Interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.582.2023.3.JG

Czy opisane wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku zawarciem umowy współpracy z Fundacją, stanowić będą koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy opisane wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku zawarciem umowy współpracy z Fundacją, stanowić będą koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 stycznia 2024 r., (data wpływu 9 stycznia 2024 r., za pośrednictwem Poczty Polskiej).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Posiadając (…)-letnie doświadczenie w przedmiocie swojej działalności, Spółka zajmuje się zapewnianiem dla swoich klientów kompleksowych usług poligraficznych - od sporządzenia projektu, po druk i dostawę gotowych etykiet, gdzie w myśl klasyfikacji PKD przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

18.12.Z. POZOSTAŁE DRUKOWANIE,

przy oznaczeniu pozostałej działalności jako:

17.29.Z. PRODUKCJA POZOSTAŁYCH WYROBÓW Z PAPIERU I TEKTURY,

18.11.Z. DRUKOWANIE GAZET,

18.13.Z. DZIAŁALNOŚĆ USŁUGOWA ZWIĄZANA Z PRZYGOTOWANIEM DO DRUKU,

18.14.Z. INTROLIGATORSTWO I PODOBNE USŁUGI,

46.90.Z. SPRZEDAŻ HURTOWA NIEWYSPECJALIZOWANA.

Wnioskodawca, celem zachęcenia jak największej liczby potencjalnych klientów, do zakupu świadczonych przez Niego usług, wraz z perspektywą wprowadzania modelu społecznej odpowiedzialności biznesu do swojej firmy - powziął zamiar wejścia w długoterminową współpracę z fundacją prowadzącą działalność pożytku publicznego w rozumieniu art. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Statutowym celem działania Fundacji jako organizacji pożytku publicznego jest m.in. wszechstronne wspieranie budowy nowej siedziby kliniki (…), współpraca z Fundacją „(…)” (...) czy udzielanie wszechstronnej pomocy chorym dotkniętym chorobą nowotworową oraz innymi schorzeniami.

Model zawieranej we współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a wskazaną Fundacją opierałby się na podpisaniu umowy o współpracy, regulującej wzajemnie prawa i obowiązki stron. Wnioskodawca na jej mocy zobowiązywałby się do przekazania na rzecz Fundacji tytułem wynagrodzenia środków pieniężnych. Fundacja natomiast, w zmian za to wynagrodzenie, udzielałaby Wnioskodawcy niewyłącznej licencji odpłatnej - uprawniającą Wnioskodawcę do umieszczania logo Fundacji na materiałach promujących, produkowanych przez Wnioskodawcę.

I tak, Wnioskodawca planuje rozliczając się miesięcznie lub kwartalnie, przekazywać Fundacji 0,06% uzyskanego obrotu od transakcji handlowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na działalność pożytku publicznego Fundacji. W zmian za przekazane środki, Fundacja udzieli Wnioskodawcy niewyłącznej, odpłatnej licencji do korzystania z jej logo na polach eksploatacji:

a)Umieszczania Logo Fundacji na materiałach promocyjnych, wraz z informacją, że 0,06% obrotu w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy jest przeznaczane na pomoc dzieciom chorym na raka;

b)Umieszczania Logo Fundacji na stronie internetowej Wnioskodawcy, jak i na Jego kanałach social media z informacją, iż 0,06% obrotu uzyskiwanego w ramach działalności przez Wnioskodawcę przeznaczane jest na pomoc dzieciom chorym na raka.

Wnioskodawca nie wyklucza również sytuacji, w której analogiczne informacje reklamowe umieszczać będzie na fakturach dostarczanych do Jego klientów.

