Interpretacja indywidualna z dnia 29 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.519.2023.2.AGM

W Państwa przypadku, gdy posiadają Państwo informację o zablokowaniu dostępu do licencji pakietu programów graficznych (…) od firmy (…) wynikającej z faktury nr 1, gdzie nie doszło do sprzedaży ww. usługi, która uprzednio została przez Państwa rozliczona jako import usług w miesiącu maju 2023 r., w przypadku braku wystawiania faktury korygującej od firmy (…) - mogą Państwo dokonać korekty na podstawie np. dokumentu wewnętrznego, ująć go w pliku JPK z oznaczeniem „WEW” i dokonać pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu importu usług za miesiąc maj 2023 r.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy korekty rozliczenia podatku z tytułu importu usług. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 listopada 2023 r. (data wpływu za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy 30 listopada 2023 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Muzeum (…) w (…) jest Samorządową Instytucją Kultury wpisaną do rejestru Instytucji Kultury (…) prowadzonego przez Samorząd (…), który jest organizatorem. Muzeum posiada osobowość prawną i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Muzeum (…) w (…) w miesiącu maju 2023 r. dokonało zakupu licencji pakietu programów graficznych (…).

Firma (…) stałe miejsce prowadzenia działalności posiada w Irlandii Północnej nr VAT (…).

Do sprzedaży licencji pakietu programów graficznych (…) doszło  w dniu 27 maja 2023 r. na podstawie faktury nr 1 na okres od 27 maja 2023 r. do 26 maja 2024 r.

Faktura nr 1 zawiera następujące elementy: data sprzedaży 27 maja 2023 r., okres udostępnienia licencji na okres od 27 maja 2023 r. do 26 maja 2024 r., usługa zakupu licencji programów graficznych (…).

Muzeum (…) w (…) rozpoznało z tego tytułu import usług.

Wykazano w deklaracji VAT JPK za maj 2023 r. na podstawie faktury o numerze 1 z dnia 27 maja 2023 r. dokumentem księgowym (…) z  dnia 27 maja 2023 r. wysokość podstawy opodatkowania z tytułu importu usług, z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b i wysokość podatku należnego z importu usług, z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b.

Muzeum (…) w (…) podało podczas logowania się do konta subskrybenta numer karty płatniczej celem pobrania należności przez (…) należności za fakturę.

Karta płatnicza nie była aktywna w związku z tym nie dokonano zapłaty za fakturę w odpowiednim terminie co poskutkowało zablokowaniem subskrypcji konta użytkownika Muzeum (…) w (…) na platformie (…).

Muzeum (…) nie korzystało z usług licencji pakietu programów graficznych (…) od dnia 27 maja 2023 r.

Do zablokowania usługi (subskrypcji konta dostępu do licencji pakietu programów graficznych (…) z faktury nr 1 z  dnia 27  maja  2023 r.) doszło w dniu 27 maja 2023 r. dlatego w dniu 18 czerwca 2023 r. utworzono nowego użytkownika na platformie (…) i wystawiono drugą fakturę dla Muzeum (…) w (…) nr 2 z dnia 16 sierpnia 2023 r. na zakup licencji pakietu programów graficznych (…) 23 na okres od 16 sierpni 2023 r. do 15 sierpnia 2024 r.

Firma (…) nie wystawi faktury korekty do faktury nr 1 z dnia 27 maja 2023 r. ponieważ uznała ją za anulowaną i zamknęła subskrypcję konta użytkownika na platformie.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania:

1)kiedy (wskazać datę) Państwo uzyskaliście informację o zablokowaniu dostępu do licencji pakietu programów graficznych (…) z faktury nr 1 z dnia 27maja 2023 r.,

wskazali Państwo następująco:

Informację o zablokowaniu dostępu do licencji pakietu programów graficznych (…) z faktury nr 1 z dnia 27 maja 2023r. Muzeum (…) w (…) otrzymało dnia 27 maja 2023 r.

Pytania

1.Czy w zaistniałej sytuacji Muzeum (…) w (…) ma obowiązek/brak obowiązku podatkowego rozliczenia korekty podatku VAT należnego z tytułu importu usług, okresu w którym należy uwzględnić korektę?

2.W jaki sposób dokonać korekty podatku VAT należnego z tytułu importu usług w deklaracji JPK VAT7M za miesiąc maj 2023 r. nie posiadając faktury korekty do faktury nr 1 z dnia 27 maja 2023 r.?

Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

W Państwa ocenie do zaistniałego stanu faktycznego wykazanego we wniosku ORD-IN w poz. 61 Państwo powinniście dokonać korekty podatku VAT należnego z tytułu importu usług w deklaracji JPK VAT7M za miesiąc maj 2023 r.

Ponieważ firma (…) nie wystawi dla Państwa faktury korekty do faktury nr 1 z dnia 27 maja 203 r. korygującego zapisu do faktury Państwo dokonacie dokumentem wewnętrznym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy czym, według art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy:

Natomiast na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 19a ust. 8 ustawy stanowi, że:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeśli jednak, przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przy czym, przepisy ustawy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Zatem obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych w ramach importu usług powstaje na zasadach właściwych dla tych usług.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 99 ust. 14 ustawy:

Powyższa delegacja zrealizowana została poprzez wydanie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów deklaracji o podatku od towarów i usług od podmiotów innych niż zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni z dnia 14 września 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1626).

