Interpretacja indywidualna z dnia 29 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.697.2023.1.AND

Spółka ma prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Infrastruktury wodnokanalizacyjnej od tej części jej wartości, która została odniesiona na kapitał zakładowy Spółki

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2023 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2023 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka ma/będzie miała prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Infrastruktury wodnokanalizacyjnej od tej części jej wartości, która została odniesiona na kapitał zakładowy Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Rok podatkowy Spółki nie ulegał zmianie w okresie jej funkcjonowania. Wpisu Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego dokonano w dniu (…).

Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności (…).

Założycielem Spółki jest Gmina (…). Spółka powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego pod nazwą Zakład Gospodarki Komunalnej w (…) (dalej jako: „ZGK”). Rada Miejska w (…), na podstawie art. 6 i nast. ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, w dniu 25 czerwca 2015 r. podjęła uchwałę nr (…) w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 17 listopada 2015 r. przedstawiciel Gminy (…) w imieniu Gminy (…) zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółkę).

Samorządowy zakład budżetowy (ZGK) utworzony został w (…) r. na podstawie uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (…) r. Tworząc ZGK, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określił m.in. składniki majątkowe przekazane zakładowi (ZGK) w użytkowanie (zgodnie z treścią art. 16 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; przepis ten stanowi, iż tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie).

Do składników majątkowych przekazanych w ten sposób ZGK w użytkowanie należały składniki majątkowe składające się na infrastrukturę wodnokanalizacyjną zlokalizowaną na terenie Gminy (…) (np. sieci kanalizacji sanitarnej i ogólnospławnej, sieci kanalizacji deszczowej, hydrofornie, studnie pomiarowe, przyłącza, sieci wodociągowe, urządzenia wodnokanalizacyjne, studnie rewizyjne), których dotyczy niniejszy wniosek, a które w dalszej jego części określone są zbiorczo jako „Infrastruktura wodnokanalizacyjna”.

Składniki majątkowe przekazane były w powyższy sposób zakładowi (ZGK) w użytkowanie nieodpłatnie, tj. bez ponoszenia odpłatności na rzecz jednostki samorządu terytorialnego (Gminy).

Przekazanie ZGK w użytkowanie składników majątkowych, o których mowa powyżej, następowało na podstawie dokumentów PT (opisanych jako „protokół przekazania-przesunięcia środka trwałego” lub „przekazanie/przejście środka trwałego”). Dokumenty w ich treści powoływały uchwałę nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (…) r. jako podstawę ich sporządzenia (przekazania składników majątkowych). Składniki majątkowe przekazywane były w ten sposób w użytkowanie nie tylko bezpośrednio po utworzeniu ZGK (w (…) r.), lecz również w kolejnych latach funkcjonowania ZGK (np. w (…) r., (…) r. i w (…) r.). W każdym jednak przypadku (bez względu na datę przekazania składników majątkowych), podstawą przekazania była uchwała nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (…) r. (uchwałę tę wskazywano w treści dokumentów PT).

ZGK w okresie swojego funkcjonowania, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, składającym zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym.

Właścicielem Infrastruktury wodnokanalizacyjnej (przekazanej ZGK w użytkowanie na zasadach wyżej opisywanych) w całym okresie funkcjonowania ZGK pozostawała natomiast Gmina (…). Mienie ZGK stanowiło majątek gminy (ZGK nie posiadał osobowości prawnej).

Infrastruktura wodnokanalizacyjna, przekazana w opisany powyżej sposób ZGK do użytkowania, stanowiła w ZGK środki trwałe dla celów rachunkowych (w ujęciu prawa bilansowego). ZGK dokonywał amortyzacji Infrastruktury wodnokanalizacyjnej wyłącznie dla celów rachunkowych (w ujęciu prawa bilansowego). Zatem, amortyzacja Infrastruktury wodnokanalizacyjnej była wyłącznie amortyzacją bilansową. Tak dokonywane (bilansowe) odpisy amortyzacyjne nie były rozpoznawane dla celów podatkowych. Oznacza to, iż ZGK jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych nie ujmował tych bilansowych odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów w zeznaniach o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym. Odnosi się to do całego okresu funkcjonowania ZGK.

