Interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.706.2023.2.DW

Ustalenie, czy wynajęcie nieruchomości od wspólnika stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 uCIT, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek, z 21 listopada 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy usługi świadczone przez wspólnika na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 stycznia 2024 r. (data wpływu 5 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku)

(…) (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Funkcjonowanie Spółki oparte jest na sprzedaży maszyn w zakresie techniki (…).

Jeden ze wspólników Spółki prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.). W ramach wspomnianej działalności posiada m.in. dwie nieruchomości gruntowe zabudowane, zlokalizowane w (…). W skład przedmiotowych nieruchomości wchodzi Nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów jako działka numer (…) o powierzchni (…) o numerze (…) oraz działka numer (…) o numerze (…). Przedmiotowe nieruchomości zabudowane są budynkiem magazynowo biurowym o powierzchni (…), budynkiem magazynowym o powierzchni (…) oraz placem utwardzonym o powierzchni (…) (zwana dalej „Nieruchomość”).

Nieruchomość udostępniana zostanie Spółce na podstawie umowy najmu zawartej między stronami.

Wnioskodawca wskazuje, że kwota czynszu ustalana będzie w oparciu o analizę cen rynkowych, a z jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika będą okresowo wystawiane faktury VAT.

Spółka wybrała formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek od dnia zarejestrowania do KRS tj. (…) 2023 r.

Przedmiotowa Nieruchomość będzie dzierżawiona przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2024 r.

Wnioskodawca oznajmia, że płatność za dzierżawę nieruchomości służyć będzie wyłącznie pokryciu kosztów wynajmu. Umowa dzierżawy zostanie zawarta ze względów praktycznych, będzie użytkowana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności.

Wnioskodawca oświadcza, że do zawarcia niniejszej umowy doszłoby na takich samych warunkach, gdyby była zawierana z podmiotem niepowiązanym. Umowa zostałaby zawarta w oparciu o realia rynkowe, bez znaczenia pozostaje to, do kogo należy ów nieruchomość.

Zawarcie umowy dzierżawy wynika wprost z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Nieruchomość będąca przedmiotem dzierżawy służyć będzie Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki o których mowa w art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca oznajmia, że spełni warunki, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 oraz art. 28j ust. 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca oznajmia, że prowadzi działalność, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Wnioskodawca oznajmia, że nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Wnioskodawca oświadcza, że zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem zostało złożone według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym Spółka jest opodatkowana ryczałtem.

Wnioskodawca oświadcza, że nie jest przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1028 ze zm.).

Wnioskodawca oświadcza, że nie posiada zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź decyzję o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca oświadcza, że nie został postawiony w stan upadłości lub likwidacji.

Wnioskodawca oświadcza, że nie został utworzony:

a)w wyniku połączenia lub podziału albo

b)przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c)przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14.

Wnioskodawca oznajmia, że nie jest podatnikiem, który:

a)został podzielony przez wydzielenie albo

b)wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników.

Wnioskodawca oznajmia, że w nieruchomości będącej przedmiotem wniosku skupia się ogół działalności. Lokal służyć będzie głównie funkcjonowaniu działalności gospodarczej spółki.

Dzierżawiona nieruchomość będzie niezbędna w prowadzonej przez Spółkę działalności, ze względu na zakres tej działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, że użytkowany lokal stanowić będzie siedzibę Wnioskodawcy, a opcja dzierżawy jest korzystniejszą opcją biznesową od zakupu przedmiotowej nieruchomości.

Dzierżawiona przez Spółkę od podmiotu powiązanego nieruchomość nie stanowiła wcześniej majątku Spółki. Tym samym, przedmiotową nieruchomość podmiot powiązany nabył/wytworzył we własnym zakresie.

Wycena nieruchomości została sporządzona zgodnie z aktualnymi realiami rynku. W umowie stawki czynszu dzierżawy ustalono w oparciu o analizę warunków rynkowych. Zatem, niewątpliwie została ona zawarta na warunkach, które zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Powiązanie obecne między stronami umowy nie miały wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy. Zostanie ona zawarta na warunkach rynkowych w związku z realnymi potrzebami prowadzonej przez Spółkę działalności.

Pytanie

Czy usługi świadczone przez wspólnika na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy), świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1.kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi,

2.świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3.nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c (ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji,

4.nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia,

5.wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce,

6.równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego,

7.darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju,

8.wydatki na reprezentację,

9.dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów,

10.odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę,

11.zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki,

12.świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):

1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej,

2)wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wspólnik, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym jest dla Spółki podmiotem powiązanym. Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT):

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

-ten sam inny podmiot lub

-małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

d)podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1)posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a)udziałów w kapitale lub

b)praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c)udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2)faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3)pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Wspólnik świadczy na rzecz Spółki usługi wynajmu nieruchomości, z tytułu czego otrzymuje on wynagrodzenie. Świadczenia te nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi. Za ukryty zysk jest uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany.