Poniesione przez Wnioskodawcę w ten sposób wydatki - mają w jego intencji przyczynić się do rozpowszechnienia informacji na temat usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności. Wnioskodawca chce tym sposobem promować swoją firmę, obniżając tym samym bezpośrednie wydatki na promocję i reklamę swoich produktów za pośrednictwem wyspecjalizowanych agencji marketingowych. Podjęta współpraca z Fundacją wzmocni pozwoli Wnioskodawcy jako podmiotowi będącemu tzw. firmą rodzinną na rozwijanie istotnego, dla niego obszaru działalności związanego z odpowiedzialnością społeczną, co również przyczynia się do umocnienia pozycji przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na konkurencyjnym rynku.

Pismem z 5 stycznia 2024 r., uzupełniono opis zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

1.Czy opisane we wniosku działanie dotyczące współpracy Wnioskodawcy z fundacją wynika ze społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) i podejmowane jest w ramach opracowanej strategii i planu działania w tym zakresie? Jeśli tak to prosimy o przedstawienie szerszego opisu odnoszącego się do realizowanej działalności CSR?

Działanie dotyczące współpracy Wnioskodawcy z fundacją wynika ze społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR). Działalność Wnioskodawcy nierozerwalnie wiąże się ze społeczną odpowiedzialnością biznesu, gdzie głównym celem jest nie tylko osiąganie zysków, ale również tworzenie pozytywnego wpływu na społeczeństwo. W ramach wskazanych działań, Wnioskodawca kieruje swoją uwagę na istotną kwestię społeczną - pomoc dzieciom chorym na raka. Poprzez aktywną i zaangażowaną postawę, pragnie zwrócić społeczeństwu/kontrahentów, że wartością jest solidarność i wsparcie dla tych, którzy borykają się z trudnościami zdrowotnymi, zwłaszcza w przypadku najmłodszych członków społeczeństwa. Działanie to nie tylko jako wyraz troski o bliźnich, ale również jako inspiracja do działań charytatywnych i budowania wspólnoty opartej na empatii i trosce o innych. Istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że potencjalni kontrahenci, zauważając logo wskazanej Fundacji na produktach Wnioskodawcy, sami z inicjatywy zdecydują się udzielić pomocy osobom chorym. Dodatkowo, taka obecność logo może stanowić bodziec, który skłoni klientów i kontrahentów do ewentualnych wsparć finansowych na rzecz tej szlachetnej Fundacji. Ta synergia pomiędzy biznesowym przedsięwzięciem, a działalnością charytatywną otwiera drzwi dla spontanicznej dobroczynności i może stworzyć atmosferę sprzyjającą długofalowym inicjatywom wspierającym potrzebujących.

2.Czy poza przedstawionymi we wniosku przykładami, Wnioskodawca będzie w inny sposób podawać do publicznej wiadomości informacje o podejmowanej współpracy z fundacją. Jeśli tak to w jaki sposób? Czy informacje o współpracy dotrą do potencjalnych kontrahentów?

Wnioskodawca będzie wykorzystywać informację o współpracy z fundacją w komunikacji marketingowej, przede wszystkim w sposób wskazany we Wniosku tj. będzie umieszczać stosowne informacje swoich produktach i fakturach. Informacje o współpracy z fundacją będą również umieszczane w comiesięcznym newsletterze wysyłanym przez Wnioskodawcę do jego klientów.

Analogiczna informacja może być umieszczana na materiałach promocyjnych lub informacyjnych Wnioskodawcy takich jak katalogi czy strona internetowa Wnioskodawcy.

3.W jaki konkretnie sposób opisana we wniosku współpraca z fundacją przyczyni się do pozyskiwania kontrahentów/klientów Wnioskodawcy w zakresie świadczonych usług poligraficznych, tym samym do zwiększenia przychodów?