Zgodnie z § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia:

Przy tym, na podstawie art. 2 pkt 31 ustawy:

Zgodnie z art. 106a ustawy pkt 1 i 2:

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy:

Elementy jakie powinna zawierać faktura korygująca określa natomiast art. 106j ust. 2-3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Państwo jesteście Samorządową Instytucją Kultury wpisaną do rejestru Instytucji Kultury, posiadacie osobowość prawną i jesteście czynnym podatnikiem podatku VAT. W miesiącu maju 2023 r. Państwo dokonaliście zakupu licencji pakietu programów graficznych (…) od firmy (…), która stałe miejsce prowadzenia działalności posiada w Irlandii Północnej. Do sprzedaży licencji pakietu programów graficznych (…) doszło w dniu 27 maja 2023 r. na podstawie faktury nr 1 na  okres od  27 maja  2023 r. do 26 maja 2024 r. Państwo rozpoznaliście z tego tytułu import usług oraz wykazaliście w deklaracji VAT JPK za maj 2023 r. W związku z brakiem aktywności karty płatniczej Państwo nie dokonaliście zapłaty za fakturę w odpowiednim terminie co poskutkowało zablokowaniem subskrypcji Państwa konta jako użytkownika na platformie (…). Doszło do zablokowania usługi w dniu 27 maja 2023 r. (subskrypcji konta dostępu do licencji pakietu programów graficznych (…) z faktury nr 1 z dnia 27 maja 2023 r.) i od tej daty Państwo nie korzystaliście z usług licencji pakietu programów graficznych (…). Informacja o zblokowaniu dostępu do ww. licencji została Państwu przekazana również 27 maja 2023 r.

W dniu 18 czerwca 2023 r. utworzono nowego użytkownika na platformie (…) i wystawiono na Państwa rzecz drugą fakturę nr 2 z dnia  16 sierpnia 2023 r. na zakup licencji pakietu programów graficznych (…) na okres od 16 sierpnia 2023 r. do 15 sierpnia 2024 r.

Państwo zostaliście również poinformowani przez firmę (…), że nie wystawi faktury korekty do faktury nr 1 z dnia 27 maja 2023 r. ponieważ uznała ją za anulowaną i zamknęła subskrypcję konta użytkownika na platformie.

Państwa wątpliwości dotyczą konieczności dokonania korekty wcześniej wykazanego importu usług, okresu dokonania korekty, wykazania korekty w pliku JKP_ VAT 7M oraz dokumentu na podstawie którego należy skorygować import usług w przypadku braku faktury korygującej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dokonanego zakupu licencji pakietu programów graficznych (…) od firmy (…), na podstawie faktury nr 1 na  okres od  27 maja  2023 r. do 26 maja 2024 r.

Jak wskazano powyżej, obowiązek podatkowy w zakresie importu usług powstaje zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy, tym samym usługi świadczone przez firmę (…) na Państwa rzecz, polegające na sprzedaży licencji pakietu programów graficznych (…) co do zasady należało ustalić zgodnie z ww. zasadą ogólną. Niemniej jednak by doszło do obowiązku podatkowego z tytułu importu usług musi dojść do sprzedaży usługi tj. przedmiotu umowy lub dokonania wcześniejszej zapłaty tj. zaliczki. Z opisu sprawy wynika, że w Państwa sytuacji nie doszło do sprzedaży usługi licencji pakietu programów graficznych (…) od firmy (…) na podstawie faktury nr 1 na okres od 27 maja 2023 r. do 26 maja 2024 r., gdyż firma (…) zablokowała w dniu 27 maja 2023 r. subskrypcję konta dostępu do tej licencji, nie doszło również z Państwa strony do wcześniejszej zapłaty na poczet ww. usługi.

W związku z powyższym powinniście Państwo dokonać korekty wcześniej wykazanego importu usług w pliku JPK_VAT za miesiąc maj 2023 r., gdyż jak wynika z opisu sprawy w miesiącu maju 2023 r. nie doszło do sprzedaży na Państwa rzecz usługi licencji pakietu programów graficznych (…) od firmy (…) wynikającej z faktury nr 1, nie doszło również do zapłaty zaliczki, tym samym nie powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy w imporcie usług.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii dokumentu na podstawie którego należy dokonać korekty importu usług w przypadku braku faktury korygującej.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy również wyjaśnić, że jak wskazano powyżej zasady wystawiania faktur i faktur korygujących odnoszą się wyłącznie do dokumentów wystawianych wg przepisów polskiego prawa podatkowego.

Zatem w Państwa przypadku, gdy posiadają Państwo informację o zablokowaniu dostępu do licencji pakietu programów graficznych (…) od firmy (…) wynikającej z faktury nr 1, gdzie nie doszło do sprzedaży ww. usługi, która uprzednio została przez Państwa rozliczona jako import usług w miesiącu maju 2023 r., w przypadku braku wystawiania faktury korygującej od firmy (…) - mogą Państwo dokonać korekty na podstawie np. dokumentu wewnętrznego, ująć go w pliku JPK z oznaczeniem „WEW” i dokonać pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu importu usług za miesiąc maj 2023 r.  

Tym samym Państwa stanowisko, z którego wynika, że korektę podatku VAT należnego z tytułu importu usług należy dokonać w pliku JPK_VAT 7M za miesiąc maj 2023 r. na podstawie dokumentu wewnętrznego należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).