Interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.584.2023.2.KM

Brak prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT w związku z realizacją inwestycji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznegood towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 stycznia 2024 r. (wpływ 5 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozlicza podatek VAT za swoje jednostki.

Gmina realizuje zadania własne nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana, oraz czynności, dla realizacji których zawarła umowy cywilnoprawne (np. najem lokali mieszkalnych i użytkowych, najem gruntów, dostarczanie wody, odbiór ścieków).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm. dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), do zadań własnych gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Gmina realizuje powyższe zadanie między innymi w m. (…) na działkach  o numerach ewidencyjnych 1, 2i 3 o łącznej powierzchni (...) ha, będących własnością Gminy, które zlokalizowane są obok zbiornika retencyjnego.

Na działce nr 2 znajdują się budynki będące własnością Gminy, które zostały oddane w najem na podstawie odpłatnych umów najmu i znajdują się w nich wypożyczalnia sprzętu wodnego oraz posterunek (...).

Na działce nr 1 znajduje się plac zabaw i boisko wielofunkcyjne, które są nieodpłatnie udostępniane mieszkańcom Gminy i innym osobom. Ponadto część działki  nr 1, tj. o pow. (...) ha została oddana w najem na podstawie odpłatnej umowy najmu fundacji, która na tej powierzchni prowadzi działalność gastronomiczną.

Na działce nr 3 o powierzchni (...) ha znajdują się obiekty tymczasowe – hangary do całorocznego przechowywania sprzętu wodnego.

Grunty pod tymczasowymi obiektami budowlanymi należą do Gminy i zostały oddane w najem na podstawie odpłatnych umów najmu właścicielom tymczasowych obiektów budowlanych.

Gmina wykonała inwestycję pn.(…). Inwestycja została zrealizowana w m. (…) na działkach o numerach ewidencyjnych 1, 2 i 3. 

W ramach przedsięwzięcia wykonano przebudowę nawierzchni istniejących ciągów komunikacyjnych, dokonano wymiany oświetlenia oraz zmodernizowano scenę. Opisana infrastruktura będzie nieodpłatnie służyć mieszkańcom (…), a także podmiotom, które wynajmują odpłatnie na podstawie umów najmu budynki i grunty na tym terenie. Inwestycja została zakończona (...) r. Całkowity koszt przedsięwzięcia wynosi  (…) zł.

Na terenach rekreacyjnych zlokalizowanych w m. (…) na działkach o numerach ewidencyjnych 1, 2 i 3, na których zrealizowano inwestycję pn. (…) Gmina wykonuje nieodpłatnie zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, czyli niepodlegające VAT i nie uzyskuje z tego tytułu żadnych dochodów oraz wykonuje czynności opodatkowane VAT polegające na udostępnianiu budynków i gruntów osobom trzecim na podstawie odpłatnych umów najmu i osiąga z tego tytułu dochody.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W odpowiedzi na poszczególne pytania wynikające z wezwania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał:

1.Proszę wskazać, co rozumiecie Państwo pod pojęciem: „ciągi komunikacyjne”, o których mowa we wniosku (chodniki, alejki, ulice) i jakim celom one służą, w jaki sposób są one przez Państwa wykorzystywane?

Ciągi komunikacyjne w przedmiotowej inwestycji to chodniki (...) dla pieszych/rowerzystów oraz do okazjonalnego używania przez pojazdy, a także alejki (...) prowadzące do placu zabaw dla dzieci i dla pieszych. Przebudowana infrastruktura ma służyć mieszkańcom gminy i ościennych gmin do spacerów na łonie natury z widokiem na (…) oraz najemcom budynków i działek na których zlokalizowana jest inwestycja.

2.Proszę wyjaśnić, co rozumiecie Państwo pod pojęciem: „oświetlenie”, o którym mowa we wniosku: co się na nie składa i czemu ono służy, w jaki sposób Państwo je wykorzystują?

Pod pojęciem oświetlenie należy rozumieć istniejące na terenie inwestycji oświetlenie w postaci słupów oświetleniowych, które to słupy zostały wymienione na nowe.

3.W jaki sposób wykorzystują Państwo zmodernizowaną scenę, o której mowa we wniosku?