Kontrahenci/klienci chętniej będą współpracować z podmiotem, zdając sobie sprawę, że stosowny podmiot wspiera osoby potrzebujące przez wsparcie fundacji. W konsekwencji Wnioskodawca, przyjmując taki model reklamy, zachęci szerszy krąg klientów do współpracy z Wnioskodawcą oraz dotychczasowi klienci będą bardziej skłonni do wyboru usług Wnioskodawcy mając świadomość, iż część wynagrodzenia, które ponoszą zostanie przeznaczone na działalność fundacji. Ponadto, współpraca z fundacją w sposób bezpośredni przekłada się na uzyskiwanie przychodów przez Wnioskodawcę, ponieważ taka aktywność jest istotnym kryterium przy wyborze zleceniodawcy, w wielu przetargach, w których Wnioskodawca bierze udział.

Praktycznie wszystkie przetargi dla dużych kontrahentów jako kryterium wyboru dostawcy wskazują działania na rzecz społecznej odpowiedzialności biznesu. W konsekwencji punkty, które są uzyskiwane w tej dziedzinie, bywają bardzo istotne lub wręcz decydujące przy pozyskaniu zlecenia, które jest źródłem przychodu Wnioskodawcy.

Tym samym, współpraca z fundacją będzie dla części dotychczasowych oraz nowych klientów dodatkowym lub przeważającym argumentem, aby skorzystać z usług Wnioskodawcy.

Odbiorca produktów oferowanych przez Wnioskodawcę będzie miał świadomość, że część środków, z których nabył produkty zostanie przeznaczony na pomoc chorym dzieciom, co w czasach popularności społecznej odpowiedzialności biznesu jest często argumentem uzasadniającym wybór dostawcy usług.

4. Czy typowa reklama (np. prasa, radio, telewizja, internet) w branży Wnioskodawcy można uznać za mniej skuteczną, ze względu na krąg potencjalnych kontrahentów Wnioskodawcy?

Przede wszystkim należy zauważyć, że Wnioskodawca działa przede wszystkim na rynku B2B tj. usług dla biznesu a nie dla konsumentów. Ponadto, jest to relatywnie wąski krąg odbiorców, którzy korzystają z usług świadczonych przez Wnioskodawcę, na bardzo konkurencyjnym rynku, a zatem na takim rynku, gdzie klienci są poszukiwani przez drukarnie a nie szukają drukarni.

Wobec powyższego, standardową reklamę w branży Wnioskodawcy można uznać za mało efektywną, ponieważ trafiałaby ona do bardzo szerokiego kręgu odbiorców, z których większość nie jest obecnymi lub nawet potencjalnymi odbiorcami usług Wnioskodawcy. Dodatkowo, nawet gdyby potencjalny klient pozyskał informację odnośnie Wnioskodawcy z reklamy w środkach masowego przekazu, i tak istnieje małe prawdopodobieństwo, że na tej podstawie zgłosi się do Wnioskodawcy, w sytuacji gdy regularnie otrzymuje gotowe oferty od podmiotów konkurencyjnych. Jednocześnie, należy zauważyć, że typowa reklama tj. prasa, radio, telewizja, internet, jest znacznie bardziej kosztowna, właśnie dlatego, że umożliwia dotarcie do bardzo szerokiego kręgu odbiorców.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca skupia się na aktywnym pozyskiwaniu klientów przez przedstawianie ofert obejmujących:

-prezentację przedsiębiorstwa ze wskazaniem doświadczenia Wnioskodawcy,

-ofertę produktową,

-informacje cenowe,

-dodatkowe informacje – w tym m.in. informacje o współpracy z fundacją.

Takie działania zakładają dopasowanie oferty do potrzeb potencjalnego klienta, ale też przedstawienie Wnioskodawcy w możliwie najlepszym świetle.

Tym samym, w sytuacji gdy pozyskiwanie klientów zakłada bardzo precyzyjne i sprofilowane działania, reklama tradycyjna jest w możliwie najmniejszym stopniu wykorzystywana w działalności Wnioskodawcy.

Z kolei, skupienie się na działaniach wskazanych we Wniosku pozwala osiągnąć większą skuteczność w docieraniu do potencjalnych partnerów biznesowych oraz będzie istotnym argumentem przy wyborze Wnioskodawcy jako dostawcy.

