, od przychodów i kosztów dotyczących Części deweloperskiej budowy (przygotowania do budowy) pozostałych nieistniejących jeszcze budynków i infrastruktury towarzyszącej w przyszłości funkcjonowaniu tych budynków. Spółka będzie również identyfikowała w prowadzonej ewidencji należności od podmiotów korzystających z infrastruktury wchodzącej w skład Części infrastrukturalnej czy zobowiązania wobec dostawców usług związanych z funkcjonowaniem Części infrastrukturalnej.

Odrębna ewidencja księgowa Części infrastrukturalnej będzie dokonywana w analogiczny sposób jak odrębna ewidencja księgowa poszczególnych budynków biurowych (budynki takie zarówno na etapie budowy jak i po oddaniu do użytkowania są księgowane na osobnych MPK, co wynika z zasad prowadzenia ksiąg i ewidencji w Grupie (…)).

Jednostka organizacyjna dotycząca zarządzania infrastrukturą (jednostka B) posiada również osobne rachunki bankowe.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będzie prowadziła wyodrębniona jednostka, tj. działalność polegająca na zarządzaniu przypisanymi jej składnikami majątkowymi, w tym udostępnianie infrastruktury towarzyszącej parku biurowego właścicielom poszczególnych budynków biurowych na własny rachunek, co oznacza, że jednostka posiadać będzie niezależne źródło przychodów.

Część deweloperska

Po dokonaniu wyodrębnienia jednostki B, w samej Spółce pozostanie również zespół składników przeznaczonych do realizacji dalszych zadań inwestycyjnych. W tym inwestycji na rynku najmu instytucjonalnego (ang. Private Rental Sector, PRS). W składzie tego zespołu składników majątkowych znajdują się w szczególności środki trwałe wskazane powyżej w tabeli jako wchodzące w skład Części deweloperskiej, nakłady inwestycyjne, pozwolenia na budowę stanowiące projekty w toku, jak również prawa i obowiązki obligacyjne wynikające z licznych umów.

Główne umowy pozostające w Części deweloperskiej dotyczą w szczególności (poza wymienionymi poniżej mogą wystąpić także inne, mniej istotne, umowy):

1)wynajmu zewnętrznych miejsc parkingowych na terenie (…);

2)umowy ramowej na rozbudowę w obszarach najmu;

3)umowa oraz listy intencyjne dotyczące świadczenia usług doradztwa podatkowego;

4)sieci bezprzewodowej w miejscach ogoólnodostępnych budynku (…);

5)umieszczenia urządzeń okablowania w celu zapewnienia dostępu do sieci (…) bezprzewodowej w miejscach ogólnych budynku (…) oraz budynku (…);

6)dzierżawy instalacji fotowoltaicznej;

7)umowa ramowa na PR oraz działania marketingowe;

8)umowa podnajmu pomieszczenia biurowego w budynku A1;

9)zarządzania spółką;

10)umowy w zakresie property management (zarządzanie nieruchomością);

11)umowy w zakresie asset management (zarządzania aktywami);

12)umowy rozliczania kosztów koncernowych;

13)umowy na planowanie i zarządzanie rozbudowy obszaru najemców (…);

14)usług księgowych;

15)projektowania PRS;

16)projektu koncepcyjnego i technicznego branży konstrukcji drewnianej w budynku (…);

17)projektu koncepcyjnego i projektu architektoniczno-budowlanego budynku (…);

18)opracowania projektu instalacji elektrycznych w części projektu technicznego do pozwolenia na budowę dla budynku (…);

19)opracowania projektu budowlanego i technicznego budowy przyłącza sieci ciepłowniczej w budynku (…) oraz wykonanie projektu technicznego węzła cieplnego;

20)opracowania projektu konstrukcji żelbetowej w części projektu technicznego do pozwolenia na budowę dla budynku (…);

21)audytu finansowego za okres od (…) do (…) r.;

22)wynajmu toalety;

23)umowy na wykonanie prac koncepcyjno-projektowych (dotyczących instalacji fotowoltaicznej);

24)umowy na opracowanie projektu budowlanego zamiennego instalacji sanitarnych i mechanicznych dla projektu - budynku biurowego D w ramach inwestycji (…);

25)umowy na dzierżawę gruntu pod kontenery;

26)umowy o świadczenie usług doradczych;

27)umowy na usługi zarządzania projektami (project development) projektu (…) oraz projektu (…);

28)zlecenia (umowy) dotyczące instalacji elektrycznych;

29)umowy dotyczące aranżacji powierzchni najemców, w szczególności co do instalacji grzewczochłodniczej, wentylacji oraz wodno-kanalizacyjnej;

30)umowa ustanowienia służebności gruntowej z (…) r. w zakresie dotyczącym Części deweloperskiej.