Rada Miasta (…) podjęła dnia (…) r. uchwałę nr (…) w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dniu (…) r. w formie aktu notarialnego sporządzono akt przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z jego treścią, Gmina (…) przekształciła samorządowy zakład budżetowy (ZGK) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę), której jedynym wspólnikiem została Gmina (…).

Zgodnie z treścią aktu notarialnego, o którym mowa powyżej, bilans zamknięcia przekształcanego ZGK na dzień 31 grudnia (…) r. stał się bilansem otwarcia Spółki. Przekształcenie nastąpiło w trybie przewidzianym w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej w związku z uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z dnia (…) r. W związku z tym, na podstawie art. 22 i 23 tej ustawy, składniki mienia przekształcanego samorządowego zakładu budżetowego stały się majątkiem Spółki, w którym kapitał zakładowy stanowił (…) zł, zaś pozostała część majątku Spółki, stanowiła kapitał zapasowy o wartości (…) zł.

Zgodnie z treścią aktu założycielskiego, kapitał zakładowy Spółki wynosił (…) zł. Miasto (…) objęło wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki. W celu ich pokrycia, Miasto (…) wnosiło do Spółki wkład niepieniężny o wartości (…) zł w postaci składników mienia likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego (ZGK), na które składały się m.in. składniki mienia w postaci środków trwałych, w tym Infrastruktura wodnokanalizacyjna, której dotyczy niniejszy wniosek.

W ślad za aktem notarialnym z dnia (…) r., w dniu (…) r. sporządzono akt notarialny stanowiący umowę przeniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki). Na podstawie tej umowy, Gmina (…) przeniosła na rzecz Spółki składniki mienia przekształcanego samorządowego zakładu budżetowego, na które składały się m.in. składniki mienia w postaci środków trwałych, w tym Infrastruktura wodnokanalizacyjna, której dotyczy niniejszy wniosek.

Wartość przedmiotu umowy (aportu) określono na kwotę (…) zł.

Wniesienie mienia przekształcanego ZGK do Spółki stanowiło przeniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Infrastruktura wodnokanalizacyjna od daty wniesienia przez Gminę (…) aportu do Spółki jest własnością Spółki. Jest wykorzystywana na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Poszczególne składniki mienia składające się na Infrastrukturę wodnokanalizacyjną stanowią w Spółce podlegające amortyzacji środki trwałe, również w ujęciu podatkowym, tj. w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT (stwierdzenie to jest elementem opisu stanu faktycznego). Spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Jednakże od momentu przekształcenia ZGK w Spółkę, do chwili obecnej, Spółka (ostrożnościowo) nie wykazuje tych odpisów amortyzacyjnych (od Infrastruktury wodnokanalizacyjnej) jako kosztów uzyskania przychodów. W tym znaczeniu odpisy te (faktycznie) nie są ujmowane w Spółce jako koszty uzyskania przychodów.

Składniki majątkowe składające się na Infrastrukturę wodnokanalizacyjną, której dotyczy niniejszy wniosek, nie stanowią środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Infrastruktura wodnokanalizacyjna nie była i nie jest oddawana przez Spółkę do nieodpłatnego użytkowania.

Reasumując, niniejszy wniosek dotyczy Infrastruktury wodnokanalizacyjnej –  środków trwałych wniesionych do Spółki aportem przez Gminę (…) na pokrycie kapitału zakładowego Spółki w związku z likwidacją i przekształceniem ZGK w Spółkę, a stanowiących (przed przekształceniem) w ZGK składniki majątkowe, które Gmina (…) przekazała ZGK do użytkowania (zgodnie z treścią art. 16 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych).

W przyszłości Spółka nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Infrastruktury wodnokanalizacyjnej, o której mowa powyżej i z uwzględnieniem opisanych powyżej okoliczności (zawartych w opisie zaistniałego stanu faktycznego).

Pytania

1.Czy Spółka ma prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Infrastruktury wodnokanalizacyjnej od tej części jej wartości, która została odniesiona na kapitał zakładowy Spółki?

2.Czy Spółka będzie mieć prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Infrastruktury wodnokanalizacyjnej od tej części jej wartości, która została odniesiona na kapitał zakładowy Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego

1.Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Infrastruktury wodnokanalizacyjnej od tej części jej wartości, która została odniesiona na kapitał zakładowy Spółki.

Stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego

2.Spółka będzie mieć prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Infrastruktury wodnokanalizacyjnej od tej części jej wartości, która została odniesiona na kapitał zakładowy Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Spółki (dotyczące przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego i przedstawionego zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m. Przy tym jednak w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawarto katalog włączeń od kosztów uzyskania przychodów.

Poszczególne przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT odnoszą się przy tym również do odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów niektóre odpisy amortyzacyjne. Przykładowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

-nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub

-dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

-nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Ze względu na fakt, iż Spółka powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego (ZGK), uwzględniania wymaga art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Stanowi on, iż przepisy art. 93 i 93a tej ustawy (dotyczące praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych) stosuje się odpowiednio do przekształceń samorządowych (a według wcześniejszego stanu prawnego komunalnych) zakładów budżetowych. Na gruncie tego przepisu Ordynacji, wskazuje się, iż pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1936/14).

W konsekwencji, jeżeli określone wyłącznie od kosztów uzyskania przychodów dotyczące odpisów amortyzacyjnych miałaby zastosowanie w ZGK w odniesieniu do Infrastruktury wodnokanalizacyjnej, to przez wzgląd na treść art. 93b Ordynacji podatkowej należałoby rozważać jego stosowanie (na zasadzie „kontynuacji”) również przez Spółkę.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, żadne wyłączenie od kosztów uzyskania przychodów dotyczące odpisów amortyzacyjnych nie mogło jednak w ZGK dotyczyć Infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Wynika to z faktu, iż Infrastruktura wodnokanalizacyjna w ZGK nie spełniała podatkowej definicji środka trwałego z art. 16a ustawy o CIT. Infrastruktura wodnokanalizacyjna nie stanowiła własności lub współwłasności ZGK (pozostawała własnością Gminy (…)), a więc nie był spełniony warunek uznania jej za środek trwały wynikający z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie przekazanie ZGK Infrastruktury wodociągowej w użytkowanie, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.), nie stanowi żadnego z przypadków, o których mowa w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT (dopełniających podatkową definicję środka trwałego).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 września 2005 r. (Znak: BD-P/423-100/05/P). Wskazano w niej: „W omawianym stanie faktycznym, przekazane przez gminę do używania składniki majątku nadal stanowią jej własność, podstawę zaś ich przekazania stanowiła ustawa o finansach publicznych, a nie umowy cywilne, o których mowa we wskazanym wyżej przepisie. Z tego względu „nabyte” w ten sposób składniki majątku nie stanowią w zakładzie budżetowym środków trwałych, nie podlegają więc amortyzacji podatkowej”.

Reasumując, do odpisów amortyzacyjnych od Infrastruktury kanalizacyjnej w Spółce nie znajduje zastosowania żadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, które dotyczyłoby wcześniej ZGK i musiałoby być „kontynuowane” w Spółce przez wzgląd na treść art. 93b Ordynacji podatkowej.

Infrastruktura wodnokanalizacyjna, od momentu wniesienia jej do Spółki przez Gminę (…) jako wkład niepieniężny (aport) w postaci składników mienia likwidowanego ZGK, spełnia podatkową definicję środka trwałego wynikającą z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Składniki majątkowe składające się na Infrastrukturę wodnokanalizacyjną stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe Spółki w rozumieniu tego przepis (co wynika z opisu stanu faktycznego).

W związku z powyższym, odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia tych środków trwałych (Infrastruktury kanalizacyjnej) mogą być w Spółce kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Uwzględnienia wymagają jednak wyłączenia od kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1.

W odniesieniu do Infrastruktury wodnokanalizacyjnej nie może być stosowany powołany na wstępie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych nieodpłatnie. Infrastruktura wodnokanalizacyjna nie została jednak nabyta przez Spółkę (od Gminy (…)) nieodpłatnie. Stanowiła przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu), w zamian za który Spółka wydała Gminie (…) udziały.

W tym kontekście wskazać należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 8/14 (utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1936/14). Sąd stwierdził w nim: „Nabycie środków trwałych (...) przez Spółkę w drodze pokrycia wkładu niepieniężnego przez udziałowca nie można uznać za nabycie nieodpłatne. Spółka nabyła mienie w zamian za udziały. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (...) wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę (...)”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 277/18 (utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2022 r. o sygn. akt II FSK 2378/18) także dotyczącym przypadku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę. Sąd zawarł w nim: „Majątek ten (...) został następnie przekazany przez jednostkę samorządu terytorialnego na kapitał zakładowy w zamian za udziały w Spółce. W następstwie tej czynności doszło do zmiany stosunków właścicielskich, gdyż w miejsce gminy wstąpiła Spółka. Przy czym nabycie tych środków trwałych następuje odpłatnie, gdyż jak wskazano wcześniej, gmina uzyskuje w zamian udziały Spółki. Nie można więc przypisać Spółce, aby doszło w tym przypadku do wystąpienia przypadku z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p”.