Scena ma służyć głównie wydarzeniom organizowanym na terenie m. (…) przez Gminę (np. dożynki, dzień dziecka) oraz sporadycznie będzie udostępniana innym podmiotom, które będą chciały zorganizować imprezy na terenach rekreacyjnych należących do Gminy.

4.Proszę wskazać jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach inwestycji, odnosząc się odrębnie do:

·Przebudowy nawierzchni istniejących ciągów komunikacyjnych;

·Wymiany oświetlenia;

·Zmodernizowania sceny.

Na przebudowę nawierzchni istniejących ciągów komunikacyjnych składają się następujące prace:

a) Roboty przygotowawcze,

b) Roboty rozbiórkowe,

c) Wstawienie obrzeży betonowych,

d) Konstrukcja chodnika (...) wraz z podbudową,

e) Konstrukcja alejek (...) wraz z podbudową,

Na wymianę oświetlenia składa się zakup i montaż słupów oświetleniowych (...).

Modernizacja sceny obejmuje czyszczenie, malowanie, zakup i montaż drewnianych legarów, zakup i montaż desek tarasowych, zakup i montaż poszycia sceny.

5.Do jakich czynności wykorzystują Państwo towary i usługi nabyte w ramach realizowanej inwestycji, tj. do czynności:

·opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

·zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

·niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Towary i usługi nabyte w ramach realizowanej inwestycji wykorzystywane są przez Gminę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (wydarzenia gminne np. dożynki, dzień dziecka) oraz opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnianie sceny innym podmiotom).

6.Czy potrafią Państwo przyporządkować wydatki ponoszone w związku z inwestycją bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT)?

Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków ponoszonych w związku z inwestycją bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności (niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowanej podatkiem VAT).

7.Jeżeli poniesione wydatki na inwestycję mają związek z czynnościami opodatkowanymi, to w jaki sposób ww. wydatki przekładają się na wykonywane przez Państwa czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług? Należy opisać dokładnie związek pośredni z tą działalnością. Proszę wskazać odrębnie dla poszczególnych elementów modernizowanej infrastruktury, tj. dla:

·Przebudowy nawierzchni istniejących ciągów komunikacyjnych;

·Wymiany oświetlenia;

·Zmodernizowania sceny.

Przebudowa nawierzchni istniejących ciągów komunikacyjnych przekłada się na wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane w następujący sposób:

· poprawa dojazdu oraz dostępność do budynków zlokalizowanych na działce nr 2 w których znajduje się wypożyczalnia sprzętu wodnego oraz posterunek (...);

· poprawa dojazdu oraz dostępności do działki nr 1 na części której prowadzona jest działalność gastronomiczna;

· poprawa dojazdu oraz dostępności do działki nr 3 na której znajdują się obiekty tymczasowe - hangary do całorocznego przechowywania sprzętu wodnego.

Wymiana oświetlenia przekłada się na wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane poprzez poprawę bezpieczeństwa w zakresie poruszania się osób korzystających z ww. obiektów po zmroku, a oświetlenie otoczenia budynków zwiększa ich atrakcyjność pod wynajem poprzez zmniejszenie ryzyka włamań  i kradzieży sprzętu oraz wyposażenia.

Zmodernizowanie sceny przekłada się na wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane poprzez zwiększenie atrakcyjności wynajmu terenu innym podmiotom.

8.Kto będzie właścicielem efektów inwestycji, będącej przedmiotem wniosku?

Właścicielem efektów inwestycji będącej przedmiotem wniosku będzie Gmina (…).

9.Czy faktury dokumentujące nabycie towarów i usług służących realizacji przedmiotowej inwestycji będą wystawiane na Państwa Gminę?

Tak. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług służących realizacji inwestycji są wystawione na Gminę (…).