Ponadto A w zakresie Części deweloperskiej posiada obowiązujące polisy ubezpieczeniowe dotyczące ubezpieczenia majątkowego oraz odpowiedzialności cywilnej, które zostaną przeniesione do Części infrastrukturalnej w zakresie związanym ze składnikami majątku przypisanymi Części infrastrukturalnej oraz działalności Części infrastrukturalnej.

Sprawy jednostki B są prowadzone przez członków zarządu A z wykorzystaniem usługodawców.

Wyodrębnienie organizacyjne

W skład jednostki organizacyjnej Spółki zajmującej się działalnością deweloperską będą wchodzić składniki majątkowe inne niż przypisane do Części infrastrukturalnej, które to przypisanie zostanie dokonane formalnie w drodze podjęcia uchwały, o której mowa powyżej.

Wyodrębnienie finansowe

Ewidencja księgowa Spółki umożliwia bezpośrednie przypisanie przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań Spółki, a dotyczące działalności deweloperskiej oraz zarządzania infrastrukturą parku biurowego. Jak wskazano powyżej, Spółka jest w stanie w swojej ewidencji wyodrębnić przychody i koszty dotyczące budowy (przygotowania do budowy) nieistniejących jeszcze projektów deweloperskich i infrastruktury towarzyszącej.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Jak wskazano powyżej, po wyodrębnieniu ze Spółki jednostki B, Spółka dysponując własnymi składnikami majątkowymi, wskazanym powyżej, będzie mogła samodzielnie realizować swe zadania składające się na działalność deweloperską. Nie będzie ona bowiem sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań. W kolejnym etapie reorganizacji, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki nastąpi podział przez wydzielenie części infrastrukturalnej. W tym celu została utworzona nowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, B sp. z o.o., do której w ramach podziału zostanie przeniesiona wyodrębniona jednostka B, której wydzielenie będzie uprzednio potwierdzone i udokumentowane uchwałą zarządu.

Podział Wnioskodawcy

Zgodnie z opisem przedstawionym powyżej, planowane jest przeprowadzenie podziału Wnioskodawcy, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, przez wydzielenie Części infrastrukturalnej do Spółki przejmującej. Podział stanie się skuteczny na moment wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (art. 530 § 2 KSH).

Spółka przejmująca po dokonaniu podziału będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzonej dotychczas przez niego działalności operacyjnej należącej do Części infrastrukturalnej. Zespół składników majątkowych przypisanych do Części infrastrukturalnej zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą. Spółka przejmująca będzie kontynuować działalność w oparciu o składniki majątkowe przejęte w ramach podziału Spółki, przy czym Spółka przejmująca będzie posiadała własny zarząd, powołany przez Spółkę jako wspólnika Spółki przejmującej (w zarządzie Spółki przejmującej sprawami jednostki B będą zajmować się te same osoby, które obecnie zajmują się sprawami tej jednostki w ramach A; skład zarządu może ulec zmianie w przyszłości w miarę wprowadzania do B Sp. z o.o. nowych wspólników, będących właścicielami poszczególnych budynków wchodzących w skład (…). Tym samym, po dokonaniu podziału, Część infrastrukturalna będzie w stanie prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą.

O zamiarze kontynuacji przez Spółkę przejmującą działalności gospodarczej Spółki przejmowanej (co do Części infrastrukturalnej), o czym świadczy również to, że na dzień planowanego podziału:

• nie zostanie dokonane przez B zlecenie opracowania koncepcji nowego zagospodarowania nieruchomości inne niż planowane przez A;
• nie zostanie dokonane przez B zlecenie opracowania planów architektonicznych i budowlanych dotyczących przeprowadzenia nowej inwestycji (tj. innej niż planowana przez A);
• nie zostanie dokonane przez B zlecenie innych analiz dotyczących planowanej inwestycji (np. prawnych, podatkowych, geodezyjnych, wodnoprawnych, geologicznych, środowiskowych) – innej niż planowana obecnie w A;
• nie zostanie dokonane przez B wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy – w zakresie innym niż planowany obecnie w A;
• nie zostanie dokonane przez B wystąpienie o zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę – w zakresie innym niż planowany obecnie w A.

