Interpretacja indywidualna z dnia 1 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.667.2023.4.JG

Skutki podatkowe wniesienia udziałów Spadkobierców w Przedsiębiorstwie w spadku jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wniesienia udziałów Spadkobierców w Przedsiębiorstwie w spadku jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 25 stycznia 2024 r. (wpływ 25 stycznia 2024 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A.S.,

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

• B.S.,

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Państwo B.S. oraz A.S. po śmierci R.S. stali się jego spadkobiercami.

R.S. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną jako C. oraz był 100% wspólnikiem D. S.A.

Odziedziczyli Państwo w częściach równych prawo do udziału w majątku C. oraz w częściach równych stali się akcjonariuszami spółki D. S.A.

Po śmierci R.S. na prowadzonym przedsiębiorstwie jednoosobowym ustanowiono Zarząd Sukcesyjny. Zgodnie z danymi z CEiDG zarząd sukcesyjny został ustanowiony 10 maja 2022 r.

Są Państwo zainteresowani przeniesieniem C. w spadku (dalej: C. w spadku) do D. S.A. (D. S.A.) w postaci wkładu niepieniężnego (aport) w postaci ½ udziału w C. w spadku, posiadanego przez każdego z Państwa.

C. w spadku rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej 31 grudnia 2013 r. Na dzień 10 października 2023 r. majątek związany z C. w spadku obejmował:

• prawo użytkowania wieczystego gruntu,
• nieruchomość gruntową,
• maszynę wieloczynnościową (...),
• podświetlane logo firmy,
• kontener,
• hala namiotowa składana przenośna,
• należności krótkoterminowe z najmu hali namiotowej,
• inwestycje krótkoterminowe w postaci środków pieniężnych na rachunkach bankowych i w kasie,
• zobowiązania krótkoterminowe:
• z tytułu dostaw i usług za najem pomieszczenia biurowego,
• z tytułu podatku VAT za 08.2023 i podatku od nieruchomości IV rata,
• nieruchomości wskazane powyżej w zostały nabyte na cele inwestycyjne.

Łączna wartość majątku C. w spadku do przeniesienia wynosi (...) tys. zł.

C. w spadku posiada dwie aktywne umowy:

• umowa najmu biura, zgodnie z którą C. w spadku wynajmuje od D. S.A. przestrzeń biurową,
• umowa najmu hali namiotowej, zgodnie, z którą D. S.A. wynajmuje od C. w spadku na potrzeby produkcyjne.

C. w spadku wykonywała również usługi przerobu na materiale powierzonym na rzecz D. S.A. tj.: wykonywanie ścian prefabrykowanych z materiału powierzonego oraz obróbki metalu z materiału powierzonego. Usługi te były wykonywane przez pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w C. w spadku, przy czym na mocy porozumień zostali oni przeniesieni do D. S.A. i również zatrudnieni w oparciu o umowę o prace. Porozumienia w tej sprawie były zawierane w okresie od czerwca 2022 r. do marca 2023 r.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Zarządcą sukcesyjnym jest p. A.S. Głównym przedmiotem działalności C. w spadku były usługi przerobu materiałów, w szczególności obróbka drewna oraz obróbka metalu. C. w spadku realizowała również działalność w zakresie nabywania nieruchomości w celach inwestycyjnych. Doraźnie wynajmowała składniki majątku. Po przejęciu pracowników przez D. S.A., C. w spadku nie realizowała już usług przerobu materiałów.

D. S.A. prowadzi działalność związaną z obróbką drewna, metalu i tworzyw sztucznych. W zakresie drewna jest to produkcja opakowań drewnianych, produkcja tarcicy i drewna konstrukcyjnego. W obszarze metalu zajmuje się specjalistyczną obróbką skrawaniem elementów metalowych, jak również wykonuje konstrukcje spawane o różnym stopniu skomplikowania. W dziedzinie tworzyw sztucznych, wykonuje profesjonalne termoformowanie i wykrawanie wyrobów z różnego rodzaju tworzyw sztucznych dla firm z różnych branż. D. S.A. prowadzi również działalność pomocniczą w zakresie inwestycji, najmu czy też sprzedaży towarów i materiałów związanych z branżą w jakiej funkcjonuje.