Opisany charakter przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny: „Pozostałe po likwidacji samorządowego zakładu budżetowego mienie wnoszone jest jako aport na pokrycie kapitału zakładowego w nowo zakładanej spółce. Majątek przekazany zakładowi jest wyłącznie oddaną w zarząd własnością jednostki samorządu terytorialnego, którą zbywa przez wniesienie do spółki w formie wkładu majątku po byłym zakładzie odpłatnie, w zamian za objęte w spółce udziały lub akcje” (Banasiński Cezary, Jaroszyński Krzysztof Maurycy, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz. Opublikowano: WK 2017).

Jednocześnie należy jednak uwzględnić, iż o odpłatności nabycia przez Spółkę (od Gminy (…)) przedmiotu aportu, w tym Infrastruktury wodnokanalizacyjnej, należy (dla celów podatkowych) mówić wyłącznie w odniesieniu do tej części wartości przedmiotu aportu, która została odniesiona na kapitał zakładowy Spółki (skorelowany z wartością nominalną wydawanych udziałów).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 27 listopada 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 67/18 wskazał, iż w sytuacji wniesienia aportu do spółki kapitałowej jej rzeczywistym wydatkiem jest wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za przedmiot aportu. Tylko taki wydatek (w takiej wysokości) jest ponoszony przez spółkę obejmującą aport.

Podobnie ten sam Sąd wypowiedział się w prawomocnym wyroku z dnia 6 lipca 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 578/20. Wyjaśnił, że kosztem podatkowym może być jedynie faktycznie poniesiony wydatek, a takim wydatkiem poniesionym na nabycie aportu jest nominalna wartość akcji, które spółka wydała.

Tożsame wnioski wynikają również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FSK 219/12, a także z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1621/16.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego, powyższe oznacza, iż Spółka jest uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Infrastruktury wodnokanalizacyjnej wyłącznie od tej części jej wartości, która została odniesiona na kapitał zakładowy Spółki. Tylko bowiem w tej części można mówić o wydatku poniesionym przez Spółkę na nabycie Infrastruktury wodnokanalizacyjnej (odpłatności przy jej nabyciu). Natomiast odpisy amortyzacyjne od tej części wartości Infrastruktury wodnokanalizacyjnej, która przy obejmowaniu aportu została odniesiona na kapitał zapasowy, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów (brak elementu odpłatności).

Konkluzja powyższa koresponduje z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r. (a więc w okresie, w którym dokonano przekształcenia ZGK w Spółkę i wniesienia aportu do Spółki). Przepis ten stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Stanowisko wyrażone przez Spółkę w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1324/11/BG za prawidłowe uznał pogląd wnioskodawcy (spółki powstałej z przekształcenia zakładu budżetowego), który argumentował: „(...) zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z wyłączeniem art. 16. Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wniesionych do Spółki aportem, które w Zakładzie budżetowym jako otrzymane nieodpłatnie od jednostki samorządu terytorialnego nie były amortyzowane podatkowo, stanowią koszty uzyskania przychodu, bowiem otrzymane aportem składniki majątku spełniają definicję środków trwałych podlegających amortyzacji podatkowej określoną w art. 16a ustawy. Stanowią bowiem własność Spółki, nabytą w postaci wkładu niepieniężnego przekazanego na utworzenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej i wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe nie narusza zasady przeniesienia praw do amortyzacji na podstawie sukcesji podatkowej, bowiem nieamortyzowanie tych środków trwałych w Zakładzie budżetowym wynikało z braku prawa własności, które wówczas należało do Gminy, a nie do podatnika. Poprzez wniesienie aportu, przyczyna nieamortyzowania tych środków trwałych została wyeliminowana, bowiem Spółka stała się właścicielem tych składników majątku, uzyskując tym samym prawo ich amortyzowania”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.901.2016.1.JW. Potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż „(...) odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej środków trwałych stanowiących aport na poczet kapitału zakładowego Spółki, (…) od środków trwałych, które jedyny wspólnik – Gmina uprzednio oddała zlikwidowanemu zakładowi budżetowemu w trwały zarząd i które nie podlegały amortyzacji podatkowej, w sytuacji przekształcenia zakładu budżetowego w jednoosobową spółkę prawa handlowego, Spółka ma prawo zaliczać do kosztów”.

