Interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.541.2023.1.AR

Skutki podatkowe związane z przeniesieniem przez Spółkę własności opisanych we wniosku Nieruchomości w zamian za spłatę zobowiązań względem Wspólnika – dokonanym w ramach instytucji „datio in solutum”.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe a w części prawidłowe  

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w związku z przeniesieniem przez Spółkę własności Nieruchomości opisanych w stanie faktycznym w zamian za spłatę zobowiązań z tytułu Umów pożyczek (kapitał wraz z odsetkami) względem Powiatu (...)ego, gdzie nadwyżka wartości rynkowej Nieruchomości ponad wysokość zobowiązań pożyczkowych została rozliczona z wynagrodzeniem wspólnika (Powiatu (...)ego) za zbywane udziały w celu umorzenia:

- po stronie Spółki powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości, na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącznie w związku z uregulowaniem zobowiązań wynikających z zaciągniętych pożyczek, natomiast uregulowanie zobowiązania powstałego w związku z nabyciem od Wspólnika udziałów własnych celem ich dobrowolnego umorzenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego – jest nieprawidłowe,

- Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu:

- w wysokości wartości początkowej Nieruchomości, uwzględniającej ewentualną wartość dokonanych ulepszeń, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne –jest nieprawidłowe,

- w wysokości odsetek od Umów pożyczek – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przeniesieniem przez Spółkę własności opisanych we wniosku Nieruchomości w zamian za spłatę zobowiązań względem Wspólnika – dokonanym w ramach instytucji „datio in solutum”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca"), jako spółka utworzona przez Powiat (...), prowadzi (…), gdzie świadczy usługi w zakresie (…). Ponadto, poza działalnością (…) Spółka prowadzi również w niewielkim zakresie działalność w obszarze m.in. wynajmu nieruchomości (pojedyncze pomieszczenia w nieruchomości) oraz (…). Wnioskodawca  jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, , dalej: ustawa o CIT). 100% udziałowcem Spółki jest Powiat Y. Spółka jest również zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka powstała w wyniku przekształcenia Z w spółkę prawa handlowego, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na mocy (…) ustawy (…). Organem dokonującym przekształcenia był organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego. W wyniku przekształcenia Z przeniósł na własność Spółki nieruchomości gruntowe, obejmujące:

- Działkę gruntu (…), zabudowaną budynkiem (…);

- Działkę gruntu (…), zabudowanych:

- Budynkiem (…),

- Budynkiem łącznika (…),

- Budynkiem kotłowni (…),

- Budynkiem stacji (…),

- Budynkiem gospodarczym (…),

- Drogą pożarową utwardzoną kostką brukową (…),

- Ogrodzeniem zewnętrznym (…),

- Budynkiem (…). –

(dalej łącznie: „Nieruchomości”).

Na dzień poprzedzający dzień przekształcenia jednorazowo została określona wartość rynkowa wnoszonych aportem Nieruchomości znajdujących się w tym dniu w posiadaniu (…). Wniesienie do (…) Nieruchomości nastąpiło w oparciu o akty notarialne z dnia (...) 2013 r. Przekształcenie podmiotu nastąpiło w dniu wpisu Spółki do krajowego rejestru przedsiębiorców tj. w dniu 15 lipca 2013 r. W trakcie użytkowania Nieruchomości służących działalności (…), Spółka dokonała ich ulepszeń w rozumieniu ustawy o CIT (dotyczy budynku głównego (…) budynku (…)). Spółka ujmowała Nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz uwzględniała odpisy amortyzacyjne dokonywane od Nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu, w części dotyczącej źródła finansowania nakładów ze środków własnych. W dniach 5 kwietnia 2023 r. oraz 30 maja 2023 r. Spółka zawarła dwie umowy pożyczki przeznaczone na cele związane z działalnością statutową Szpitala (dalej: „Umowy pożyczki”), pożyczkodawcą był Powiat (...) - równocześnie jedyny udziałowiec Spółki. W związku z brakiem możliwości spłacenia zaciągniętych pożyczek w tej samej formie w jakiej zostały udzielone, strony uzgodniły, że w celu zwolnienia się ze zobowiązania wynikającego z zawartych Umów pożyczek, dłużnik (Wnioskodawca) wykona świadczenie zamienne (na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego), tj. dokona zbycia Nieruchomości na rzecz udzielającego mu pożyczki wspólnika tj. Powiatu. W dniu 16 października 2023 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie wyrażenia zgody Zarządowi Spółki na zawarcie umowy przeniesienia własności Nieruchomości Spółki na rzecz Powiatu w miejsce świadczenia pieniężnego (datio in solutum) w kwocie udzielonych przez Powiat pożyczek; jak również uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem odpowiadającym nadwyżce wartości rynkowej Nieruchomości nad wartością zobowiązań Spółki z Umów pożyczek względem Powiatu (umorzenie dobrowolne). W uchwale określono, że nabycie udziałów stanowi rozliczenie ww. nadwyżki.