Jednocześnie, wydzielenie Części infrastrukturalnej nie zakłóci prowadzonej działalności operacyjnej należącej do Części deweloperskiej, która będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę.

W ramach podziału, Spółka przejmująca otrzyma zestaw składników majątkowych służących do wykonywania działalności operacyjnej, składających się na Część infrastrukturalną. Jednocześnie, w związku z podziałem, Spółka przejmująca dokona emisji nowych udziałów, które zostaną objęte przez wspólnika Wnioskodawcy (tj. C). Przyjęta przez wspólnika (C) dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce (jak i spółce dzielonej), jaka byłaby przyjęta przez tych wspólników dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wydzielenia.

Na ten moment nie została podjęta jeszcze decyzja czy w wyniku podziału dojdzie do umorzenia części udziałów Wnioskodawcy należących do wspólnika Wnioskodawcy (C) i w związku z tym dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Alternatywnie możliwe jest zaksięgowanie podziału poprzez obniżenie innych kapitałów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego. Kwestia ta powinna bowiem stanowić element zdarzenia przyszłego dla niniejszego wniosku.

Pytania

1.Czy wyodrębniona jednostka w postaci Części infrastrukturalnej A, do której przypisane zostaną składniki majątkowe wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

2.Czy składniki majątku, które po wyodrębnieniu jednostki w postaci Części infrastrukturalnej A zostaną w Spółce, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

3.Jeśli stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe, a więc jeżeli Część infrastrukturalna i Część deweloperska będą stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to czy w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, po stronie Spółki powstanie jakikolwiek przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT?

4.Jeżeli stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe, a więc jeżeli Część infrastrukturalna i Część deweloperska stanowią ZCP, to czy w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, po stronie C powstanie jakikolwiek przychód? W szczególności, czy ustalona na dzień poprzedzający dzień wydzielenia wartość emisyjna udziałów Spółki przejmującej przydzielonych C w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie stanowiła dla C przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Zainteresowanych wyodrębniona jednostka w postaci Części infrastrukturalnej A, do której przypisane zostaną składniki majątkowe wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

2.Zdaniem Zainteresowanych, składniki majątku, które po wyodrębnieniu jednostki w postaci Części infrastrukturalnej A zostaną w Spółce, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

3.Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze, że wyodrębniona przez Wnioskodawcę Część infrastrukturalna oraz Część deweloperska będą stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „KSH”), to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

4.Zdaniem Zainteresowanych, skoro Część infrastrukturalna oraz Część deweloperska stanowią ZCP, to w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, po stronie C, nie powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, ustalona na dzień poprzedzający dzień wydzielenia wartość emisyjna udziałów Spółki przejmującej przydzielonych C w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie stanowiła dla C przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Zdaniem Zainteresowanych wyodrębniona jednostka w postaci Części infrastrukturalnej A, do której przypisane zostaną składniki majątkowe wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

ZCP została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tą definicją poprzez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

O ZCP można mówić w sytuacji, w której zespół składników majątkowych i niemajątkowych spełnia łącznie następujące przesłanki:

• stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w funkcjonalnym związku i przeznaczonych do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
• posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne);
• jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe);
• zespół tychże składników materialnych i niematerialnych może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy składa się z dwóch części biznesowych, tj. Części infrastrukturalnej oraz Części deweloperskiej. Każda z Części posiada odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Należy ponownie wskazać, że uchwała zarządu dotycząca wyodrębnienia dwóch ZCP, będzie zawierała oświadczenie zarządu Spółki o wyodrębnieniu jednostki organizacyjnej o nazwie B oraz wskazanie osób kierujących jednostką, przy czym do jej zadań gospodarczych należy zarządzanie przypisanymi jednostce składnikami majątkowymi w zakresie Części infrastrukturalnej i umożliwienie korzystania z przedmiotowej infrastruktury spółkom będącym właścicielami budynków wchodzących w składki parku biurowego (…). Do jednostki B zostaną przypisane w szczególności rzeczowe środki trwałe wskazane powyżej w tabeli jako wchodzące w skład Części infrastrukturalnej. Wśród składników przypisanych do Części infrastrukturalnej znajdują się następujące składniki: prawo własności i prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z drogami i infrastrukturą drogową, a także sieciami elektrycznymi oraz wodnokanalizacyjnymi, a także inne rzeczowe środki trwałe wymienione w tabeli zawartej w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Do Części infrastrukturalnej zostaną przypisane również:

1)aktywa obrotowe, w zakresie związanym ze składnikami majątku przypisanymi do Części infrastrukturalnej, w tym należności (wierzytelności) z tytułu dostaw towarów i usług, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe czynne,

2)zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w zakresie związanym ze składnikami majątku przypisanymi do Części infrastrukturalnej, w tym: zobowiązania oraz prawa wynikające z umowy pożyczki,

3)prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z przypisanymi składnikami majątku oraz działalnością Części infrastrukturalnej, w tym pozostałe umowy gospodarcze, w tym długotrwałe umowy ramowe i ogólnoadministracyjne, wszelkie przenoszalne prawa i obowiązki wynikające z następujących umów wraz z odnośnymi zabezpieczeniami, gwarancjami, polisą ubezpieczeniową itd.,

4)konta przypisane poprzez centrum kosztów i dochodów do Części infrastrukturalnej związane ze składnikami majątku przypisanymi B oraz działalnością Części infrastrukturalnej – według stanu na dzień podziału.

5)prawo do korzystania z nieruchomości A na podstawie służebności gruntowych, jakie zostaną ustanowione po podziale na rzecz każdoczesnego właściciela,

6)obowiązek znoszenia prawa do korzystania przez właścicieli lub użytkowników wieczystych z nieruchomości sąsiednich oraz ograniczenia w korzystaniu na podstawie służebności gruntowych, jakie zostaną ustanowione po podziale jako nieruchomości obciążonej.

Warto w tym miejscu wskazać, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10, Sąd zwrócił uwagę, iż: „(…) dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.”

Z kolei, w stanowisku wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.41.2020.2.DK wskazano, że: „organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące <<część przedsiębiorstwa>> powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w <<istniejącym przedsiębiorstwie>>, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, warunki spełnienia przesłanek wyodrębnienia organizacyjnego określone we powyższym wyroku NSA oraz interpretacji indywidualnej będą spełnione, tj. majątek związany z Częścią infrastrukturalną będzie spełniać wymogi do uznania go za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) wyodrębniony organizacyjnie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ponadto, nadzór i kontrolę nad Częścią infrastrukturalną (w tym pracownikami) wykonują Członkowie Zarządu spółki, którzy posiadają odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności, która jest związana z Częścią Infrastrukturalną.

Tym samym, te same osoby zarządzające będą realizować te same obowiązki zarówno przed, jak i po dniu podziału, co potwierdza istnienie wyodrębnienia organizacyjnego (w zarządzie Spółki przejmującej sprawami jednostki B będą zajmować się te same osoby, które obecnie zajmują się sprawami tej jednostki w ramach A). W orzeczeniu NSA z dnia 22 marca 2018 r., o sygn. II FSK 808/16, Sąd stwierdził, że należy: „uwzględnić przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie stosunki prawne wynikające z krajowych regulacji z zakresu prawa pracy. Skoro pracownicy realizowali te same obowiązki zarówno przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i w momencie dokonywania aportu, świadczy to o tym, że jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa umożliwiająca prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższą argumentację oraz opis zdarzenia przyszłego, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędne dla istnienia ZCP będzie spełnione w opisywanej sytuacji.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, a w szczególności nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości dla ZCP. Przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r., o sygn. 1462-IPPB5.4510.1109. 2016.1.PW, zwrócił uwagę, iż: „w doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu”. Analogiczne stanowisko zaprezentował także DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2021 r., o sygn. 0111-KDIB1-2. 4010.439.2020.2.DP, stwierdzając, że: "wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że uchwała zarządu będzie zawierała zestawienie kont, na których prowadzona jest ewidencja przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań dotyczących jednostki. Spółka już obecnie prowadzi ewidencje umożliwiające bezpośrednie przypisanie przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań Spółki do części jej działalności dotyczącej jednostki B.