5. Co powodowało wybór konkretnej fundacji do współpracy? Czy występuje współzależność pomiędzy obszarem działalności Wnioskodawcy oraz fundacji? (np. działalność na rzecz lokalnej społeczności, w obrębie województwa, kraju itp.)?

Wnioskodawca wybierając konkretną fundację do współpracy pragnie przede wszystkim wspomóc osoby, które tej pomocy najbardziej potrzebują - dzieciom chorym na nowotwór. Nowotwory złośliwe są jednym z najczęstszych powodów śmierci u Polaków, natomiast nowotwory u dzieci w znacznej mierze wymagają kosztownego leczenia, które nie zawsze może być refundowane przez system opieki zdrowotnej.

Istnieje świadomość społeczna odnośnie konieczności wspierania leczenia nowotworów dziecięcych środkami finansowymi spoza systemu opieki zdrowotnej, co było motywacją właśnie dla wsparcia fundacji o takim profilu działalności.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, wybrana fundacja, swoim doświadczeniem oraz uczciwością działań, daje rękojmie efektywnego wykorzystania środków przeznaczonych przez Wnioskodawcę w ramach analizowanej współpracy.

Nie występuje przy tym współzależność pomiędzy obszarem działalności Wnioskodawcy i fundacji ani w aspekcie geograficznym ani w zakresie działalności.

Pytanie

Czy opisane wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku zawarciem umowy współpracy z Fundacją, stanowić będą koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Niego wydatki w związku z zawarciem umowy współpracy z Fundacją, stanowić będą koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. statuującym pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. wymienionych w katalogu negatywnego wyłączenia od kosztów uzyskania przychodów.

Dekodując powyższe, gdzie podstawową zasadą dla podatku dochodowego od osób prawnych jest pomniejszanie przychodu o koszty jego uzyskania - dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli wydatek ten:

1)został faktycznie poniesiony;

2)jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

3)nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu, a wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja w której będzie ona w opisany sposób rozliczać się z Fundacją miesięcznie lub kwartalnie, stanowić będzie o definitywnym charakterze ponoszonych przez nią wydatków. Wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę w wysokości 0,06% uzyskiwanego obrotu w ramach prowadzonej działalności, stanowić będzie realne uszczuplenie zasobów finansowych, ponoszonych celem uzyskania przyszłych przychodów od klientów zachęconych profilem działalności Wnioskodawcy. Transakcja pomiędzy Spółką, a Fundacją będzie dokumentowana fakturą stwierdzającą o zawarciu transakcji.

Przesłanka powiązania wydatku ze źródłem osiąganych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z zawarciem umowy współpracy z Fundacją będą powiązane ze źródłem osiąganych przez Niego przychodów.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszt uzyskania przychodu należy uznać wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzaniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Do kategorii tej w zaliczane są m.in. koszty ponoszone przez podatnika na reklamę i promocję prowadzoną w ramach działalności.

Z racji braku ustawowego zdefiniowania pojęcia reklamy na gruncie podatku dochodowego, należnym jest odnieść się do słownikowego, powszechnego rozumienia pojęcia reklamy - gdzie przez reklamę rozumie się działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, zachwalanie, mające na celu skłonienie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego, podniesienie lub utrwalenie renomy firmy. W myśl tak zakreślonego działania podejmuje swoje czynności Wnioskodawca, decydując się na współpracę z Fundacją, celem przyszłego powiększenia uzyskiwanych przychodów.

Przy czym, Wnioskodawca chce w swoich działaniach marketingowych zdecydować się na współpracę z organizacją pożytku publicznego, a nie skomercjalizowaną agencją marketingową. Spółka wychodzi z założenia, że może odnieść takimi działaniami tożsame rezultaty sprzedażowe swoich produktów, spełniając równolegle wytyczne społecznej odpowiedzialności biznesu, z korzyścią dla ogółu społeczności i grup znajdujących się w zapotrzebowaniu.