Analogicznie 26 października 2023 r. zgody takie wyraził również wspólnik Spółki (Powiat). W dniu 27 października 2023 r. Szpital i Powiat zawarły umowę przeniesienia własności Nieruchomości w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego na rzecz Powiatu w miejsce świadczenia pieniężnego (datio in solutum), w kwocie udzielonych przez Powiat  pożyczek wynikających z zawartych Umów pożyczek wraz z odsetkami, od dnia udzielenia pożyczek do dnia ich spłaty, tj. 27 października 2023 r. Zgodnie z treścią aktu notarialnego z 27 października 2023 r. różnica powstała pomiędzy wartością Nieruchomości przeniesionych na własność przez Spółkę na rzecz Powiatu, wynikająca z operatów sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego 16 marca 2023 r., a wartością zobowiązania pieniężnego wynikającego z Umów pożyczek została rozliczona poprzez przeniesienie własności udziałów Powiatu w Spółce o proporcjonalnej wielkości i wartości na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, tj. Powiat w miejsce świadczenia pieniężnego w postaci zwrotu ww. kwoty różnicy/nadwyżki, przeniósł na rzecz Spółki udziały, a Spółka nabyła udziały własne od Powiatu (...)ego w celu ich umorzenia (datio in solutum).

W dniu 6 listopada 2023 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów bez zwrotu wkładów wniesionych na pokrycie udziałów.

Pytania

 1) Czy w związku z przeniesieniem przez Spółkę własności Nieruchomości opisanych w stanie faktycznym w zamian za spłatę zobowiązań z tytułu Umów pożyczek (kapitał wraz z odsetkami) względem Powiatu (…), gdzie nadwyżka wartości rynkowej Nieruchomości ponad wysokość zobowiązań pożyczkowych została rozliczona z wynagrodzeniem wspólnika (Powiatu) za zbywane udziały w celu umorzenia, po stronie Spółki powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości, na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

 2) Czy w związku z przeniesieniem przez Spółkę własności Nieruchomości opisanych w stanie faktycznym w zamian za spłatę zobowiązań z tytułu Umów pożyczek (kapitał wraz z odsetkami) względem Powiatu (…), gdzie nadwyżka wartości rynkowej Nieruchomości ponad wysokość zobowiązań pożyczkowych została rozliczona z wynagrodzeniem wspólnika (Powiatu) za zbywane udziały w celu umorzenia, Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu na ogólnych zasadach, tj. w wysokości wartości początkowej Nieruchomości, uwzględniającej ewentualną wartość dokonanych ulepszeń, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz w wysokości odsetek od Umów pożyczek?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem przez Spółkę własności nieruchomości opisanych w stanie faktycznym w zamian na spłatę zobowiązań z tytułu Umów pożyczek (kapitał wraz z odsetkami) względem Powiatu (…), gdzie nadwyżka wartości rynkowej nieruchomości ponad wysokość zobowiązań pożyczkowych została rozliczona z wynagrodzeniem wspólnika (Powiatu) za zbywane udziały w celu umorzenia, po stronie Spółki powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przychód Spółka będzie mogła pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu na ogólnych zasadach, tj. w wysokości wartości początkowej Nieruchomości, uwzględniającej ewentualną wartość dokonanych ulepszeń, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz w wysokości odsetek od Umów pożyczek.