W ramach aportu planowane jest przeniesienie wszystkich posiadanych przez C. w spadku składników materialnych i niematerialnych. Nie planuje się wyłączania żadnych z nich.

D. S.A. zarówno przed przejęciem majątku C. w spadku jak i po jego przejęciu prowadzi i będzie prowadzić działalność zbieżną z działalnością C. w spadku tj. działalność związaną z obróbką drewna czy też metalu. Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, C. w spadku realizowała usługi na rzecz D. S.A. Po przejęciu majątku ta działalność będzie prowadzona w analogicznym zakresie na potrzeby D. S.A., tj. na potrzeby realizacji zleceń na rzecz kontrahentów D. S.A. Pracownicy zatrudnieni uprzednio w C. w spadku realizują analogiczne działania dla D. S.A. tj. świadczenia w zakresie obróbki drewna czy też metali. Nieruchomości nabywane przez w C. w spadku również będą wykorzystywane przez D. S.A. w celach inwestycyjnych. Wskazane w zdarzeniu przyszłym umowy najmu wygasną na skutek konfuzji.

C. w spadku prowadzi działalność w oparciu o składniki majątku wskazane w zdarzeniu przyszłym, majątek ten będzie w całości przeniesiony na D. S.A. Ogół funkcji jakie realizowała C. w spadku dla D. S.A. będzie w D. S.A. kontynuowana. Nieruchomości będą wykorzystywane na cele inwestycyjne. Najem nie będzie kontynuowany z uwagi na konfuzje. D. S.A. nie zamierza angażować innych składników majątku, ponosić dodatkowych nakładów oraz podejmować dodatkowych działań faktycznych w związku z planowaną czynnością i przejęciem działalności C. w spadku.

Zarząd sukcesyjny wygasa z dniem nabycia przedsiębiorstwa lub udziałów w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od spadkobierców, w tym w postaci aportu. Do momentu podjęcia planowanej czynności będzie funkcjonować zarząd sukcesyjny, a planowane działania zmierzają do zakończenia bytu C. w spadku. Zarząd sukcesyjny wygaśnie z chwilą podjęcia planowanej czynności.

C. w spadku zatrudniała pracowników, jednak pracownicy ci w okresie od czerwca 2022 r. do marca 2023 r. zostali już przejęci przez D. S.A. Przejęcie pracowników nastąpiło zgodnie z zasadami przewidzianymi w kodeksie pracy poprzez rozwiązanie umów z C. w spadku oraz zawiązaniu umów z D. S.A.

Pytanie

Czy wniesienia przez Spadkobierców całości przysługujących im udziałów (po ½ części przez każdego z Państwa) w przedsiębiorstwie w spadku jako wkładu niepieniężnego (aportu) do D. S.A. podlegać będzie wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem wniesienia całości przysługujących Państwu udziałów (po ½ części) w przedsiębiorstwie w spadku jako wkładu niepieniężnego (aportu) do D. S.A. podlegać będzie wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Uzasadnienie stanowiska

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. 2021. 170 z dnia 27 stycznia 2021, dalej: uZS), wprowadziły specyficzny rodzaj podmiotu, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Celem wprowadzenia tych przepisów było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 uZS przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Stosownie do art. 2 ust. 2 uZS jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: uKC) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Jak stanowi art. 2 ust. 3 uZS przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Z kolei, zgodnie z art. 3 uZC właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1)osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2)małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3)osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu - w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Stosownie do art. 29 uZS od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku. UZS przewiduje szereg przepisów szczególnych procedur postępowania w kontekście przedsiębiorstwa w spadku m.in. art. 30, który statuuje o kontynuacji stosunków umownych, art. 31 dotyczący kwestii pracowniczych, art. 32 dot. solidarnej odpowiedzialność właścicieli przedsiębiorstwa w spadku czy też art. 33 odnoszący się do odpowiedzialności zarządcy sukcesyjnego.