Przykładowo, Spółka będzie w stanie w swojej ewidencji wyodrębnić przychody z udostępniania infrastruktury w ramach Części infrastrukturalnej oraz koszty jej eksploatacji/zarządzania, które będą oznaczone w ewidencji jako dotyczące Części infrastrukturalnej, od przychodów i kosztów dotyczących Części deweloperskiej budowy (przygotowania do budowy) pozostałych nieistniejących jeszcze budynków i infrastruktury towarzyszącej w przyszłości funkcjonowaniu tych budynków. Spółka będzie również identyfikowała w prowadzonej ewidencji należności od podmiotów korzystających z infrastruktury wchodzącej w skład Części infrastrukturalnej czy zobowiązania wobec dostawców usług związanych z funkcjonowaniem Części infrastrukturalnej.

Odrębna ewidencja księgowa Części infrastrukturalnej będzie dokonywana w analogiczny sposób jak odrębna ewidencja księgowa poszczególnych budynków biurowych (budynki takie zarówno na etapie budowy jak i po oddaniu do użytkowania są księgowane na osobnych MPK, co wynika z zasad prowadzenia ksiąg i ewidencji w Grupie (…)).

Jednostka organizacyjna dotycząca zarządzania infrastrukturą (jednostka B) posiada również osobne rachunki bankowe.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższą argumentację oraz opis zdarzenia przyszłego, kryterium wyodrębnienia finansowego niezbędne dla istnienia ZCP będzie spełnione w opisywanej sytuacji.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć z kolei jako zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Podkreśla się, iż zespół tychże składników powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł on stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. ZCP musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zdolność ta oznacza możliwość samodzielnego działania na rynku, w oparciu o wyodrębnione składniki jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność ZCP do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Co więcej, składniki majątkowe tworzące ZCP powinny pozostawać we wzajemnych relacjach, pozwalając na stwierdzenie, iż jest to coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Składniki te powinny zatem tworzyć pewną całość, których punktem odniesienia jest rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne organów podatkowych wydawane w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.412.2020.1.BD wskazał, że: "wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa".

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, uchwała zarządu o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będzie prowadziła wyodrębniona jednostka, tj. działalność polegająca na zarządzaniu przypisanymi jej składnikami majątkowymi, w tym udostępnianie infrastruktury towarzyszącej parku biurowego właścicielom poszczególnych budynków biurowych na własny rachunek, co oznacza, że jednostka posiadać będzie niezależne źródło przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Część infrastrukturalna będzie stanowić wyodrębnioną funkcjonalnie całość, zdolną do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, w praktyce, wskazuje się na możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot, prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Powyższą argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2018 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP wskazał, że: "zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy)".

Powyższa interpretacja indywidualna (tj. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP) została wydana na gruncie ustawy o VAT, jednakże z uwagi na tożsamość definicji ZCP zawartych w ustawie o CIT i w ustawie o VAT, w opinii Wnioskodawcy, powyższa interpretacja indywidualna w pełni znajdą zastosowanie do oceny kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych jako ZCP w oparciu o art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Dodatkowo, NSA w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1643/10) orzekł, że "zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo".

Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień podziału i po planowanym podziale, Część infrastrukturalna będzie w stanie odrębnie planować, inicjować, kontrolować i realizować swoje działania gospodarcze, w tym, w szczególności, realizować umowy zawarte z kontrahentami, jak również osiągać przychody przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu przypisanych pracowników i kierownictwa. Należy także podkreślić, że po podziale działalność związana z Częścią infrastrukturalną będzie kontynuowana przez B sp. z o.o.

Powyższe dodatkowo potwierdza kontekst dokonania następnie rozpatrywanego wyodrębnienia, których jest umożliwienie wspólnego korzystania z infrastruktury parku biznesowego przez właścicieli poszczególnych budynków biurowych wchodzących w skład tego parku biznesowego, w szczególności w perspektywie sprzedaży udziałów w spółkach będących właścicielami budynków do osób trzecich / inwestorów spoza Grupy (…), do której należy A. Należy bowiem przyjąć, że jest to konstrukcja, która jest pożądana z punktu widzenia wspólnego funkcjonowania w ramach parku biznesowe przez niezależne, niepowiązane podmioty, współpracujące ze sobą na warunkach rynkowych.