Uzasadnienie

Ad. 1

Należy zauważyć, iż przyjmuje się, że umowa o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum) ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Odpłatność może być bowiem realizowana poprzez wypłaty gotówkowe, a można również zastosować instytucję prawa cywilnego - świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełniania dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Tym samym, gdy Spółka dokonuje spłaty zobowiązań względem Powiatu (…), wynikających z Umów pożyczek poprzez przeniesienie własności Nieruchomości, tj. w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) to dokonuje świadczenia zastępczego. Uregulowanie zobowiązań w formie niepieniężnej polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca (Powiatu) określonych składników majątku. W takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem (Powiatem) objęte jest zakresem zastosowania art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r. poz., 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Tytuły zawarte w tym przepisie mają charakter przykładowy, o czym świadczy użyty w treści przepisu zwrot "w tym z tytułu". Przepis art. 14a ust. 1 ustawy o CIT swoją dyspozycją obejmuje zatem wszystkie przypadki uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, a nie tylko te, które w przepisie tym zostały wymienione.

W myśl powyższego, przeniesienie własności Nieruchomości w zamian za spłatę zobowiązań wynikających z Umów pożyczek spowoduje powstanie w Spółce przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychód ten powstanie w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości, gdyż ta wartość jest wyższa od wartości regulowanego w ten sposób zobowiązania.

Z kolei w zakresie w jakim Spółka nabywa udziały własne w celu ich umorzenia na podstawie datio in solutum (Powiat w zamian za zobowiązanie do zwrotu nadwyżki wartości rynkowej Nieruchomości ponad spłacany przez Spółkę dług, przenosi własność udziałów na Spółkę w celu ich umorzenia), należy wskazać, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”). Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art. 199 § 2 k.s.h.).

Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jak wynika z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h. - jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności - nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji umorzenie udziałów własnych nie prowadzi do powstania przychodu po stronie Spółki i jest dla niej obojętne podatkowo. W wyniku umorzenia Spółka nie uzyska bowiem faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym.

Ad. 2

Ustawa o CIT nie reguluje szczegółowo możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przekazanych pożyczkodawcom wierzytelności w formie datio in solutum. Zatem, koszty z tego tytułu powinny być rozpoznane na zasadach ogólnych w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Z powyższego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

- koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

- celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

- wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

- nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części

 - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

 a) wartość odsetek od wierzytelności pożyczkodawcy (Powiatu) z tytułu Umów pożyczek

Zdaniem Spółki, w związku z zawarciem umowy datio in solutum i przeniesieniem na wierzyciela (Powiat) Nieruchomości Spółki w celu uregulowania zobowiązania wynikającego z zaciągniętych przez Spółkę Umów pożyczek, doszło do faktycznej zapłaty odsetek przez Spółkę (z umowy datio in solutum wynika, że wierzytelności Powiatu uregulowane zostają wraz z odsetkami). Na skutek zastosowania datio in solutum wierzytelność przysługująca wierzycielowi (Powiatowi) o zapłatę odsetek od pożyczki zostanie bowiem efektywnie zaspokojona.

Zdaniem Spółki, bez znaczenia pozostanie fakt, iż faktyczna zapłata odsetek nie nastąpi w pieniądzu lecz w formie świadczenia niepieniężnego. Ustawa o CIT nie ogranicza bowiem możliwości spłaty odsetek wyłącznie do formy pieniężnej. W celu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, należy jedynie ustalić, czy doszło do faktycznego uregulowania zobowiązania z tytułu odsetek, czy podatnik poniósł rzeczywiście ciężar tych odsetek. Stanowisko Spółki potwierdza orzecznictwo. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2012 r. o sygn. II FSK 3024/11, sąd stwierdził, iż: „Zastosowanie przez stronę art. 453 Kodeksu cywilnego (tj. instytucji datio in solutum) w celu zwolnienia się od obowiązku spłaty pożyczki wraz z odsetkami nie skutkuje zastosowaniem do poniesionych kosztów odsetek art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. i wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodu. Jeśli świadczenie w miejsce wykonania obejmowało świadczenie główne wraz z odsetkami to należało uznać, że odsetki od pożyczek nie zostały umorzone, lecz zapłacone, ponieważ datio in solutum jest rodzajem zapłaty nie tylko w znaczeniu językowym, lecz także w znaczeniu ekonomicznym.” Stanowisko, zgodnie z którym odsetki zaspokojone w formie datio in solutum mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów potwierdzają także organy podatkowe:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.10.2018.2.AZE;

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 stycznia 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-1311/09/AK,

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 października 2015 r., Znak: . IPPB3/4510-649/15-2/DP,

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 lipca 2014 r., Znak:. ILPB3/423-192/14-3/PR.