Przesłanka braku wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 28, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na koszty reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wnioskodawca z racji braku ustawowego zdefiniowania pojęcia reklamy zdaje sobie sprawę z konieczności rozważenia katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów.

W praktyce stosowania przepisów podatkowych, w bliskim powiązaniu funkcjonalnym z działaniami reklamowymi pozostają wydatki noszące miano wydatków na reprezentacje, wyłączonych przy tym z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28. Nie odnajdując w ustawie podatkowej definicji reprezentacji wyłączonej z możliwości rozliczania kosztów, należnym jest wskazać jej definicje słownikową, zgodnie z którą reprezentacja to: grupa osób, instytucja występująca w czyimś imieniu, reprezentująca czyjeś interesy, przedstawicielstwo, lub: okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związane ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

Co jest jednak zauważalnym, wykładni pojęcia reprezentacji przy zmieniających się warunkach prowadzenia działalności gospodarczej - coraz częściej jest ona utożsamiana z prowadzeniem działania w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. „W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentacje to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu”, jak wskazał WSA w Warszawie w swoim wyroku z 29 czerwca 2020 r., III SA/Wa 2042/19. Zaznaczyć jednak trzeba, że wyrokowane orzeczenie zostało wydanym na tle stanu faktycznego w którym strona skarżąca powzięła zamiar organizacji wystawnej uroczystości, mającej w jej zamiarze przyczynić się do poprawy jej wyników gospodarczo-ekonomicznych. Faktycznie więc, wydatki na taką imprezę spełniać powinny przesłankę wystawności, powiązaną z wydatkowaniem na reprezentacje w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzeniu przyszłemu w relacji pomiędzy nim a Fundacją, daleko od przypisania ponoszenia wydatków reprezentacyjnych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Jak wskazał, chociażby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w swoim piśmie z 3 lutego 2020 r., 0111-KDIB2-1.4010.550.2019.1.PB „pod pojęciem reklamy należy rozumieć działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy”.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w tożsamej Indywidualnej Interpretacji podatkowej: „gdy umowa zawarta między stronami powoduje, że w zamian za przekazanie określonych środków pieniężnych, wartości rzeczowych lub świadczeń, sponsor otrzyma od podmiotu sponsorowanego ekwiwalentne świadczenie wzajemne o charakterze reklamowym, można mówić o tzw. sponsoringu właściwym. Stanowi on w istocie odpłatne nabycie usług reklamowych. Koszty sponsoringu właściwego stanowią wówczas w całości koszty uzyskania przychodów”.

Na tle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że umowa współpracy podpisana pomiędzy Nim a Fundacją rodzić będzie tożsame skutki podatkowe. W zamian za przekazanie określonych środków pieniężnych Wnioskodawcy w wysokości 0,06% uzyskanego przychodu w perspektywie miesiąca lub kwartału, nabywać on będzie od Fundacji ekwiwalentne świadczenie wzajemne o charakterze reklamowym w przedmiocie udzielenia przez Fundację odpłatnej licencji do korzystania z Logo Fundacji na oznaczonych polach eksploatacji. Powzięta współpraca, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie wypełniać będzie znamiona współpracy reklamowej, na którą to wydatki ze strony Wnioskodawcy w całości będą mogły być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Fundacją, czynić będzie jednocześnie wskazaniom sądu administracyjnego co do kwalifikacji wydatków na cele marketingowe z wyroku WSA w Krakowie z 2 kwietnia 2008 r. I SA/Kr 207/07, gdzie jak wskazuje sąd „Przy wydatkach na cele marketingowe kluczowe znaczenie ma właściwe udokumentowanie wykonania umowy chociaż działania marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, adresata itp. Sam fakt zawarcia zatem umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenia, że zostały poszerzone kontakty handlowe, nie jest dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to innego potwierdzenia, choćby przez wskazanie nowego odbiorcy.”