W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodne ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane. Podczas oceny tego warunku bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczność zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1)warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;

2)fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistyczne dostępne w momencie zawarcia transakcji, - wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżanie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenia wykonywane na jego rzecz przez wspólnika są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot).

Przedmiotowe świadczenia będą wykonywane przez wspólnika Spółki w formie wynajmu nieruchomości. Jednakże pomimo występowania powiązań pomiędzy tymi podmiotami współpraca została zawarta, w ocenie Wnioskodawcy, na warunkach rynkowych, na takich, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym. Odnosząc się do metodyki wyceny usług świadczonych przez wspólnika na rzecz Spółki, Wnioskodawca wskazuje, że odbywa się ona w oparciu o analizę rynku oraz stawek aktualnych na moment wyceny, dotyczących podobnych ofert. Ponadto usługi świadczone przez wspólnika nie będą wykonywane w związku z jego prawem do udziału w zysku Spółki - usługi te są wykonywane przez wspólnika w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej, czyli jako podmiotu niezależnego gospodarczo od Spółki. Wobec zachowania warunków rynkowych przedmiotowej współpracy, jak i niewykonywania opisanych usług przez Wspólnika w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu opisanych w zdarzeniu przyszłym usług, nie będzie stanowić dla Spółki ukrytego zysku i nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek - stanowić ono bowiem będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, usługi świadczone przez wspólnika na rzecz Wnioskodawcy nie będą stanowiły ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Fakt ten został potwierdzony m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

-z dnia 27 maja 2022 r. o znaku 0111-KDIB2-1.4010.101.2022.2.AR:

„W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanej we wniosku sytuacji dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT powstanie po stronie Wnioskodawcy dzierżawiącego nieruchomość od podmiotu powiązanego (Wspólnika) jedynie w wysokości nadwyżki czynszu dzierżawy nieruchomości wypłacanego przez Wnioskodawcę nad czynszem dzierżawy nieruchomości, który na zasadach rynkowych ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane – jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie (czynsz dzierżawny) na rzecz wskazanego we wniosku podmiotu powiązanego w istocie nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu, do zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości z tym podmiotem powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami umowy a zawarcie wskazanej umowy dzierżawy wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy”.

-z dnia 31 maja 2022 r. o znaku 0111-KDIB1-2.4010.111.2022.2.AK:

„Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca użytkuje nieruchomości Przedsiębiorstwa (podmiotu powiązanego) na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony za czynsz płatny w okresach miesięcznych. Wysokość czynszu ustalona jest na poziomie rynkowym w oparciu o pisemną opinię rzeczoznawcy majątkowego i waloryzowany wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług. (…) Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do okoliczności przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu stwierdzić należy, że czynsz za najem nieruchomości od podmiotu powiązanego ustalony w wartości rynkowej nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT”.

-z dnia 8 czerwca 2022 r. o znaku 0111-KDIB1-3.4010.134.2022.3.JKU:

„Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów, będących podmiotami z nim powiązanymi, wynagrodzenia z tytułu dokonywanych z tymi podmiotami transakcji z tytułu najmu nieruchomości, sprzętu oraz środków transportu do badań geologicznych jak również świadczenia usług analiz geologicznych nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych zostanie ustalone na poziomie rynkowym, a charakter ponoszonych wydatków związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie związanym z jego funkcjonowaniem. Wskazane transakcje dokonywane są bowiem w ramach podstawowej działalności Spółki i są wykonywane na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych”.

Dodatkowo, przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.202.2022.2.ASK, oraz interpretacji z dnia 17 kwietnia 2023 r., o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.81.2023.1.ANK, i interpretacji z dnia 30 października 2023 r., o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.421.2023.1.MC.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przede wszystkim przedmiotem interpretacji nie była ocena czy w istocie spełnione są przesłanki do korzystania z zasad opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek – Organ przyjął powyższe jako opis zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT,

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy usługi świadczone przez wspólnika na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że umowa zawarta z podmiotem powiązanym polegająca na udostępnianiu Spółce Nieruchomości, nie będzie stanowiła ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe okoliczności uznać należy, że w analizowanej sytuacji nie powstanie ukryty zysk, bowiem płatność za dzierżawę nieruchomości służyć będzie wyłącznie pokryciu kosztów wynajmu. Umowa dzierżawy zostanie zawarta ze względów praktycznych, będzie użytkowana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności. Do zawarcia niniejszej umowy doszłoby na takich samych warunkach, gdyby była zawierana z podmiotem niepowiązanym. Umowa zostałaby zawarta w oparciu o realia rynkowe, bez znaczenia pozostaje to, do kogo należy nieruchomość. Zawarcie umowy wynika wprost z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Nieruchomość nie stanowiła wcześniej majątku Spółki.

Zatem stwierdzić należy, że nabywana przez Spółkę od wspólnika usługa najmu nieruchomości opisanych we wniosku nie będzie stanowiła ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W rezultacie Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).