W ostatniej z wymienionych interpretacji organ stwierdził, iż „wykonanie przez Spółkę zobowiązania wobec wierzyciela z tytułu pożyczki wraz z odsetkami poprzez wypełnienie świadczenia zastępczego w postaci zbycia Składników majątku, w ocenie tut organu, należy potraktować jako formę zapłaty odsetek. Uznać bowiem należy, że na dzień dokonania tej transakcji odsetki od pożyczki zostaną faktycznie zapłacone.”

Podsumowując, zdaniem Spółki przeniesienie na wierzyciela (Powiat (...)) własności Nieruchomości Spółki w ramach datio in solutum w celu uregulowania wierzytelności pożyczkodawcy (kwoty głównej wraz z odsetkami) będzie oznaczało faktyczną zapłatę odsetek przez Spółkę. Faktycznie uregulowane odsetki będą mogły na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

 b) wartość początkową Nieruchomości, uwzględniająca ewentualną wartość dokonanych ulepszeń, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne, jako wydatek na nabycie Nieruchomości.

W analizowanej sytuacji Spółka nabyła Nieruchomości aportem. Wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Wnioskodawcy na nabycie składników majątku. Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem Nieruchomości w zamian za udziały wydane do wspólnika (Powiatu) jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (Powiatu) dochodzi bowiem do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki) dochodzi zaś do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie wspólnika (Powiatu) dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Wnioskodawcy dochodzi do podwyższenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych. Należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT nie określają w szczególny sposób zasad określania przez spółkę kapitałową wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania przez taką spółkę składników majątku, wniesionych uprzednio do takiej spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). Z uwagi jednak na fakt, iż czynność taka wywołuje po stronie spółki otrzymującej aport obowiązek wydania za taki wkład udziałów (akcji), wartość wydanych za aport udziałów (akcji) stanowi dla spółki kapitałowej "koszt nabycia" składników majątku będących przedmiotem aportu, który może być przez nią uznany jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku. Jednocześnie zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Z kolei jak wskazuje przywołany już wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

 a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

 b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

 c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

 - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W konsekwencji w analizowanym stanie faktycznym, w którym Spółka otrzymała aport w postaci Nieruchomości, która została przyjęta przez Spółkę jako środek trwały (ujęta w ewidencji środków trwałych), w przypadku zbycia tego składnika majątku (Nieruchomości), koszt należy określić jako wartość początkową Nieruchomości, uwzględniająca ewentualną wartość dokonanych ulepszeń, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

- wartość odsetek od wierzytelności pożyczkodawcy (Powiatu (...)ego) w momencie uregulowania zobowiązania w formie przeniesienia własności Nieruchomości Spółki w ramach umowy datio in solutum na pożyczkodawcę (Powiat (...)), z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o CIT. W momencie przeniesienia własności Nieruchomości Spółki na pożyczkodawcę nastąpi bowiem w istocie spłata kapitału wraz z odsetkami (datio in solutum obejmowało także odsetki), tym samym zostanie spełniony warunek określony w powołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT.

- wartość początkową Nieruchomości, uwzględniająca ewentualną wartość dokonanych ulepszeń, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne, jako wydatek na nabycie Nieruchomości, gdyż przekazanie Nieruchomości w drodze datio in solutum wiązało się z faktycznym pomniejszeniem majątku Spółki.

Końcowo należy wskazać, że w związku z umorzeniem udziałów własnych Spółka nie będzie mogła rozpoznać kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie takich udziałów, gdyż Spółka nie dokona ich zbycia, a umorzenia. Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powstanie po jego stronie przychód w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości na podstawie art. 14a ustawy o CIT, który to przychód Spółka będzie mogła pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu na ogólnych zasadach, tj. w wysokości wartości początkowej Nieruchomości, uwzględniającej ewentualną wartość dokonanych ulepszeń, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz w wysokości odsetek od Umów pożyczek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe a w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawy o CIT”):