Co jednak szczególnie istotne, stanowisko zbieżne z zawartym w niniejszym wniosku wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.211.2022.2.PB. Zawarto w niej: „Odnosząc się natomiast do środków trwałych, które Gmina oddała zakładowi budżetowemu w trwały zarząd/nieodpłatne użytkowanie, a które nie podlegały amortyzacji podatkowej, zauważyć należy, że w sytuacji przekształcenia zakładu budżetowego oraz gdy składniki majątku, które były uprzednio oddane zakładowi w trwały zarząd/nieodpłatne użytkowanie, a które następnie zostały wniesione przez Gminę aportem do Spółki w zamian za wydanie udziałów, Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych. Należy jednak zwrócić uwagę na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki”.

Również orzecznictwo potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki. Powołać można w tym miejscu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 277/18 (utrzymany następnie w mocy orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2378/18). Z orzeczenia tego wynika, iż spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych przez gminę do spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w spółkę. Sąd zwrócił uwagę, iż: „Od nabytych w ten sposób środków trwałych zakład budżetowy nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Majątek ten, (...) przekazany w trwały zarząd, został następnie przekazany przez jednostkę samorządu terytorialnego na kapitał zakładowy w zamian za udziały w Spółce. W następstwie tej czynności doszło do zmiany stosunków właścicielskich, gdyż w miejsce gminy wstąpiła Spółka. Przy czym nabycie tych środków trwałych następuje odpłatnie, gdyż, jak wskazano wcześniej, gmina uzyskuje w zamian udziały Spółki. Nie można więc przypisać Spółce, aby doszło w tym przypadku do wystąpienia przypadku z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p”.

Podobna teza wynika z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 1462/19 oraz z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 8/14.

Końcowo powołać należy także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2022 r. o sygn. akt II FSK 102/21. Zawarto w nim: „(...) mając na względzie przedstawiony we wniosku stan sprawy – nie sposób nie zgodzić się ze Stroną (...), że nie otrzymała ona poszczególnych składników majątku od G. nieodpłatnie, lecz odpłatnie – w zamian za udziały. Zakład budżetowy dokonywał nabycia składników majątkowych (środków trwałych), które mimo że pozostawały w jego dyspozycji, to jednak ich właścicielem była jednostka samorządu terytorialnego. Od nabytych w ten sposób środków trwałych zakład budżetowy nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Majątek ten, obejmujący środki trwałe przekazane nieodpłatnie przez G., został następnie przekazany przez jednostkę samorządu terytorialnego na kapitał zakładowy w zamian za udziały w Spółce. W następstwie tej czynności doszło do zmiany stosunków właścicielskich, gdyż w miejsce Gminy wstąpiła Skarżąca”.

Uwzględniając powyższe, prawidłowe jest stanowisko, iż Spółka ma prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Infrastruktury wodnokanalizacyjnej od tej części jej wartości, która została odniesiona na kapitał zakładowy Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 679, dalej: „ugk”),

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ugk,

Stosownie do art. 22 ust. 1 ugk,

W myśl art. 23 ust. 1 ugk,

Natomiast, art. 23 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

Analiza językowa art. 22 ust. 1 omawianej ustawy prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją samorządowego zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału Spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym. Natomiast, w art. 23 ust. 1 ugk, ustawodawca przyjął, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę, stają się majątkiem spółki.

Zakładając racjonalność ustawodawcy, a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ugk nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy, należy uznać, że art. 22 ust. 1 ugk, wcale nie oznacza wbrew jego dosłownemu brzmieniu definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”),

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

Stosownie natomiast do art. 93b ww. ustawy,

Z wniosku wynika, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego pod nazwą Zakład Gospodarki Komunalnej w (…) (dalej: „ZGK”). Wobec powyższego wskazania, przekształcenie opisane we wniosku wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b Ordynacji podatkowej.