W myśl zaś art. 59 ust. 1 uZS zarząd sukcesyjny wygasa z:

1)upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2)dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3)dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4)upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5)dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6)dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7)upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 uVAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy uVAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55(1) uKC.

Art. 55(1) uKC stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z tej definicji, przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie chodzi zatem o jakikolwiek zbiór składników materialnych i niematerialnych, które są wykorzystywane w działalności podatnika, ale o ich „zespół”. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać ten zbiór za wyodrębnioną funkcjonalnie całość.

Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej. Powiązania pomiędzy elementami przedsiębiorstwa wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 55(1) uKC, ma charakter otwarty. Więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika - jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej - decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo.

W myśl art. 55(2) uKC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Na podstawie art. 15 ust. 1a uVAT podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1)zarządu sukcesyjnego albo

2)uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Art. 15 ust. 1b uVAT wskazuje, że podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

Zgodnie z regulacją art. 96 ust. 7b uVAT naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT w przypadku:

1)zaprzestania przez osobę, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku pod firmą zmarłego przedsiębiorcy albo

2)wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, albo

3)zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego, albo

4)wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Reasumując, biorąc pod uwagę specyficzne regulacje dotyczące funkcjonowania przedsiębiorstwa w spadku, w szczególności, że zarząd sukcesyjny wygasa z dniem nabycia przedsiębiorstwa lub udziałów w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od spadkobierców, w tym w postaci aportu oraz z uwagi, iż podatnicy zamierzają wnieść wszystkie składniki majątkowe, które służyły prowadzeniu tej działalności (przedsiębiorstwa w spadku) - Państwa zdaniem wniesienia całości przysługujących im udziałów (po ½ części przez każdego) w przedsiębiorstwie w spadku jako wkładu niepieniężnego (aportu) do D. S.A. podlegać będzie wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 uVAT.

Stanowisko takie podzielane jest również w indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. DKIS z 6 lipca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.261.2023.3.AG, DKIS z 13 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.2.2023.2.AMA, DKIS z 22 marca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.443.2021.5.KK, DKIS z 19 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.452.2022.1.PRM.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze. zm.), zwaną dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 22 ustawy:

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwaną dalej Kodeksem cywilnym:

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego, zasadą jest, że:

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Powyższe oznacza, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej ZCP) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy, ze względu na szczególny charakter, powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika - jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej - decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Oznacza to, że, np. może istnieć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, którego elementem nie są patenty, bo w ramach konkretnej prowadzonej działalności nie było potrzeby uzyskiwania czy nabywania przez przedsiębiorcę patentów. Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

W sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zbywa (wnosi jako wkład do spółki) wszystkie składniki majątkowe, które służyły prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Także w wyroku z 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10 Trybunał podniósł, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku powinno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa.

Zatem - stosownie do powołanych orzeczeń - zbycie przedsiębiorstwa powinno być oceniane w każdej takiej czynności indywidualnie. Przy czym podstawą takiej oceny - a więc podstawą uznania czy mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - nie może być wartość wnoszonych składników lub elementów. Ponadto, kryterium uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Przepisy ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170), zwaną dalej ustawą o zarządzie sukcesyjnym, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Ponadto przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym wprowadziły także zmiany m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazuje, że:

Jak stanowi art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Natomiast zgodnie z art. 4 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Art. 9 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym stanowi, że:

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

W myśl art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy:

Art. 15 ust. 1b ustawy wskazuje, że:

W art. 17 ust. 1i ustawy wskazano, że:

Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy czynność wniesienia przez Spadkobierców przysługujących Im wszystkich udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki podlegać będzie wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spadkodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą Po śmierci Spadkodawcy na prowadzonym przedsiębiorstwie jednoosobowym ustanowiono Zarząd Sukcesyjny. Zgodnie z danymi z CEiDG zarząd sukcesyjny został ustanowiony 10 maja 2022 r. Są Państwo zainteresowani przeniesieniem C. w spadku do D. S.A. (D. S.A.) w postaci wkładu niepieniężnego (aport). C. w spadku rozpoczęła wykonywania działalności gospodarczej 31 grudnia 2013 r. Na dzień 10 października 2023 r. majątek związany z C. w spadku obejmował: prawo użytkowania wieczystego gruntu, nieruchomość gruntową, maszynę wieloczynnościową (...), podświetlane logo firmy, kontener, hala namiotowa składana przenośna, należności krótkoterminowe z najmu hali namiotowej, inwestycje krótkoterminowe w postaci środków pieniężnych na rachunkach bankowych i w kasie, zobowiązania krótkoterminowe. C. w spadku posiada dwie aktywne umowy: umowa najmu biura, umowa najmu hali namiotowej. C. w spadku wykonywała również usługi przerobu na materiale powierzonym na rzecz D. S.A. tj.: wykonywanie ścian prefabrykowanych z materiału powierzonego oraz obróbki metalu z materiału powierzonego. Usługi te były wykonywane przez pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w C. w spadku, przy czym na mocy porozumień zostali oni przeniesieni do D. S.A. i również zatrudni w oparciu o umowę o prace. W ramach aportu planowane jest przeniesienie wszystkich posiadanych przez C. w spadku składników materialnych i niematerialnych. D. S.A. zarówno przed przejęciem majątku C. w spadku jak i po jego przejęciu prowadzi i będzie prowadzić działalność zbieżną z działalnością C. w spadku tj. działalność związaną z obróbką drewna czy też metalu.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie, składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podmiotem, każdy może rozporządzać swoim udziałem w oderwaniu od pozostałych współwłaścicieli. Jednak nie dochodzi przy tym do fizycznego wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej tę współwłasność.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zasadniczo należałoby uznać, że każdy ze Spadkobierców ma zamiar przekazać część, a nie całość Przedsiębiorstwa w spadku, tj. każde ze spadkobierców po ½ udziału. Co do zasady, udział w przedsiębiorstwie nie posiada cech fizycznie wyodrębnionych samodzielnych składników majątkowych i niemajątkowych, tym samym nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani też zorganizowaną jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Nie można jednak w przedmiotowej konkretnej sprawie pominąć specyficznych regulacji wynikających z ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

Celem wprowadzenia tych przepisów było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie Przedsiębiorstwo w spadku, które kontynuuje działalność zmarłego przedsiębiorcy w dotychczasowym zakresie, odziedziczyło dwoje Spadkobierców we współwłasności ułamkowej wskazanej powyżej, stając się jednocześnie właścicielami Przedsiębiorstwa w spadku. Zatem Spadkobiercy udziałów już prowadzą działalność gospodarczą zmarłego przedsiębiorcy przed wniesieniem udziałów do Spółki D. S.A. Majątek C. w spadku będzie w całości przeniesiony na D. S.A. Ogół funkcji jakie realizowała C. w spadku dla D. S.A. będzie w D. S.A. kontynuowana. D. S.A. nie zamierza angażować innych składników majątku, ponosić dodatkowych nakładów oraz podejmować dodatkowych działań faktycznych w związku z planowaną czynnością i przejęciem działalności C. w spadku.

W konsekwencji wniesienie przez Spadkobierców przysługujących Im udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku - które w momencie nabycia przez Spółkę będą stanowiły całość przejmowanego majątku, a zatem będą spełniały definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego - jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki podlegać będzie wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując - mając na uwadze istotę ustawy o zarządzie sukcesyjnym należy uznać, że wniesienie całości udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku przez wszystkich Spadkobierców do Spółki D. S.A. stanowiących całość Przedsiębiorstwa w spadku zdolnego do kontynuowania działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Spadkobierców uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosicie Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan A.S. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).