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1

Ustawa o CIT nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednakże z treści art. 12 ustawy o CIT wynika, że pojęcie „przychodu” jest bardzo szerokie i obejmuje m.in. wszystkie otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisach.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT,

Art. 14a ust. 1 ustawy o CIT stanowi natomiast, że

Instytucja datio in solutum (z łac. świadczenie w miejsce wykonania) określana również jako – świadczenie zamiast wypełnienia – jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego,

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określonego w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z kolei umorzenie udziałów jest procedurą przewidzianą w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2023 r., poz. 18, dalej „k.s.h.”) polegającą na prawnym ich unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zgodnie z art. 199 § 1-2 ww. ustawy:

Podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla udziałowców za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że jesteście Państwo podmiotem powstałym w wyniku przekształcenia (…) w spółkę prawa handlowego, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na mocy ustawy (…). Organem dokonującym przekształcenia był organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego. W wyniku przekształcenia (…) przeniósł na własność Spółki nieruchomości gruntowe, obejmujące działkę gruntu zabudowaną budynkiem (…) oraz działki gruntu zabudowane (…), budynkiem łącznika, budynkiem kotłowni, budynkiem stacji (…), budynkiem gospodarczym, drogą pożarową, ogrodzeniem zewnętrznym oraz budynkiem prosektorium.

Wniesienie do (…) ww. Nieruchomości nastąpiło w oparciu o akty notarialne z dnia 26 czerwca 2013 r. a przekształcenie podmiotu nastąpiło w dniu wpisu Spółki do krajowego rejestru przedsiębiorców, tj. w dniu 15 lipca 2013 r. W trakcie użytkowania Nieruchomości służących działalności (…), Spółka dokonała ich ulepszeń w rozumieniu ustawy o CIT (dotyczy budynku głównego (…) i budynku starego (…)). Spółka ujmowała Nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz uwzględniała odpisy amortyzacyjne dokonywane od Nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu, w części dotyczącej źródła finansowania nakładów ze środków własnych. W dniach 5 kwietnia 2023 r. oraz 30 maja 2023 r. Spółka zawarła dwie umowy pożyczki przeznaczone na cele związane z działalnością statutową Szpitala, których pożyczkodawcą był Powiat (...) - równocześnie jedyny udziałowiec Spółki. W związku z brakiem możliwości spłacenia zaciągniętych pożyczek w tej samej formie w jakiej zostały udzielone, strony uzgodniły, że w celu zwolnienia się ze zobowiązania wynikającego z zawartych Umów pożyczek, dłużnik (Wnioskodawca) wykona świadczenie zamienne (na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego). W dniu 27 października 2023 r. Wnioskodawca i Powiat (...) (jedyny udziałowiec Spółki) zawarły umowę przeniesienia własności Nieruchomości w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego na rzecz Powiatu (...)ego w miejsce świadczenia pieniężnego (datio in solutum) w kwocie udzielonych przez Powiat (...) pożyczek wynikających z zawartych Umów pożyczek wraz z odsetkami od dnia udzielenia pożyczek do dnia ich spłaty. Zgodnie z treścią aktu notarialnego z 27 października 2023 r. różnica powstała pomiędzy wartością rynkową Nieruchomości przeniesionych na własność przez Spółkę na rzecz Powiatu (...), wynikająca z operatów sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego 16 marca 2023 r., a wartością zobowiązania pieniężnego wynikającego z Umów pożyczek została rozliczona poprzez przeniesienie własności udziałów Powiatu w Spółce o proporcjonalnej wielkości i wartości na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, tj. Powiat (...) w miejsce świadczenia pieniężnego w postaci zwrotu ww. kwoty różnicy/nadwyżki, przeniósł na rzecz Spółki udziały, a Spółka nabyła udziały własne od Powiatu (...)ego w celu ich umorzenia. W dniu 6 listopada 2023 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów bez zwrotu wkładów wniesionych na pokrycie udziałów.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia czy w związku ze wskazanym wyżej przeniesieniem przez Spółkę własności Nieruchomości w zamian za spłatę zobowiązań z tytułu Umów pożyczek (kapitał wraz z odsetkami) względem Powiatu (...), gdzie nadwyżka wartości rynkowej Nieruchomości ponad wysokość zobowiązań pożyczkowych została rozliczona z wynagrodzeniem wspólnika (Powiatu (...) za zbywane udziały w celu umorzenia, po Państwa stronie powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości, na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że w powołanym wyżej art. 14a ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wymienił niektóre tytuły, które mogą być regulowane w drodze świadczenia niepieniężnego. Tytuły zawarte w tym przepisie mają charakter przykładowy, o czym świadczy użyty w treści przepisu zwrot „w tym z tytułu”. Przepis art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, swoją dyspozycją obejmuje zatem wszelkie przypadki uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, w tym uregulowania zobowiązań z tytułu zaciągniętej pożyczki czy zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Odnosząc zatem przedstawiony opis sprawy do powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że w związku z przeniesieniem na Powiat (...) (jedynego Państwa Wspólnika) w ramach umowy datio in solutum własności Nieruchomości doszło do uregulowania w całości (wraz z naliczonymi odsetkami) zobowiązania z tytułu zaciągniętych przez Państwa od Wspólnika pożyczek oraz zobowiązania powstałego w związku z nabyciem od ww. Wspólnika udziałów własnych celem ich dobrowolnego umorzenia. W omawianej sprawie doszło zatem do uregulowania  – przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ww. zobowiązań Spółki, których łączna wysokość była równa wartości rynkowej tego świadczenia niepieniężnego (wartości rynkowej Nieruchomości).