10.Jeśli z odpowiedzi na ww. pytania wyniknie, że efekty realizacji poszczególnych elementów inwestycji będą wykorzystywane w Państwa działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT poprzez oddanie ich w najem/dzierżawę, to proszę wskazać:

a)Czy nakłady finansowe ponoszone z tytułu realizacji inwestycji pn. (…) pochodzą wyłącznie ze środków własnych Państwa Gminy? – jeśli nie, proszę wskazać, w jakiej części pokrywa je Gmina, a w jakiej części pokrywane są z innego źródła oraz jakie to źródło?

b)Jaki jest całkowity koszt realizowanej przez Państwa inwestycji oraz jaki jest jej koszt z podziałem na poszczególne elementy, tj. istniejące ciągi komunikacyjne; oświetlenie; scenę? Prosimy wskazać czy jest/są to kwota/kwoty netto, czy brutto.

c)Czy w związku z realizacją ww. inwestycji zamierzacie Państwo zmienić wysokość czynszu otrzymywanego od najemców budynków, znajdujących się na obszarze realizacji inwestycji oraz dzierżawców działek, na których jest ona realizowana? Jeśli tak, proszę wskazać, o jaką kwotę, odrębnie dla poszczególnych budynków i działek? Prosimy wskazać czy są to kwoty netto, czy brutto.

d)Czy ustalona kwota czynszu będzie stała, czy zmienna?

e)Na jaki okres zostaną oddane w dzierżawę/najem działki i budynki, na których realizowana jest inwestycja?

f)Czy różnica wysokości czynszu z tytułu dzierżawy działek oraz najmu budynków przed realizacją inwestycji oraz po jej zakończeniu pozwoli uzyskać kwotę, która pokryje nakłady finansowe poniesione przez Gminę?

– jeśli tak, to w jakim okresie czasu?

g)Jaki procent w skali rokuw stosunku do poniesionych nakładów finansowych z tytułu inwestycji będzie stanowiła kwota wynikająca z podniesienia wysokości dzierżawy?

h)Przy uwzględnieniu jakich czynników zostanie dokonana kalkulacja ww. czynszu? Należy szczegółowo wymienić wszystkie uwzględnione czynniki.

i)Czy wysokość czynszu z tytułu dzierżawy działek oraz wynajmu budynków będzie skalkulowana z uwzględnieniem poniesionych nakładów inwestycyjnych?

j)Czy wysokość czynszu będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych? Czy wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy jest/będzie niższe od wartości rynkowej, równe wartości rynkowej, czy też wyższe od tej wartości?

k)Czy wysokość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona także w oparciu o:

·stawkę amortyzacji rocznej efektów realizacji Inwestycji;

·długość okresu użytkowania efektów realizacji Inwestycji;

·okres zwrotu Inwestycji?

l)Czy wysokość czynszu z wyłącznie z tytułu oddania w najem/dzierżawę elementów inwestycji umożliwi zwrot poniesionych w ramach Inwestycji nakładów? Jeśli tak, to należy wskazać w jakim horyzoncie czasowym.

m)Proszę wskazać, przez kogo, poza dzierżawcami działek oraz najemcami budynków będą wykorzystywane po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji jej efekty?

Efekty realizacji poszczególnych elementów inwestycji nie będą bezpośrednio wykorzystywane w działalności gospodarczej Gminy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT poprzez oddanie ich w najem/dzierżawę.

a)Nakłady finansowe na inwestycje kształtują się następująco:

·środki własne Gminy: (…) zł

·środki Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020: (…)

b)całkowity koszt realizacji inwestycji: (…) zł brutto w tym:

·ciągi komunikacyjne: (…) zł brutto

·oświetlenie: (…) zł brutto

·scena: (…) zł brutto

c) Gmina nie zamierza zmienić wysokości czynszu otrzymywanego od najemców budynków znajdujących się na obszarze realizacji inwestycji oraz dzierżawców działek na których jest ona realizowana.

d) Nie dotyczy.

e) Budynki zlokalizowane na działkach na których realizowana jest inwestycja oddane są w najem na czas nieokreślony, część działki nr 1 na której realizowana jest inwestycja została oddana w najem na okres 10 lat (począwszy od (...) r.)

f) Nie dotyczy.

g) Nie dotyczy.

h) Nie dotyczy.

i) Nie.

j) Wysokość czynszu jest skalkulowana na podstawie uchwały Rady Miejskiej Gminy (…) z uwzględnieniem realiów rynkowych. Wynagrodzenie Gminy podlega corocznej waloryzacji o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok ubiegły który jest publikowany obwieszczeniem Prezesa GUS.

k) Nie.

l) Nie.

m) Efekty inwestycji, poza dzierżawcami działek oraz najemcami budynków, będą wykorzystywane przez mieszkańców (...) oraz gmin ościennych, czyli do działalności niepodlegającej podatkowi VAT.