Wnioskodawca zawierając stosowną współpracę z Fundacją i zaliczając wydatki na świadczenia reklamowe jej tytułem jako koszt uzyskania przychodu, otrzymywać będzie realne świadczenie celem osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poczynione przez niego wydatki na rzecz świadczenia ze strony Fundacji w ramach współpracy zakreślonej zdarzeniem przyszłym, stanowić będą koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej „updop”),

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Jednocześnie, wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Próbę zdefiniowania tego pojęcia podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami).

Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu reprezentacja. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy.

Oznacza to, że „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Odnosząc się z kolei do kwestii podatkowych związanych z wydatkami poniesionymi na reklamę, wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym poglądem przez reklamę rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach, spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia. Jednocześnie zauważyć należy, że można rozróżnić reklamę towaru, usługi, reklamę marki, a także reklamę samej firmy (przedsiębiorcy).

Dokonując zatem oceny zakresu pojęciowego „reprezentacji” i „reklamy” wywieść z powyższego należy, że reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania i rozpowszechniania wizerunku podatnika, jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy. Ocena charakteru wydatku (cel reprezentacyjny czy reklamowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji, jaką będzie spełniać w firmie.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu, zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki te nie mogą być uznane za wydatki na reprezentację w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Nie można jednak zgodzić się, że wydatki te stanowią koszty reklamy. Jak bowiem wskazano powyżej, reklama to działania mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca na mocy podpisanej z Fundacją umowy o współpracy zobowiązywałby się do przekazania na rzecz Fundacji tytułem wynagrodzenia środków pieniężnych. Fundacja natomiast, w zmian za to wynagrodzenie, udzielałaby Wnioskodawcy niewyłącznej licencji odpłatnej - uprawniającą Wnioskodawcę do umieszczania logo Fundacji na materiałach promujących, produkowanych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, nie można uznać, że kwoty przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz Fundacji w zamian za możliwość posługiwania się jej logiem, stanowią wydatki na reklamę produktów i samej Spółki.

W związku z powyższym, poniesione wydatki należy przeanalizować pod kątem przesłanek z art. 15 ust. 1 updop.

Jak wskazano powyżej, z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 updop, przesłanka celowości poniesionego wydatku ma fundamentalne znaczenie dla konstrukcji podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 7 updop, jest dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, to tym samym pomiędzy podatkowym przychodem a podatkowym kosztem istnieje zależność tego rodzaju, iż poniesiony koszt musi w sposób bezpośredni albo pośredni wpływać na przychód podatkowy, jego osiągnięcie zachowanie albo zabezpieczenie. Stwierdzenie braku takiej zależności powoduje, iż wydatek aczkolwiek poniesiony w sensie ekonomicznym i uwidoczniony w rachunku bilansowym, nie będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca, celem zachęcenia jak największej liczby potencjalnych klientów, do zakupu świadczonych usług, wraz z perspektywą wprowadzania modelu społecznej odpowiedzialności biznesu do swojej firmy - powziął zamiar wejścia w długoterminową współpracę z fundacją prowadzącą działalność pożytku publicznego w rozumieniu art. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Statutowym celem działania Fundacji jako organizacji pożytku publicznego jest m.in. wszechstronne wspieranie budowy nowej siedziby kliniki (…), współpraca z Fundacją „(…)” (…) czy udzielanie wszechstronnej pomocy chorym dotkniętym chorobą nowotworową oraz innymi schorzeniami.

Model zawieranej we współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a wskazaną Fundacją opierałby się na podpisaniu umowy o współpracy, regulującej wzajemnie prawa i obowiązki stron. Wnioskodawca na jej mocy zobowiązywałby się do przekazania na rzecz Fundacji tytułem wynagrodzenia środków pieniężnych. Fundacja natomiast, w zmian za to wynagrodzenie, udzielałaby Wnioskodawcy niewyłącznej licencji odpłatnej - uprawniającą Wnioskodawcę do umieszczania logo Fundacji na materiałach promujących, produkowanych przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do powyższych informacji wskazać należy, że CSR to strategia zarządzania, której założeniem jest uwzględnianie interesów społecznych, relacji z podmiotami zewnętrznymi (otoczeniem firmy - grupami interesariuszy, społecznościami lokalnymi), czy branie pod uwagę kwestii ochrony środowiska.