Powyższe zdarzenie odpowiada dyspozycji powołanego wyżej art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie ww. przepisu winniście Państwo wykazać przychód podatkowy odpowiadający łącznej wartości obu uregulowanych świadczeniem niepieniężnym zobowiązań, która to wartość odpowiada (jest równa) wartości rynkowej tego świadczenia.

Wbrew bowiem Państwa opinii, w analizowanej sytuacji umorzenie udziałów własnych również prowadzi do powstania przychodu po Państwa stronie.

W omawianej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której wynagrodzenie Wspólnika w zamian za umorzenie ma charakter niepieniężny, tj. Spółka przekaże Wspólnikowi środki trwałe także w zamian za umarzane udziały.

Zatem w opisanej we wniosku sytuacji powstanie po Państwa stronie przychód podatkowy odpowiadający łącznej wartości obu uregulowanych świadczeniem niepieniężnym zobowiązań, która to wartość odpowiada (jest równa) wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego (Nieruchomości).

Nie można się tym samym z Państwem zgodzić, że przychód rozpoznacie Państwo wyłącznie w związku z uregulowaniem zobowiązań wynikających z zaciągniętych pożyczek, natomiast uregulowanie zobowiązania powstałego w związku z nabyciem od Wspólnika udziałów własnych celem ich dobrowolnego umorzenia nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego. Uwzględniając powyższe Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, w związku z przeniesieniem przez Spółkę własności Nieruchomości opisanych w stanie faktycznym w zamian za spłatę zobowiązań z tytułu Umów pożyczek wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje szczegółowo możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przekazanych pożyczkodawcom składników majątku w formie datio in solutum. Zatem, koszty z tego tytułu powinny być rozpoznane na zasadach ogólnych w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W omawianej sprawie wskazać należy, że uregulowanie zobowiązania wobec Wspólnika stanowi dla Państwa odpłatne zbycia Nieruchomości na rzecz tego Wspólnika.

Jak wynika bowiem ze wskazanego na wstępie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT (zdanie drugie) przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio.

Przeniesienie składnika majątku (nieruchomości) przez dłużnika (Spółkę) na wierzyciela (Wspólnika) – w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, w zamian za zwolnienie ze zobowiązania (długu) stanowi „zbycie” takiego składnika.

Ponadto zauważyć należy, że jeżeli za zgodą wierzyciela następuje przeniesienie przez dłużnika składnika majątku, a jego skutkiem jest umorzenie zobowiązania podmiotu przenoszącego ten składnik, to czynność taka (przeniesienie własności) ma charakter odpłatny. Podobnie jak „odpłatnym” jest przenoszenie przez podatników aktywów w ramach umowy barterowej i zapłaty w formie niepieniężnej za dostarczony towar czy wykonaną usługę (świadczenie niepieniężne za świadczenie niepieniężne).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w związku ze zbyciem Nieruchomości uprawnieni będziecie zatem Państwo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z ich nabyciem.