Pytanie

Czy Gmina (…) ma możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT w fakturach dotyczących inwestycji pn. (…)?

Państwa stanowisko w sprawie

W związku z realizacją inwestycji pod nazwą (…) Gmina może w całości odliczyć naliczony podatek VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją powyższego zadania, gdyż wydatki związane z realizacją inwestycji będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest – nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby przysługiwało kupującemu prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musiałaby dokumentować czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze. zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozlicza podatek VAT za swoje jednostki. Gmina wykonała inwestycję pn. (…).

Gmina realizuje zadania własne nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana, oraz czynności, dla realizacji których zawarła umowy cywilnoprawne.

W ramach przedsięwzięcia wykonano przebudowę nawierzchni istniejących ciągów komunikacyjnych, dokonano wymiany oświetlenia oraz zmodernizowano scenę. Opisana infrastruktura będzie nieodpłatnie służyć mieszkańcom (…) i okolicznych miejscowości, a także podmiotom, które wynajmują odpłatnie na podstawie umów najmu budynki i grunty na tym terenie. Na terenach rekreacyjnych zlokalizowanych w m. (...) na działkach o numerach ewidencyjnych 1, 2 i 3, na których zrealizowano inwestycję pn. (...) Gmina wykonuje nieodpłatnie zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, czyli niepodlegające VAT i nie uzyskuje z tego tytułu żadnych dochodów oraz wykonuje czynności opodatkowane VAT polegające na udostępnianiu budynków i gruntów osobom trzecim na podstawie odpłatnych umów najmu i osiąga z tego tytułu dochody.

Przebudowa nawierzchni istniejących ciągów komunikacyjnych przekłada się na wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane w następujący sposób:

·poprawa dojazdu oraz dostępność do budynków zlokalizowanych na działce nr 2 w których znajduje się wypożyczalnia sprzętu wodnego oraz posterunek (...),

·poprawa dojazdu oraz dostępności do działki nr 1, na części której prowadzona jest działalność gastronomiczna;

·poprawa dojazdu oraz dostępności do działki nr 3 na której znajdują się obiekty tymczasowe – hangary do całorocznego przechowywania sprzętu wodnego.

Wymiana oświetlenia przekłada się na wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane poprzez poprawę bezpieczeństwa w zakresie poruszania się osób korzystających z ww. obiektów po zmroku a oświetlenie otoczenia budynków zwiększa ich atrakcyjność pod wynajem poprzez zmniejszenie ryzyka włamań i kradzieży sprzętu oraz wyposażenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego  w związku z realizacją inwestycji.

Zaznaczyć należy, że Gmina podejmując działania w zakresie zagospodarowania terenów rekreacyjnych, realizuje swoje zadania związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym przypadku mieszkańców Gminy. Zadaniem (obowiązkiem) Gminy jest bowiem stworzenie warunków do poprawy kultury fizycznej i turystyki np. przez zagospodarowanie terenów rekreacyjnych w celu aktywnego i zdrowego spędzenia czasu na wolnym powietrzu jak również rozwoju formy fizycznej mieszkańców. Zatem podejmowanie działań w przedmiotowym zakresie w ramach realizacji obowiązków władztwa publicznego ciążących na Gminie, jest ustawową powinnością Gminy.

Tym samym rozpatrując możliwość odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami ponoszonymi przez Gminę na realizację projektu, należy zauważyć, że co do zasady zagospodarowanie terenów rekreacyjnych, jest realizacją celu publicznego na poziomie samorządowym, a więc jako zadanie jednostki samorządu terytorialnego mające na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty nie stanowi czynności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego. Tereny rekreacyjne, o których mowa w niniejszej sprawie są ogólnodostępne, a korzystanie z nich jest nieodpłatne.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że charakter dokonywanych przez Gminę zakupów związanych z zagospodarowaniem terenów rekreacyjnych w zakresie przebudowy nawierzchni istniejących ciągów komunikacyjnych i wymiany oświetlenia, wskazuje jednoznacznie, że służą one tylko i wyłącznie do wykonywania zadań publicznych mających na celu korzyść ogółu, tj. do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym fakt, że Gmina świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT w zakresie najmu obiektów, nie powoduje w ocenie Organu, (z uwagi na odrębność tych czynności), zmiany charakteru czynności, dla wykonywania których Gmina dokonuje inwestycji w zakresie wskazanej infrastruktury.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywane przez Gminę zakupy związane z zagospodarowaniem terenów rekreacyjnych w zakresie przebudowy nawierzchni istniejących ciągów komunikacyjnych i wymiany oświetlenia, służą do wykonywania tylko i wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym wskazane wydatki nie są nabywane do działalności gospodarczej, a Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, zatem nie spełni przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy.