W związku z tym, należy przyjąć, że na moment podziału zespół składników majątkowych alokowany do Części infrastrukturalnej będzie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania gospodarcze.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższą argumentację oraz opis zdarzenia przyszłego, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego oraz zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, które są niezbędne dla istnienia ZCP będą spełnione w opisywanej sytuacji.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Zainteresowanych, wyodrębniona przez Wnioskodawcę Część infrastrukturalna, do której przypisane zostaną składniki majątkowe wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Jak już wskazano powyżej, ZCP została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tą definicją poprzez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W szczególności, o ZCP można mówić w sytuacji, w której zespół składników majątkowych i niemajątkowych spełnia łącznie następujące przesłanki:

• stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w funkcjonalnym związku i przeznaczonych do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
• posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne); o jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe);
• zespół tychże składników materialnych i niematerialnych może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Jak już wskazano powyżej, działalność gospodarcza Wnioskodawcy składać się będzie z dwóch niezależnych części biznesowych, tj. Części infrastrukturalnej oraz Części deweloperskiej. Każda z Części będzie posiadać odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wśród składników przypisanych do Części deweloperskiej będą znajdować się rzeczowe aktywa trwałe, w tym w szczególności zasoby nieruchomości (grunty inne niż dotyczące elementów infrastruktury), nakłady inwestycyjne, pozwolenia na budowę stanowiące projekty w toku, w tym które są niezbędne do prowadzenia działalności na rynku najmu instytucjonalnego (ang.Private Rental Sector), zgodnie z tabelą zawartą w opisie zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku. Do Części deweloperskiej zostaną przypisane również prawa i obowiązki obligacyjne wynikające z licznych umów wskazanych w opisie stanu faktycznego.

W skład jednostki organizacyjnej Spółki zajmującej się działalnością deweloperską będą wchodzić składniki majątkowe inne niż przypisane do Części infrastrukturalnej, które to przypisanie zostanie dokonane formalnie w drodze podjęcia uchwały, o której mowa powyżej.

Warto w tym miejscu wskazać, że w wyroku NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10,

Sąd zwrócił uwagę, że: „(…) dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.”

Z kolei, w stanowisku wyrażonym przez DKIS w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.41.2020.2.DK wskazano, że: „organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące <<część przedsiębiorstwa>> powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w <<istniejącym przedsiębiorstwie>>, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, warunki spełnienia przesłanek wyodrębnienia organizacyjnego określone w powyższym wyroku NSA oraz interpretacji indywidualnej będą spełnione, tj. majątek związany z Częścią deweloperską będzie spełniać wymogi do uznania go za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, a w szczególności nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości dla ZCP. Przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r., o sygn. 1462-IPPB5.4510.1109. 2016.1.PW, zwrócił uwagę, iż: „w doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu”. Analogiczne stanowisko zaprezentował także DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2021 r., o sygn. 0111-KDIB1-2. 4010.439.2020.2.DP, stwierdzając, że: "wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Ewidencja księgowa Spółki umożliwia bezpośrednie przypisanie przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań Spółki, a dotyczące działalności deweloperskiej oraz zarządzania infrastrukturą parku biurowego.

Jak wskazano powyżej, Spółka będzie w stanie w swojej ewidencji wyodrębnić przychody i koszty dotyczące budowy (przygotowania do budowy) przyszłych projektów deweloperskich i infrastruktury towarzyszącej.

W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższą argumentację oraz opis zdarzenia przyszłego, kryterium wyodrębnienia finansowego niezbędne dla istnienia ZCP będzie spełnione w opisywanej sytuacji.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć z kolei jako zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Podkreśla się, iż zespół tychże składników powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł on stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. ZCP musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zdolność ta oznacza możliwość samodzielnego działania na rynku, w oparciu o wyodrębnione składniki jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność ZCP do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Co więcej, składniki majątkowe tworzące ZCP powinny pozostawać we wzajemnych relacjach, pozwalając na stwierdzenie, iż jest to coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Składniki te powinny zatem tworzyć pewną całość, których punktem odniesienia jest rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne organów podatkowych wydawane w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.412.2020.1.BD wskazał, że: "wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa".