Odnośnie ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia przedmiotu aportu, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r. - ugruntowane było stanowisko, że za koszt, w omawianym przypadku uznać należy wartość nominalną wydawanych za wkład udziałów, co „korespondowało” z wysokością przychodów wykazywanych - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT - przez wspólnika wnoszącego aport.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.):

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT – w obecnym brzmieniu:

Zmiana ustawy CIT, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie Spółka otrzymała aport w postaci Nieruchomości w 2013 r., zatem w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy w zaktualizowanym brzmieniu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Natomiast na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Tak więc w przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Wobec powyższego, za wydatki poniesione na nabycie przedmiotu aportu możecie Państwo  uznać - podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia - wartość nominalną wydanych przez Spółkę udziałów w zamian za aport.

Reasumując, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów ustawy o CIT, w związku z odpłatnym zbyciem Nieruchomości dokonanym w wyniku opisanej we wniosku czynności, winniście Państwo ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji w wysokości poniesionych przez Spółkę wydatków na nabycie zbywanych składników majątkowych, w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Przy czym jako koszt uzyskania przychodu rozpoznać Państwo możecie również wartość dokonanych na ww. Nieruchomości ulepszeń (wydatki poniesione na ulepszenie), pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Uwzględniając powyższe, Państwa stanowisko, zgodnie z którym w opisanych we wniosku okolicznościach możecie Państwo rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej Nieruchomości, uwzględniającej wartość dokonanych ulepszeń, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne – należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczącej możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odsetek od pożyczek spłaconych wraz z ich kwotą główną, w ramach opisanej we wniosku instytucji „datio in solutum” wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy

Zatem naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT.

Dodatkowo w omawianej sprawie wskazać należy na przepisy dotyczący ograniczenia kosztowego odnoszącego się do wydatków ponoszonych w związku z korzystaniem z finansowania dłużnego.

Jak bowiem stanowi art. 15c Ustawy o CIT,

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że 27 października 2023 r. Szpital i Powiat (...) (jedyny udziałowiec Spółki) zawarły umowę przeniesienia własności Nieruchomości w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego na rzecz Powiatu (...), w miejsce świadczenia pieniężnego (datio in solutum), w kwocie udzielonych przez Powiat (...) pożyczek wynikających z zawartych umów pożyczek wraz z odsetkami naliczonymi od dnia udzielenia pożyczek do dnia ich spłaty. Na skutek wykonania ww. umowy datio in solutum, zobowiązania Spółki z tytułu ww. umów pożyczek, obejmujące także należne od nich odsetki, wygasły w całości.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odsetek od wierzytelności pożyczkodawcy, w momencie uregulowania zobowiązania w formie przeniesienia własności Nieruchomości Spółki w ramach umowy datio in solutum na pożyczkodawcę, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c Ustawy o CIT. W momencie przeniesienia własności Nieruchomości Spółki na pożyczkodawcę nastąpi bowiem w istocie spłata kapitału zaciągniętych pożyczek wraz z odsetkami (naliczonymi od momentu udzielenia pożyczek do momentu ich spłaty) i tym samym zostanie spełniony warunek określony w powołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie z ww. zastrzeżeniem dot. zastosowania art. 15c Ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy w związku z przeniesieniem przez Spółkę własności Nieruchomości opisanych w stanie faktycznym w zamian za spłatę zobowiązań z tytułu Umów pożyczek (kapitał wraz z odsetkami) względem Powiatu (...)ego, gdzie nadwyżka wartości rynkowej Nieruchomości ponad wysokość zobowiązań pożyczkowych została rozliczona z wynagrodzeniem wspólnika (Powiatu (...)ego) za zbywane udziały w celu umorzenia:

- po stronie Spółki powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości, na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącznie w związku z uregulowaniem zobowiązań wynikających z zaciągniętych pożyczek, natomiast uregulowanie zobowiązania powstałego w związku z nabyciem od Wspólnika udziałów własnych celem ich dobrowolnego umorzenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego – jest nieprawidłowe,

- Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu:

-w wysokości wartości początkowej Nieruchomości, uwzględniającej ewentualną wartość dokonanych ulepszeń, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne – jest nieprawidłowe,

- w wysokości odsetek od Umów pożyczek – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).