Zauważyć należy, że nie istnieje uniwersalna definicja zjawiska społecznej odpowiedzialności biznesu, dlatego można odwołać się do działań wskazanych w Komunikacie Komisji Europejskiej z dnia 25 października 2011 r. skierowanej do Parlamentu Europejskiego, Rady Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego i Komitetu Regionów - „Odnowiona strategia UE na lata 2011-2014 dotycząca społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw”. We wskazanym dokumencie zostało wprost stwierdzone, że: „Strategiczne podejście do CSR ma coraz większe znaczenie dla konkurencyjności przedsiębiorstw. Może przynieść korzyści w zakresie zarządzania ryzykiem, oszczędności kosztów, dostępu do kapitału, relacji z klientami, zarządzania zasobami ludzkimi i potencjału innowacyjnego. Ponieważ CSR wymaga zaangażowania zainteresowanych stron wewnątrz przedsiębiorstwa i poza nim, umożliwia to przedsiębiorstwom lepsze prognozowanie i wykorzystanie szybko zmieniających się oczekiwań ze strony społeczeństwa i warunków prowadzenia działalności, CSR może zatem stymulować rozwój nowych rynków i sprzyja tworzeniu nowych możliwości wzrostu gospodarczego. Zajmując się kwestiami odpowiedzialności społecznej, przedsiębiorstwa mogą budować długoterminowe zaufanie pracowników, konsumentów i obywateli, tworząc podstawę pod zrównoważone modele biznesowe. Większe zaufanie z kolei przyczynia się do tworzenia otoczenia, w którym przedsiębiorstwa mogą podejmować inicjatywy innowacyjne i rozwijać się”.

Aktualną definicją społecznej odpowiedzialności biznesu (ang. Corporate Social Responsibility CSR) jest definicja zawarta w normie PN-ISO 26 000 odpowiedzialność organizacji za wpływ jej decyzji i działań (produkty, serwis, procesy) na społeczeństwo i środowisko, poprzez przejrzyste i etyczne zachowanie, które:

-przyczynia się do zrównoważonego rozwoju, zdrowia i dobrobytu społeczeństwa;

-bierze pod uwagę oczekiwania interesariuszy;

-jest zgodne z obowiązującym prawem i spójne z międzynarodowymi normami zachowania;

-jest spójne z organizacją i praktykowane w jej relacjach.

Społeczna odpowiedzialność biznesu to strategia zarządzania, zgodnie z którą przedsiębiorstwa w swoich działaniach dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne, aspekty środowiskowe, czy relacje z różnymi grupami interesariuszy, w szczególności z pracownikami. Bycie społecznie odpowiedzialnym oznacza inwestowanie w zasoby ludzkie, w ochronę środowiska, relacje z otoczeniem firmy i informowanie o tych działaniach, co przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstwa i kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego.

Należy zwrócić uwagę na aspekt świadomości działań podatnika oraz przyjętą przez niego strategię ich realizacji. CSR ma na celu budowanie pozytywnego obioru danego podmiotu w społeczeństwie. Zaufanie konsumentów, obywateli ma w przyszłości przełożyć się na osiągnięcie celów finansowych, a więc powiększenie przychodów. Realizacja celów CSR nie następuje zatem przez sam wydatek ale przez zbudowanie wizerunku podmiotu, który przełoży się na skutki finansowe. Świadome inwestowanie w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu wymaga informowania o tych działaniach. Takie działania powinny wynikać z wcześniejszej strategii i planu działania, na które podatnik może powołać się w przypadku wątpliwości kategoryzacji wydatku na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Dodatkowo podkreślić należy, że CSR może być metodą reklamy, promocji, marketingu (budowania wizerunku) podmiotów gospodarczych w szczególności działających w branżach, w których typowa reklama (telewizyjna, radiowa, internetowa) nie ma zastosowania albo jej zastosowanie nie przynosi spodziewanych efektów.