Wydatki na te cele, jako cele publiczne, musiałyby być bowiem ponoszone nawet gdyby z tych terenów nie korzystali mieszkańcy Gminy ani najemcy obiektów.

W konsekwencji w odniesieniu do zakupów związanych z zagospodarowaniem terenów rekreacyjnych w zakresie przebudowy nawierzchni istniejących ciągów komunikacyjnych i wymiany oświetlenia nie znajdują zastosowania również przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołane przepisy art. 86 ust. 2a ustawy mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. A taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.

W ocenie Organu, pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, o które Wnioskodawca pyta, są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, tj. działalnością wynikającą z obowiązków publicznych. Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, można rozważać ewentualny „dalszy” związek z jakąś czynnością.

Zakupy, o które Wnioskodawca pyta, są w pierwszej kolejności dokonywane w celu wykonania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a ewentualna późniejsza czynność opodatkowana, która pojawia się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie może przesądzać, że zakup został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tej opodatkowanej czynności. Tereny rekreacyjne ze swojej istoty zaspokajają bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Sam Wnioskodawca wskazał, że przebudowując infrastrukturę służącą mieszkańcom Gminy i ościennych gmin do spacerów na łonie natury działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej, realizując swoje zadania własne. Zatem należy stwierdzić, ze tereny rekreacyjne są ogólnodostępne, a korzystanie z nich jest nieodpłatne.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nie sposób zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, który upatruje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków w zakresie przebudowy nawierzchni istniejących ciągów komunikacyjnych i wymiany oświetlenia opisanych w treści wniosku w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. wynajmem nieruchomości. Skoro bowiem zagospodarowanie terenów rekreacyjnych jest działalnością wykonywaną przez Gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej i jest ściśle związane z wykonywaniem władztwa publicznego, to wskazać należy, że wydatki związane z realizacją projektu służą w pierwszej kolejności do wykonywania tylko i wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym Wnioskodawcy z tytułu ich poniesienia nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując stwierdzić należy, że Gmina, dokonując zagospodarowania terenów rekreacyjnych w zakresie przebudowy nawierzchni istniejących ciągów komunikacyjnych i wymiany oświetlenia nie występuje w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z ww. zagospodarowaniem wydatki nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawcy w tej części nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że z terenów tych będą korzystać najemcy obiektów lub działek.

Kolejno, należy dokonać analizy możliwości odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami ponoszonymi przez Gminę na realizację projektu w zakresie zmodernizowania sceny.

Wnioskodawca wskazał, że scena ma służyć głównie wydarzeniom organizowanym na terenie (…) (np. dożynki, dzień dziecka) oraz sporadycznie będzie udostępniana innym podmiotom, które będą chciały zorganizować imprezy na terenach rekreacyjnych należących do Gminy, a więc do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (wydarzenia gminne np. dożynki, dzień dziecka) oraz opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnianie sceny innym podmiotom). Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków ponoszonych w związku z inwestycją bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności (niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowanej podatkiem VAT).

Jak już wskazano, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, scena wchodząca w skład remontowanej infrastruktury będzie wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (wydarzenia gminne np. dożynki, dzień dziecka) oraz opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnianie sceny innym podmiotom).

Wnioskodawca nie jest przy tym w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej ponoszonych wydatków, tj. ich przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem ww. budynku, tj. do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Mając na uwadze powyższe, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zmodernizowanie sceny w części w jakiej są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Tym samym Gmina jest zobowiązana do zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ustalonego – w myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia – wg wzoru dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli jednostki, która faktycznie wykorzystuje ww. scenę.

Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację zadania pn. (…) w zakresie dotyczącym przebudowy nawierzchni istniejących ciągów komunikacyjnych oraz wymiany oświetlenia, a w zakresie dotyczącym zmodernizowania sceny Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji obliczonej na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).