W związku z tym, w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a § 1-3 cytowanej wyżej ustawy. Zatem na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w ZGK, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie praw, ale również – co istotne w niniejszej sprawie – obowiązków podatkowych przekształcanego ZGK.

Przechodząc natomiast do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień przekształcenia (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie z  art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o CIT,

W myśl art. 16g ust. 18 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień przekształcenia,

Ponadto, zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy,

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna. W niniejszej sprawie – jak Państwo wskazali we wniosku – ZGK na mocy uchwały Rady Miejskiej w (…) został zlikwidowany w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Fakt ten powoduje – co wykazano wyżej – że Spółka wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zakładu budżetowego.

Ponadto, jak wskazano we wniosku, ZGK posiadał składniki majątkowe przekazywane nieodpłatnie przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego w użytkowanie bezpośrednio po utworzeniu ZGK oraz w kolejnych latach funkcjonowania. Do tych składników majątkowych należały środki trwałe składające się na infrastrukturę wodnokanalizacyjną, zlokalizowaną na terenie Gminy (…). Właścicielem Infrastruktury wodnokanalizacyjnej (przekazanej ZGK w użytkowanie na zasadach wyżej opisywanych) w całym okresie funkcjonowania ZGK pozostawała natomiast Gmina (…). Mienie ZGK stanowiło majątek gminy (ZGK nie posiadał osobowości prawnej). Infrastruktura wodnokanalizacyjna, przekazana w opisany powyżej sposób ZGK do użytkowania, stanowiła w ZGK środki trwałe dla celów rachunkowych (w ujęciu prawa bilansowego). ZGK dokonywał amortyzacji Infrastruktury wodnokanalizacyjnej wyłącznie dla celów rachunkowych (w ujęciu prawa bilansowego). Zatem, amortyzacja Infrastruktury wodnokanalizacyjnej była wyłącznie amortyzacją bilansową. Tak dokonywane (bilansowe) odpisy amortyzacyjne nie były rozpoznawane dla celów podatkowych.

Ponadto z wniosku wynika, że Infrastruktura wodnokanalizacyjna w ZGK nie spełniała podatkowej definicji środka trwałego z art. 16a ustawy o CIT. Infrastruktura wodnokanalizacyjna nie stanowiła własności lub współwłasności ZGK (pozostawała własnością Gminy (…)), a więc nie był spełniony warunek uznania jej za środek trwały wynikający z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, ww. infrastruktura nie stanowiła środka trwałego dla celów podatkowych, ponieważ nie spełniała definicji środka trwałego z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, a odpisy amortyzacyjne od ww. składników majątkowych nie stanowiły w przekształcanym zakładzie budżetowym kosztów uzyskania przychodów.

Wszystkie składniki majątkowe, w tym te, które były oddane w nieodpłatne użytkowanie, Gmina wniosła aportem do spółki z o.o.

Odnosząc się do odpisów amortyzacyjnych, jako kosztów uzyskania przychodów, należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na moment wniesienia aportu,

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy Spółka ma/będzie mieć prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury wodnokanalizacyjnej od tej części jej wartości, która została odniesiona na kapitał zakładowy Spółki.

Cytowany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT został uchylony ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550), która weszła w życie 1 stycznia 2017 r.

Przenosząc przytoczone wyżej przepisy na grunt opisanego we wniosku stanu faktycznego, wskazać należy,  że w sytuacji przekształcenia ZGK w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w stosunku do składników majątku, które były uprzednio oddane ZGK w nieodpłatne użytkowanie i nie stanowiły środków trwałych na gruncie podatkowym, gdyż nie spełniały definicji środka trwałego z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, a przez to nie podlegały amortyzacji podatkowej, a następnie zostały wniesione przez Gminę aportem do Spółki, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Jednakże do tych odpisów znajdzie zastosowanie ograniczenie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień przekształcenia i wniesienia aportu. Powyższe oznacza, że Spółka mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (infrastruktury wodnokanalizacyjnej) w części, w która została przekazana na kapitał zakładowy Spółki.

Biorąc pod uwagę, że w przyszłości Spółka nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej, o której mowa powyżej i z uwzględnieniem opisanych powyżej okoliczności, to również w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień przekształcenia, ponieważ wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki nastąpiło (…) r., a więc przed 1 stycznia 2017 r.

Mając na uwadze powyższe, Państwo stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

.