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po wyodrębnieniu ze Spółki jednostki B, Spółka dysponując własnymi składnikami majątkowymi, wskazanym powyżej, będzie mogła samodzielnie realizować swe zadania składające się na działalność deweloperską. Nie będzie ona bowiem sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań.

W kolejnym etapie reorganizacji, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki nastąpi podział przez wydzielenie części infrastrukturalnej. W tym celu została utworzona nowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, B sp. z o.o., do której w ramach podziału zostanie przeniesiona wyodrębniona jednostka B, której wydzielenie będzie uprzednio potwierdzone i udokumentowane uchwałą zarządu.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższą argumentację oraz opis zdarzenia przyszłego, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego oraz zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, które są niezbędne dla istnienia ZCP będą spełnione w opisywanej sytuacji.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Zainteresowanych, wyodrębniona przez Wnioskodawcę Część deweloperska, do której przypisane zostaną składniki majątkowe wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP. Do ustalenia wartości przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, należy stosować odpowiednio art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT stanowi, że do przychodów w spółce podlegającej podziałowi nie zalicza się wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Tym samym, jeśli składniki majątkowe przejmowane na skutek podziału oraz składniki majątkowe pozostające w spółce stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to spółka dzielona nie uzyskuje przychodu, zaś podział przez wydzielenie jest dla tej spółki neutralny podatkowo na gruncie CIT.

W świetle powyższego, po stronie A nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT, jeżeli składniki majątkowe przejmowane na skutek podziału oraz składniki majątkowe pozostające u Wnioskodawcy stanowić będą ZCP na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w wyniku którego dojdzie do przejęcia przez spółkę B sp. z o.o. działalności przypisanej do Części infrastrukturalnej, która obecnie jest wykonywana przez A.

Na skutek podziału, B sp. z o.o. przejmie składniki majątkowe wchodzące w skład Części infrastrukturalnej, zaś A w dalszym ciągu będzie kontynuować działalność Części deweloperskiej.

Dodatkowo, należy zauważyć, że wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT nie stosuje się, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca nadmienia, że podział przez wydzielenie opisany w niniejszym wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, do analizowanego przypadku powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem pytania nr 3 nie jest ocena, czy planowany podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (stanowi to założenie zawarte w opisie zdarzenie przyszłego, które w ocenie Wnioskodawcy jest uzasadnione, mając na uwadze kontekst biznesowy przedstawiony powyżej). Dlatego dla potrzeb rozpatrzenia niniejszego wniosku, należy przyjąć, że art. 12 ust. 13 ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania.

Stosownie do argumentacji przedstawionej przez Zainteresowanych w uzasadnieniu stanowisk do pytań nr 1 oraz 2 niniejszego wniosku, w ocenie Zainteresowanych, zarówno Część infrastrukturalna jak i Część deweloperska, spełniać będą wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT stosownie do dyspozycji 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Ponieważ żaden inny przepis nie przewiduje powstania po stronie spółki dzielonej przychodu, zdaniem Wnioskodawcy, podział spółki pozostanie dla A zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze, że wyodrębniona przez A Część infrastrukturalna oraz Część deweloperska będą stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT w związku z planowanym podziałem A przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, to po stronie A nie powstanie przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 4

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. 

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP.

Jednocześnie w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
• przychody spółki dzielonej.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Należy przy tym wskazać, że przepisy art. 7b ustawy o CIT stanowią jedynie regulację w zakresie źródła przychodów, do którego powinny zostać przypisane ww. kategorie przychodów, zaś kwestia powstania ewentualnego przychodu w wyniku podziału po stronie udziałowca spółki dzielonej została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b, przychodem wspólnika spółki dzielonej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP. Do ustalenia wartości przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT, należy stosować odpowiednio art. 14 ust. 2 ustawy o CIT.

Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 8ba, stanowi, że przychodem wspólnika w przypadku połączenia lub podziału spółek, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Tym samym, po stronie wspólnika spółki dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, w wysokości wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, o ile zastosowania nie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Mając na uwadze, że – jak wykazano we wcześniejszej części wniosku – majątek przejmowany (tj. Część infrastrukturalna) na skutek wydzielenia do B sp. z o.o., a także majątek pozostający w Spółce (tj. Część deweloperska), będą stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W związku z tym wspólnik spółki dzielonej (tj. C) nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. Ewentualne zastosowanie może mieć jedynie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Jednak przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie powstanie, o ile w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego będzie możliwe zastosowanie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Dlatego należy rozważyć, czy obie przesłanki wymienione w tym przepisie są spełnione w przypadku opisywanego zdarzenia przyszłego.

Poczynając od przesłanki pierwszej określonej w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, należy wskazać, że C posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym A. C nabyła udziały A w drodze umowy sprzedaży udziałów w dwóch etapach:

1)początkowo na mocy umowy z dnia (…) r. od spółki D sp. z o.o. (50% udziałów),

2)a następnie na podstawie umowy z E pozostałe 50% udziałów (zmiana danych w polskim rejestrze handlowym została wprowadzona (…) r.).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że nabycie udziałów w drodze umowy sprzedaży (zbycia) udziałów nie wypełnia hipotezy normy prawnej z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, tj. odnośnie „przydzielenia” udziałów w podmiocie dzielonym w wyniku innego łączenia czy też wymiany udziałów.

W konsekwencji, na gruncie literalnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, w ocenie Zainteresowanych, przesłanka warunkująca niepowstanie przychodu (tj. z tytułu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT), znajdzie zastosowanie w odniesieniu do C.

Przechodząc z kolei do przesłanki drugiej (tj. wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT), zgodnie z którą wyłączenie z przychodów znajdzie zastosowanie, jeżeli przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału podmiotów, to Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie, powyższy warunek zostanie spełniony.

C w zakresie wartości podatkowej udziałów dla celów CIT w Polsce będzie stosować art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT, który stanowi, że wydatki poniesione przez udziałowca spółek dzielonych na objęcie udziałów w tych spółkach, w przypadku podziału spółek, stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Oznacza to, że przypadku C następuje kontynuacja wyceny udziałów dla celów podatkowych, która wynika wprost z przepisów ustawy o CIT.

Ponadto, z ostrożności należy wskazać, że C ma zamiar kontynuować wycenę udziałów również dla celów podatku dochodowego w państwie swojej rezydencji podatkowej (Cypr).

W konsekwencji, przyjęta przez wspólnika A (tj. C) dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą (tj. B sp. z o.o.) nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce dzielonej (tj. we Wnioskodawcy), jaka byłaby przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Wobec tego, omawiana przesłanka również zostanie spełniona.

Biorąc pod uwagę powyższe, spełnienie dwóch przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, umożliwia jego zastosowanie.

Tym samym, mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że jeśli majątek przejmowany na skutek podziału przez B sp. z o.o., a także majątek pozostający w Spółce, będą stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to wspólnik (C) nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b i pkt 8ba ustawy o CIT, stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT – ze względu na fakt, że spełnione są wymienione w tym przepisie obie przesłanki.

Dodatkowo, należy zauważyć, że wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie stosuje się, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca nadmienia jednak, że opisany we wniosku planowany podział przez wydzielenie odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, do analizowanego przypadku mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Jednocześnie Zainteresowani wskazują, że przedmiotem pytania nr 4 nie jest ocena, czy planowany podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (stanowi to założenie zawarte w opisie zdarzenie przyszłego, które w ocenie Wnioskodawcy jest uzasadnione, mając na uwadze kontekst biznesowy przedstawiony powyżej). Dlatego dla potrzeb rozpatrzenia niniejszego wniosku, należy przyjąć, że art. 12 ust. 13 ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania.

Dlatego, mając na względzie, że podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, po stronie C nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału przez B sp. z o.o., a także majątek pozostający w A, stanowić będą ZCP na gruncie przepisów ustawy o CIT, a także zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Zdaniem Zainteresowanych, skoro Część infrastrukturalna oraz Część deweloperska stanowią ZCP, to w związku z planowanym podziałem A przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, po stronie C, nie powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, ustalona na dzień poprzedzający dzień wydzielenia wartość emisyjna udziałów Spółki przejmującej przydzielonych C w związku z podziałem A przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie stanowiła dla C przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Zainteresowani wnieśli o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w opisanej powyżej sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Sp. z o. o. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.