W uzupełnieniu Wniosku, Wnioskodawca wprost wskazuje, że działanie dotyczące współpracy Wnioskodawcy z fundacją wynika ze społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR). Działalność Wnioskodawcy nierozerwalnie wiąże się ze społeczną odpowiedzialnością biznesu, gdzie głównym celem jest nie tylko osiąganie zysków, ale również tworzenie pozytywnego wpływu na społeczeństwo. W ramach wskazanych działań, Wnioskodawca kieruje swoją uwagę na istotną kwestię społeczną - pomoc dzieciom chorym na raka.

Wnioskodawca będzie wykorzystywać informację o współpracy z fundacją w komunikacji marketingowej, przede wszystkim w sposób wskazany we Wniosku tj. będzie umieszczać stosowne informacje swoich produktach i fakturach. Informacje o współpracy z fundacją będą również umieszczane w comiesięcznym newsletterze wysyłanym przez Wnioskodawcę do jego klientów. Analogiczna informacja może być umieszczana na materiałach promocyjnych lub informacyjnych Wnioskodawcy takich jak katalogi czy strona internetowa Wnioskodawcy.

Kontrahenci/klienci chętniej będą współpracować z podmiotem, zdając sobie sprawę, że stosowny podmiot wspiera osoby potrzebujące przez wsparcie fundacji. W konsekwencji Wnioskodawca, przyjmując taki model reklamy, zachęci szerszy krąg klientów do współpracy z Wnioskodawcą oraz dotychczasowi klienci będą bardziej skłonni do wyboru usług Wnioskodawcy mając świadomość, iż część wynagrodzenia, które ponoszą zostanie przeznaczone na działalność fundacji. Ponadto, współpraca z fundacją w sposób bezpośredni przekłada się na uzyskiwanie przychodów przez Wnioskodawcę, ponieważ taka aktywność jest istotnym kryterium przy wyborze zleceniodawcy, w wielu przetargach, w których Wnioskodawca bierze udział.

Wnioskodawca działa przede wszystkim na rynku B2B tj. usług dla biznesu a nie dla konsumentów. Ponadto, jest to relatywnie wąski krąg odbiorców, którzy korzystają z usług świadczonych przez Wnioskodawcę, na bardzo konkurencyjnym rynku, a zatem na takim rynku, gdzie klienci są poszukiwani przez drukarnie a nie szukają drukarni.

Standardową reklamę w branży Wnioskodawcy można uznać za mało efektywną, ponieważ trafiałaby ona do bardzo szerokiego kręgu odbiorców, z których większość nie jest obecnymi lub nawet potencjalnymi odbiorcami usług Wnioskodawcy. Dodatkowo, nawet gdyby potencjalny klient pozyskał informację odnośnie Wnioskodawcy z reklamy w środkach masowego przekazu, i tak istnieje małe prawdopodobieństwo, że na tej podstawie zgłosi się do Wnioskodawcy, w sytuacji gdy regularnie otrzymuje gotowe oferty od podmiotów konkurencyjnych.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca skupia się na aktywnym pozyskiwaniu klientów przez przedstawianie ofert obejmujących:

-prezentację przedsiębiorstwa ze wskazaniem doświadczenia Wnioskodawcy,

-ofertę produktową,

-informacje cenowe,

-dodatkowe informacje – w tym m.in. informacje o współpracy z fundacją.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że działania Spółki w obszarze CSR spełniają wymogi art. 15 ust. 1 updop i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy opisane wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku zawarciem umowy współpracy z Fundacją, stanowić będą koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).